27 серпня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/6278/25
Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Бевзи В.І., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,
І. РУХ СПРАВИ
Стислий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" через систему "Електронний суд" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС в Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дій ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним №23110314202400112 терміном дії з 29.10.2024 до 29.10.2029, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що рішенням Головного управління ДПС у Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23110314202400112 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте з порушенням норм Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 №3817-ІХ (далі - Закон України №3817-ІХ).
ТОВ “П.РІТЕЙЛ» також зазначає, що рішення Головного управління ДПС у Черкаській області про припинення дії ліцензії є очевидно протиправним, оскільки під час фактичної перевірки у змісті акту перевірки обставини та факти, які є обов'язковими умовами для застосування пункту 28 ч. 2 статті 46 Закону №3817-ІХ, а саме щодо зберігання та/або реалізації необлікованого пального, в тому числі в порядку передбаченому Методикою визначення об'єму необлікованого пального, контролюючим органом в ході фактичної перевірки на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н, с/ рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам'янка 160 км не встановлені.
Стислий зміст заперечень відповідача.
У наданому відзиві до суду на позовну заяву з додатками представник відповідача, заперечуючи проти позовних вимог, наголошував, що за результатами фактичної перевірки встановлене порушення ТОВ “П.РІТЕЙЛ» підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів на загальну суму 1695516,79 грн.; п. 85.2 ст. 85 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ; п. 14 та п. 28. ч. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», на підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС у Черкаській області прийняте рішення №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №№23110314202400112.
Контролюючий орган зазначає, що діяв відповідно до наданих повноважень, перевірка проведена, а оспорюване рішення прийняте правомірно, просив у позові відмовити.
У той же час, у відзиві Головне управління ДПС у Черкаській області не наводить доводів та не надає доказів щодо порядку та підстав проведення перевірки, які витребувані судом.
Заяви, клопотання учасників справи.
Позивач подана заява про уточнення позовних вимог щодо зазначення описки у номері оспорюваного рішення у прохальній частині позовних вимог.
Відповідачем подане клопотання про скасування заходів забезпечення позову, а позивачем надані заперечення на клопотання позивача.
Процесуальні дії у справі.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 забезпечений позов до подання позовної заяви у справі: зупинена дія Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 44131663) № 474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23090314202400085 терміном дії з 06.08.2024 до 06.08.2029, видану ТОВ “П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Черкаський р-н, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам'янка 160 км, до набрання законної сили рішенням суду.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 13.05.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрите провадження у цій справі, а її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні), витребувані докази від відповідача.
Відповідачем надані суду докази на виконання ухвали суду.
Ухвалою суду від 19.05.2025 відмовлено у клопотанні відповідача про скасування заходів забезпечення позову.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2025 ухвала Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 про забезпечення позову залишена без змін.
Станом на дату ухвалення рішення суду заходи забезпечення позову не скасовані апеляційним судом.
Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.08.2025 заява позивача про уточнення позовних вимог залишена без задоволення, оскільки така заява фактично є зміною предмета позову, але по суті не змінює предмет позову, адже фактично виправляє допущену описку в одній цифрі номера оспорюваного рішення, а із матеріалів справи судом встановлена обставина, що позивач оскаржує саме рішення №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23110314202400112, що не заперечується сторонами.
Ухвалою суду від 15.08.2025 витребувані докази від відповідача щодо підстав призначення та проведення перевірки, які не надані на виконання ухвали суду про відкриття провадження.
На виконання ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 15.08.2025 відповідачем надані докази: лист ДПС України від 14.03.2025 року №7016/7/99-00-09-03-01-07 та доповідна записка Головного управління ДПС у Черкаській області від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01.
Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини 4 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Із 04.06-10.06.2025, 23.07-10.08.2025, 25.08.2025 суддя перебував у відпустці.
ІІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Дослідивши заяви по суті справи та наявні у матеріалах справи докази, суд встановив наступні обставини справи та відповідні правовідносини.
Суд приходить до висновку, що у вимогах позовної заяви зазначена описка без повного найменування місцезнаходження здійснення господарської діяльності чи розміщення акцизного складу.
