28 серпня 2025 року справа №200/8224/24
м. Дніпро
Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Геращенко І.В., Казначеєва Е.Г., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі № 200/8224/24 (головуючий І інстанції Духневич О.С.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкової вимоги, податкового повідомлення-рішення,-
До Донецького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява ОСОБА_1 , в якій позивач просив суд: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми “МПЗФ» від 26.09.2023 № 264288-24/05-16 та податкову вимогу за № 0000169-1309-0599 від 12.04.2024.
Обгрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що 13.11.2024 до його електронного кабінету Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційна система - "Електронний суд" надійшла позовна заява Головного управління ДПС у Донецькій області. З позовної заяви стало відомо про те, що згідно з податковим повідомленням-рішенням від 26.09.2023 за № 264288-24/05-16 за позивачем обліковується податковий борг на загальну суму 13 579,33 грн., а також те, що він виник 20.02.2024 з причин несплати узгодженого податкового зобов'язання, нарахованого податковим органом в тому числі податок на доходи фізичних осіб у вигляді мінімального податкового зобов'язання, нарахованого податковим органом, що підлягає сплаті фізичними особами (код класифікації доходів бюджету 11011300) у сумі 13 579,33 грн.
Позивач зазначає, що є власником земельної ділянки з кадастровим номером 1422784500:05:000:0368, яка розташована в Покровській міській територіальній громаді Покровського району Донецької області, площа 5.4843 га та земельної ділянки з кадастровим номером 1422784500:05:000:0369 розташована в Покровській міській територіальній громаді Покровського району Донецької області, площа 5.4277 га.
Податковий борг виник у зв'язку із несплатою мінімального податкового зобов'язання за 2022 рік, однак у відповідності до п. 69.15. ст. 69 підрозділу 10 “Перехідних положень» ПК України, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов'язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України: за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі № 200/8224/24 позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області “МПЗФ» від 26.09.2023 № 264288-24/05-16. Визнано протиправним та скасовано податкову вимогу форми “Ф» від 12.04.2024 № 0000169-1309-0599.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено практично ті самі доводи якими обгрунтовано відзив на позовну заяву.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження у відповідності до ст. 311 КАС України.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач є власником земельної ділянки з кадастровим номером 1422784500:05:000:0368, яка розташована в Покровській міській територіальній громаді Покровського району Донецької області, площа 5.4843 га та земельної ділянки з кадастровим номером 1422784500:05:000:0369 розташована в Покровській міській територіальній громаді Покровського району Донецької області, площа 5.4277 га, що підтверджується Державними актами на право власності на земельну ділянку серії ЯД № 137917 та ЯД № 137916.
26.09.2023 Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “МПЗФ» № 264288-24/05-16, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб за 2022 рік на суму 13579,33 грн.
На підставі податкового повідомлення-рішення форми “МПЗФ» від 26.09.2023 № 264288-24/05-16, Головним управлінням ДПС у Донецькій області 12.04.2024 сформовано податкову вимогу форми “Ф» № 0000169-1309-0599 про наявність станом на 11.04.2024 податкового боргу на суму 13 579,33 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення форми “МПЗФ» від 26.09.2023 № 264288-24/05-16 та податкову вимогу за № 0000169-1309-0599 від 12.04.2024 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30.11.2021 № 1914-IX внесено зміни до ПК України, яким п. 162.1 ст. 162 ПК України доповнено п.п. 162.1.1-1 такого змісту: платниками податку є фізична особа - резидент, яка володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, у частині мінімального податкового зобов'язання.
Згідно п. 64 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України першим роком, за який визначається мінімальне податкове зобов'язання, є 2022 рік.
Відповідно п.п. 14.1.114-2 п. 14.1 ст. 14 ПК України, мінімальне податкове зобов'язання - мінімальна величина податкового зобов'язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов'язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов'язанням.
Згідно п.п. 38-1.1.2. п. 38-1.1 ст. 38 ПК України, мінімальне податкове зобов'язання (МПЗ) щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена, обчислюється за формулою: МПЗ = НГО x S x К x М / 12, де: МПЗ - мінімальне податкове зобов'язання; НГО - нормативна грошова оцінка 1 гектара ріллі по Автономній Республіці Крим або по області з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю; S - площа земельної ділянки, гектарах; К - коефіцієнт, що становить 0,05; М - кількість календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків.
Відповідно п.п. 38-1.1.4 п. 38-1.1 ст. 38-1 ПК України, мінімальне податкове зобов'язання визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно п. 38-1.3 ст. 38-1 ПК України у разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування мінімальне податкове зобов'язання визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному цим Кодексом.
За правилами п.п. 170.14.3 п. 170.14 ст. 170 ПК України визначення загального мінімального податкового зобов'язання фізичним особам здійснюється контролюючими органами за податковою адресою таких осіб.
Мінімальне податкове зобов'язання обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Державного земельного кадастру та/або на підставі оригіналів чи належним чином засвідчених копій відповідних документів платника податків, зокрема документів, що підтверджують право власності/користування.
При обчисленні мінімального податкового зобов'язання нормативна грошова оцінка земельних ділянок застосовується контролюючими органами з урахуванням вимог, встановлених пунктом 271.2 статті 271 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, на суму позитивного значення різниці між сумою загального мінімального податкового зобов'язання та сумою сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь (далі у цьому пункті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів), надсилається (вручається) платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня року, наступного за звітним.