На підставі викладеного, дослідивши зміст заяви позивача, суд дійшов висновку про обґрунтованість вимог заявника, необхідність надання позивачу тимчасового захисту з метою збереження існуючого становища на період розгляду справи, у зв'язку з чим вважає за доцільне зупинити дію рішення Головного управління ДПС у Черкаській області № 474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23110314202400112 терміном дії з 29.10.2024 до 29.10.2029, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м).
До аналогічного висновку суд прийшов під час розгляду питання щодо забезпечення позову.
Товариство з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" створене та зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб 15.06.2022 року, номер запису 1000681020000063404.
Основним видом здійснення Товариством господарської діяльності згідно КВЕД є: роздрібна торгівля пальним (основний) (47.30), а також іншими супутніми товарами.
Господарська діяльність ТОВ "П. РІТЕЙЛ" здійснюється на автозаправних станціях, що знаходиться в користуванні товариства на підставі договорів оренди, зокрема на АЗС, що знаходиться за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м).
Інспекторами Головного управління ДПС у Черкаській області проведена фактична перевірка ТОВ "П. РІТЕЙЛ" з питань додержання суб'єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним.
За результатами перевірки складений відповідний акт фактичної перевірки від 31.03.2025 №4071/23-00-09-01-16/44796056 “Про результати фактичної перевірки ТОВ “П.РІТЕЙЛ» (код за ЄДРПОУ 44796056)» (далі - акт від 31.03.2025 №4071/23-00-09-01-16/44796056), в якому встановлені порушення ТОВ “П.РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 44796056) на АЗС за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м), а відповідно до висновків акту перевірки визначені наступні порушення законодавства: підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів на загальну суму 1846742,78 грн.; п. 85.2 ст. 85 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ; п. 14 та п. 28. ч. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
У змісті акту фактичної перевірки зазначені наступні обставини порушення законодавства, що до перевірки не надані позивачем документи, які підтверджують позитивний результат повірки або оцінки відповідності на витратоміри-лічильника та рівнемірилічильника; не надані документи, які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 1695516,79 грн. за місцем фактичного провадження діяльності, а саме за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м), внаслідок чого відповідачем сформований висновок, що об'єм необлікованого пального складає 32890,28 літрів згідно із актом ТМЦ станом на 20.03.2025, що становить 100 відсотків від загальної кількості, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, що перевищує більш як на 5 відсотків обсяг обігу або залишків пального та є підставою для припинення дії ліцензії згідно п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону №3817.
ТОВ “П.РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 44796056) подані заперечення на висновки акту фактичної перевірки від 31.03.2025 №4071/23-00-09-01-16/44796056, до заперечень долучені журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС; товарно-транспортні накладні, дозволи Держпраці на роботи та на устаткуванні; копія договору оренди земельної ділянки; свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК; копія договору постачання; копія договору оренди, копія пояснень в рамках фактичної перевірки із відміткою про отримання.
За результатами розгляду заперечень висновки акту від 31.03.2025 №4103/23-00-09-01-16/44796056 - змінені, а заперечення частково задоволені листом відповідача №9848/6/23-00-09-01-06 від 21.04.2025, яким повідомлено позивача про результати розгляду заперечень:
«Таким чином до перевірки не надані документи, які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 1695516,79 грн. (32890,28 літрів) за місцем провадження діяльності, а саме: Черкаська область, Уманський район, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса, 148км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км.1349+900м).
Отже, об'єм необлікованих пального складає 32890,28 літрів згідно акту ТМЦ станом на 20.03.2025 тобто складає 100 відсотків від загальної кількості пального, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, якщо об'єм необлікованого пального більш як на 5 відсотків перевищує обсяг обігу або залишків пального є підставою для припинення дії ліцензій згідно п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Згідно наданих документів до заперечення ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) надало документи які підтверджують позитивний результат повірки або оцінки відповідності на витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, проте відсутні в повному обсязі документи, які підтверджують придбання та облік пального за період який підлягає перевірці, а саме: бухгалтерські документи (відомості), що підтверджують щомісячний рух пального, змінні звіти, товарно-транспортні накладні.
Враховуючи вищевикладене, постійна комісія з питань розгляду заперечень Головного управління ДПС у Черкаській, частково враховує заперечення ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) на акт фактичної перевірки від 31.03.2025 №4071/23-00-09-01-16/44796056.»
У той же час у змісті листа про розгляд заперечень на висновки акту перевірки не зазначений аналіз та дослідження контролюючим органом наданих позивачем документів до акту перевірки, а повторно зазначені доводи описані у змісті акту фактичної перевірки, висновки якого залишені без змін під час процедури розгляду заперечень.
У відзиві на позовну заяві відповідачем повторно зазначені доводи, що викладені контролюючим органом у відповіді на заперечення платника, та містяться твердження, що документи, які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 1695516,79 грн. (32890,28 літрів) не надано в повному обсязі, зокрема: оборотно-сальдову відомість по руху пального, змінні звіти форми 17-НП і 14-ГС, товарно-транспортні накладні, документи (сертифікати) про якість пального, у той же час надання таких документів позивачем до заперечень на висновки акту перевірки підвтерджується змістом заперечень ТОВ "П.РІТЕЙЛ".
Рішенням Головного управління ДПС у Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 припинена дія ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним №23110314202400112 терміном дії з 29.10.2024 до 29.10.2029, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м).
Заявнику анульована (припинена) ліцензія на роздрібну торгівлю пальним, відповідно до доповідної записки відповідача від 02.05.2025 №1105/23-00-09-03-01.
Висновками фактичної перевірки встановлені порушення щодо сплати акцизного податку чи застосування реєстраторів розрахункових операцій: п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями, а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів на загальну суму 1695516,79 грн. та встановлені порушення пункту 14, пункту 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-ІХ.
Підставою для прийняття рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025, яким припинена дія ліцензії №23110314202400112, є саме пункт 28 частини другої статті 46 Закону України №3817-ІХ.
У змісті акту фактичної перевірки, зазначені наступні відомості, що працівниками ГУ ДПС у Черкаській області разом з менеджером АЗС за вищезазначеною адресою знятий поточний Х-звіт в якому зазначено кількість пального, яке повинно обліковуватися на АЗС та знято залишки нафтопродуктів шляхом замірів метерштоком та інформації наданої з рівнемірів встановлених на резервуарах, а саме: резервуарі №1 паливо відсутнє, в резервуарі №2 Дизельне паливо в кількості 8125,5 л за ціною 51,45 грн. за літр на загальну суму 418056,97 грн., в резервуарі №3 Дизельне паливо в кількості 18141,0 л. за ціною 51,45 грн. за літр на загальну суму 933354,45 грн., в резервуарі №4 бензин А-95 в кількості 6623,78 л за ціною 51,95 грн. за літр на загальну суму 344105,27 грн., про що складено акт ТМЦ від 20.03.2025 на загальну суму 1695516,79 грн. (32890,28 літрів) надлишків або нестачі не виявлено (акт ТМЦ додається).
Під час проведення фактичної перевірки за вищезазначеною адресою на акцизному складі №1022224, перевіряючими спільно з відповідальною особою АЗС встановлено наявність 4-х резервуарів та 3-х паливо - роздавальних колонок.
20.03.2025 менеджеру АЗС ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) Канафантову Дмитру Миколайовичу вручене письмове звернення про надання документів.
На письмове звернення працівників ГУ ДПС у Черкаській області про надання документів станом на 28.03.2025, ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) документи не надало.