Указом Президента України № 64/2022 від 24.02.2022, затвердженим Законом України від 24.02.2022 № 2102-IX у зв'язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України “Про правовий режим воєнного стану» постановлено ввести в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.
Станом на даний час воєнний стан продовжений.
У зв'язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, Верховною Радою України 15.03.2022 був прийнятий Закон України № 2120-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", яким пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК Українибув доповнений, зокрема, підпунктом 69.15 такого змісту:
" Тимчасово, за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки, не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов'язання за земельні ділянки, що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та/або за земельні ділянки, визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди. Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.".
Пунктом 4 цього Закону Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Отже, підпунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній на момент визначення позивачу податкового зобов'язання 2022 рік) було встановлено пільгу на час введення воєнного стану для землекористувачів зі сплати загального мінімального податкового зобов'язання за земельні ділянки у випадку, зокрема, розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року № 75 затверджено Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), у якому станом на 10 грудня 2022 року перебувала Покровська міська територіальна громада.
Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 за № 1364 визначено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - Перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони на підставі пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Відповідно до пункту 1постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією" до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.
Наказом від 22.12.2022 року за № 309 Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України визнано таким, що втратив чинність, наказ Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25 квітня 2022 року № 75 та затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по 22.08.2024 територія Покровської міської територіальної громади відносилася до території можливих бойових дій.
Судом встановлено, що позивач є власником земельної ділянки з кадастровим номером 1422784500:05:000:0368, яка розташована в Покровській міській територіальній громаді Покровського району Донецької області, площа 5.4843 га та земельної ділянки з кадастровим номером 1422784500:05:000:0369 розташована в Покровській міській територіальній громаді Покровського району Донецької області, площа 5.4277 га, що підтверджується Державними актами на право власності на земельну ділянку серії ЯД № 137917 та ЯД № 137916.
26.09.2023 Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення форми “МПЗФ» № 264288-24/05-16, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб за 2022 рік на суму 13579,33 грн.
Відповідно до розрахунку мінімального податкового зобов'язання за податковий (звітний) рік для фізичних осіб (крім фізичних осіб - підприємців) власників земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь: код ТТГ місцезнаходження земельної ділянки UA14160210000011148, площа 5,4843 га, нормативна грошова оцінка 31111,00 грн. коефіцієнт 0,04, мінімальне податкове зобов'язання 6824,88 грн.; код ТТГ місцезнаходження земельної ділянки UA14160210000011148, площа 5,4277 га, нормативна грошова оцінка 31111,00 грн. коефіцієнт 0,04, мінімальне податкове зобов'язання 6754,45 грн.
Враховуючи вищенаведене, суд приходить до висновку, що з моменту набуття чинності Законом № 2120-IX, позивач набув право на застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, зокрема, у звітному 2022 році.
Крім того, суд зазначає, що 11.04.2023 Верховною Радою України прийнято Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» № 3050-IX, який набрав чинності 06.05.2023, яким підпункт 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в наступній редакції:
"69.15. Не нараховується та не сплачується загальне мінімальне податкове зобов'язання за земельні ділянки, земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України:
за 2022 рік - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні фізичних осіб;
з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року - у частині земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності чи користуванні юридичних осіб.".
Отже, до 06.05.2023 року (набрання чинності змін в ПК України) п.п. 69.15 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України передбачав, що в період воєнного стану землекористувачі звільняються від сплати загального мінімального податкового зобов'язання за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.
Разом з тим, з 06.05.2023 змінено редакцію вищенаведеної норми, шляхом зазначення, що пільга щодо сплати загального мінімального податкового зобов'язання за земельні ділянки надається користувачам земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів неодноразово висловлював Конституційний Суд України.
Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту ст. 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Єдиний виняток з даного правила, закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Таким чином, зміст правовідносин, зокрема, прав та обов'язків особи, не може змінюватися зі зміною законодавчих норм. До події, факту застосовується закон (інший нормативно-правовий акт), під час дії якого вони настали або мали місце.
Суд вважає, що положення ПК України, застосовані податковим органом при нарахуванні позивачу податкового зобов'язання за 2022 рік не можуть застосовуватись до подій (правовідносин), що виникли до набрання ними чинності, адже закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі відповідно положень статті 58 Конституції України.
З урахуванням наведеного, суд вважає, що до спірних правовідносин стосовно сплати податку за 2022 рік належить застосовувати положення чинного на час їх виникнення підпункту 69.15 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яким встановлена пільга щодо сплати загального мінімального податкового зобов'язання за земельну ділянку, яка розташована на території, на якій велися бойові дії, а не норми цього пункту в редакції на час прийняття спірного податкового повідомлення - рішення.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що правові підстави для прийняття податкового повідомлення-рішення форми “МПЗФ» від 26.09.2023 № 264288-24/05-16, відсутні, а тому вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Також підлягає скасуванню вимога форми “Ф» від 12.04.2024 № 0000169-1309-0599, оскільки така прийнята на підставі податкового повідомлення-рішення форми “МПЗФ» від 26.09.2023 № 264288-24/05-16, яке за результатами розгляду цієї справи визнано протиправним.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи наведене, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги і відповідно для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, правові висновки суду першої інстанції скаржником не спростовані.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі № 200/8224/24 - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2025 року у справі № 200/8224/24 - залишити без змін.
Повне судове рішення складено 28 серпня 2025 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя А.А. Блохін
Судді І.В. Геращенко
Е.Г. Казначеєв