Відповідачем здійснений висновок, що до перевірки не надані документи, які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 1695516,79 грн. за місцем провадження діяльності, а саме: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м), внаслідок ненадання документів контролюючим органом встановлений об'єм необлікованого пального складає 32890,28 літрів згідно акту ТМЦ станом на 28.03.2025 тобто складає 100 відсотків від загальної кількості, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, якщо об'єм необлікованого пального більш як на 5 відсотків перевищує обсяг обігу або залишків пального є підставою для припинення дії ліцензій згідно п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
У той же час в матеріалах справи містяться пояснення позивача №25/03-2025/09 від 25.03.2025 (вх. від 31.03.2025) та заперечення, якими позивач надав документи щодо обліку пального на господарській одиниці позивача за адресою Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м): журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС; товарно-транспортні накладні, дозволи Держпраці на роботи та на устаткування; договір поставки; договір оренди АЗС, Витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно (земельної ділянки); свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК.
Таким чином, судом встановлена обставина, що підставою для формування висновків акту перевірки та винесення оспорюваного рішення є неврахування під час розгляду заперечень документів, які надав позивач двічі до контролюючого органу.
Наказ ГУ ДПС у Черкаській області від 19.03.2025 №737-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “П.РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 44796056)» винесений на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, ст. 72 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», у змісті якого зазначене наступне:
"з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального , НАКАЗУЮ:
1. Провести фактичну перевірку ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) за місцем фактичного провадження діяльності, за адресою: Черкаська область, Уманський район, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса, 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км.1349+900м), з 19 березня 2025 року тривалістю десять діб.
2. Перевірку провести за період діяльності з 15.06.2022 по 28.03.2025 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання пального та спирту, тютюнової сировини платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, та/або масовими витратомірами, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного здійснення діяльності."
Ухвалою суду про відкриття провадження витребувані документи щодо порядку та підстав проведення перевірки.
Відповідачем такі докази не надані, обставини у відзиві на позов про призначення та проведення перевірки не зазначені, у відзиві міститься інформація, що перевірка проведена на підставі наказу Головного управлінням ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС) від 19.03.2025 №737-п “Про проведення фактичної перевірки» та направлення на перевірку, видані відповідачем від 19.03.2025 №1213/23-00-09-01-15 та №1214/23-00-09-01-15.
На виконання ухвали суду про витребування доказів відповідачем надані лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 та доповідну записку Головного управління ДПС у Черкаській області від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01.
Відповідно до доповідної записки відповідача:
“Суть питання: листом ДПС України від 10.03.2025 №6301/7/99-00-09-02-01-07 доведено організувати та провести контрольно - перевірочні заходи стосовно суб'єктів господарювання, якими несвоєчасно подано до центрального органу виконавчої влади, що реалізують державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.
Листом ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 організувати та провести контрольно - перевірочні заходи стосовно суб'єктів господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом “Parallel», мають низький рівень сплати податку на додану вартість на літр реалізованого пального та низький рівень податкової віддачі.
На виконання вимог листів ДПС України від 19.06.2023 №14149/7/99-00-09-02-01-07, від 28.02.2024 №5368/7/99-00-09-02-01-07 доведено організувати та провести контрольно перевірочні заходи стосовно суб'єктів господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольної продукції з марками акцизного податку, які мають однакові реквізити (вид марки, серія, номер, місяць виготовлення марки).
Пропозиції: враховуючи вищевикладене, та відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, пропонуємо провести фактичні перевірки: ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ЄДРПОУ 44796056) за місцями фактичного провадження діяльності, за адресами: Черкаська область, Черкаський район, с. Валява, с/рада Валявська, АЗС, автодорога Київ-Знам'янка 160км, Черкаська область, Черкаський район, с. Балаклея, вул. Миру , буд. 164, Черкаська область, Черкаський район, с. Ротмістрівка, вул. Шевченка, буд. 15 (відомості про держреєстрацію від 15.06.2022);"
Лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 направлений в усі підрозділи контролю за підакцизними товарами територіальних органів ДПС:
“За наявних в системах результатами аналізу даних, інформаційних Державної податкової служби України, встановлено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом “Parallel», мають низький рівень сплати податку на додану вартість на літр реалізованого пального та низький рівень податкової віддачі.
Так, за результатами діяльності у 2024 році мережа “Рarallel» має податкову віддачу з ПДВ на рівні 0,50 відс. при середньому показникові по мережах 0,95 відс., а показник сплати ПДВ на 1 літр реалізованої продукції - 0,68 грн/літр при середньому показникові по мережах 0,78 грн/літр.
Також, у січні 2025 року мережа “Parallel» має податкову віддачу з ПДВ на рівні лише 0,05 відс. при середньому показникові по мережах 1,33 відс., а показник сплати ПДВ на 1 літр реалізованої продукції - 0,09 грн/літр при середньому показникові по мережах 1,14 грн/літр.
Враховуючи викладене та з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог чинного законодавства у сфері обігу та реалізації пального, запобігання незаконному обігу пального, упередження можливих втрат бюджету по сплаті податків ДПС надсилає перелік місць здійснення діяльності суб'єктами господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом “Parallel», для організації та проведення фактичних перевірок на усіх зазначених адресах (перелік додається).
Під час проведення фактичних перевірок дослідити питання щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, відповідності кількості пального за місцем фактичного провадження діяльності, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
В обов'язковому порядку здійснити аналіз наданих платником податків документів на отримання ліцензії, співставлення, фактичну наявність та експлуатацію в місці торгівлі пального витратомірів-лічильників, рівнемірів лічильників та резервуарів відповідно дозволу Держпраці.
У разі встановлення невідповідності даних поданих, платником при отриманні ліцензії, фактичним даним, вжити заходи передбачені чинним законодавством щодо анулювання відповідних ліцензій.
Організацію, проведення та реалізацію матеріалів фактичних перевірок адрес провадження діяльності, зазначених у додатку, здійснити з обов'язковим та безумовним дотриманням вимог Податкового кодексу України, Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 № 470, а також функціональних повноважень структурних підрозділів.
Інформацію про результати проведених перевірок згідно з додатком надавати до Департаменту контролю за підакцизними товарами засобами ІКС “Управління документами» щосереди до 12-ої години до остаточного відпрацювання доведених адрес.»
У той же час у доповідній записці Головного управління ДПС у Черкаській області від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01 не зазначена адреса АЗС позивача - Черкаська область, Уманський район, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса, 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км.1349+900м), а також доповідна записка зареєстрована 20.03.2025, тобто вже після прийняття наказу відповідачем від 19.03.2025 №737-п “Про проведення фактичної перевірки».
Відповідач одночасно підтверджує, що підставою для проведення цієї перевірки є лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб'єктів господарювання мережі “Parallel», проте перевірка призначена 19.03.2025 до доповідної записки відповідача від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01.
Судом встановлена обставина, що фактична перевірка у цій справі проведена на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб'єктів господарювання мережі “Parallel».
Відповідно до статті 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
У порядку частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Згідно із статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідач не скористався своїм диспозитивним правом на подання відзиву чи іншої заяви по суті спору із запереченнями щодо обставин, викладених у позовній заяві.
Суд оцінює та досліджує докази надані в обсязі суб'єктом владних повноважень.
Не погоджуючись з оскарженим рішенням, позивач звернувся з цією позовною заявою до суду.
ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначено Законом України №3817-ІХ, що набрав законної сили 27.07.2024 року.
Пунктом 40 статті 1 Закону №3817-ІХ, для цілей цього Закону наведені нижче терміни вживаються в такому значенні: ліцензія - право суб'єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.
Згідно із пунктом 74 статті 1 Закону №3817-ІХ, припинення дії ліцензії - позбавлення суб'єкта господарювання права на провадження відповідного виду (видів) господарської діяльності, на який (які) йому надано ліцензію, у порядку, визначеному цим Законом.
Частиною шостою статті 41 Закону України №3817-ІХ встановлено, що ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним надаються та їхня дія припиняється органами ліцензування - територіальними органами центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності, відповідно до частини десятої статті 46 Закону України №3817-ІХ.
Відповідно до пункту 28 частини 2 статті 46 Закону №3817-ІХ (який зазначений в рішення про припинення ліцензії заявнику), підставами для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності є:
факт здійснення ліцензіатом - суб'єктом господарювання, який отримав ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального, крім ліцензії на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, - зберігання та/або реалізації необлікованого пального, встановлений контролюючим органом під час перевірки та зафіксований в акті такої перевірки або в рішенні суду, яке набрало законної сили, якщо об'єм необлікованого пального перевищує 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - перевищує 15 відсотків) чи 2 відсотки об'єму відповідного резервуара. Об'єм необлікованого пального визначається в літрах та/або кілограмах.
Відповідно до п.77 ст. 1 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №3817-ІХ від 18.06.2024 (далі Закон №3817-ІХ):
роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшої реалізації або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з місць роздрібної торгівлі пальним через паливороздавальні колонки, газороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, а також реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів, а також заправлення з бункерувальника у водному просторі морських та річкових суден.
Припинення дії ліцензії - позбавлення суб'єкта господарювання права на провадження відповідного виду (видів) господарської діяльності, на який (які) йому надано ліцензію, у порядку, визначеному цим Законом.
Пунктом 2 частини 4 статті 46 Закону №3817-ІХ, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності приймається у разі припинення дії ліцензії за результатами перевірки податкового органу - не раніше одинадцятого робочого дня за днем направлення суб'єкту господарювання акта такої перевірки.
Вказаним пунктом встановлено, що Методика визначення об'єму необлікованого пального встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до приписів цієї норми, для визначення об'єму не облікованого палива, необхідно застосовувати Методику визначення об'єму необлікованого пального яка повинна бути встановлена Кабінетом Міністрів України.
Станом на дату оформлення результатів фактичної перевірки Кабінет Міністрів України не прийняв будь якого нормативно-правового акту, яким би було затверджено вказану Методику.
Постановою Кабінету Міністрів України від 15 квітня 2025 р. № 444 затверджено Методику визначення об'єму необлікованого пального, згідно якої ця Методика розроблена з метою визначення об'єму необлікованого пального, виявленого під час його зберігання та/або реалізації, зокрема для цілей застосування пунктів 26 - 28 частини другої статті 46 Закону України №3817-ІХ.
Вказана Методика набрала чинності лише 18.04.2025, тобто після прийняття оскаржуваного рішення про припинення дії ліцензії.
Терміни, що вживаються у цій Методиці, мають таке значення:
1) встановлення фактичних залишків пального - технологічна операція, яка проводиться на підприємстві суб'єктом господарювання під час технологічного процесу або на вимогу та у присутності контролюючого органу під час перевірки, яка полягає у визначенні об'єму у літрах, а також об'єму у літрах, приведених до температури 15° С, та/або маси у кілограмах пального для подальших облікових операцій;
2) об'єм необлікованого пального - значення різниці між фактично наявним обсягом залишків пального в цілому та в розрізі резервуарів за місцем, яке перевіряється, із обсягом залишків пального, який відображається у такого суб'єкта господарювання за таким місцем провадження діяльності. Під час встановлення додатного значення різниці визначається об'єм зберігання необлікованого пального, під час встановлення від'ємного значення різниці - реалізації необлікованого пального.
Відповідно до пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до п. 2 ст. 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Частиною 5 ст. 8 цього Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Згідно зі ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом
Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281). Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Пунктом 10 Інструкції № 281 визначено Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС.
Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.
На підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Згідно із пунктом 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Пунктом 86.1 ст. 86 ПК України визначено, що матеріали перевірки - це:
акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід'ємною частиною;
заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);
пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК Укаїни, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки. Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет. Платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки. Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:
встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом'якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
визначає розмір грошових зобов'язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.40, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов'язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.
Згідно з підпунктами 19-1.1.13 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи:
здійснюють ліцензування діяльності суб'єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом;
здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;
забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;
здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
організовують роботу, пов'язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації;
забезпечують контроль за дотриманням суб'єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;
забезпечують контроль за дотриманням суб'єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
ІV. ВИСНОВКИ СУДУ
Суд, повно виконавши процесуальний обов'язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані у справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.
Щодо правомірності проведення фактичної перевірки.
У той же час, суд, відповідно до статті 9 КАС України, може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень та вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
З метою офіційного з'ясування обставин справи, суд надає висновок щодо порядку проведення невиїзної документальної перевірки.
У змісті позову відсутні дані щодо незаконності проведення перевірки, у той же час суд враховує правові висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22, якщо перевірка незаконна - то суд не має права переходити до аналізу та оцінки суті встановлених під час перевірки порушень податкового або іншого законодавства, і у змісті рішення суду не повинно бути мотивів та висновків суду щодо суті порушень податкового законодавства, встановлених під час податкової перевірки.
У той же час у практиці Верховного Суду наявні інші правові висновки, що суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб'єктом владних повноважень індивідуальних актів (постанова Верховного Суду від 27 червня 2024 року у справі №120/17765/21-а).
Відступів від викладених вище правових висновків Верховного Суду не було.
Таким чином, існують одночасно два протилежні правові висновки Верховного Суду щодо можливості суду вирішувати питання щодо дослідження порушення по суті спору у випадку встановлення процедурних порушень проведення перевірки, які є достатніми для скасування такого рішення, та відсутності такого права у суду, з огляду на що суд повинен обмежитись встановлення процедурних порушень, якщо дійде висновку про їх достатність для скасування оспорюваного рішення.
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпунктів 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок:
“ 58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
60. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Судова палата, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року.
61. Так, відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області в ході проведення доперевірочного аналізу встановлено можливі порушення податкового та іншого законодавства, допущені суб'єктом господарювання ТОВ “КРАНИ УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 40489427) у лютому місяці 2023 року, а саме: згідно з податковою накладною від 24 січня 2023 року, зареєстрованою 01 лютого 2023 року, яка відображена у декларації з податку на додану вартість за лютий, в розділі І. “Податкові зобов'язання» задекларована реалізація товару “Електрогенераторні установки Perkins з поршневим двигуном внутрішнього згорання із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) 75 кВхА, потужністю понад 7,5 кВхА, але не більше 75 кВхА» неплатнику податку на додану вартість по коду 100000000000 - на загальну суму 660330,00 грн, в т.ч. ПДВ 110055 грн.
Вказане може свідчити про здійснення розрахунків готівкою неплатником ПДВ з підприємством, фізичною особою-підприємцем або фізичною особою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами з порушенням меж граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідними Положенням НБУ № 148 від 29 грудня 2017 року “Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (із змінами та доповненнями).
62. Судами першої та/або апеляційної інстанції не встановлено, що доповідна записка Управління податкового аудиту № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
63. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: “На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв'язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою».
64. Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.
65. Отже, у контексті висновків, які викладені у цій постанові, з урахуванням встановлених обставин справи, Судова палата дійшла висновку, що у розпорядженні судів попередніх інстанцій були наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам. Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про не зазначення контролюючим органом підстави для проведення фактичної перевірки є хибними.»
У той же час у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформував інший правовий висновок саме в контексті пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України:
"(11) Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення
Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Судова палата не вбачає підстав для відступу від зазначеної правової позиції і вважає її такою, що відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.
Водночас Судова палата не вбачає підстав вважати іншим правозастосування, яке викладене у постановах Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 04 квітня 2019 року у справі №815/756/16, від 05 липня 2021 року у справі №825/951/17, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 02 грудня 2021 року у справі №120/3918/20-а.
У цих постановах відсутній протилежний від усталеного правовий висновок, як-от, що підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України встановлює лише одну підставу для проведення фактичної перевірки, яка в будь-якому випадку пов'язана із наявністю (отриманням) інформації про порушення суб'єктами господарювання норм чинного законодавства у сфері, визначеній цією нормою. Результат вирішення Верховним Судом цих справ ґрунтується на застосуванні норм матеріального права до обставин конкретної справи.
Під час розгляду цієї справи Судова палата також враховує постанову Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки. Деякі з них є дотичними також і до справ, у яких фактичну перевірку платника податків призначено відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, про що буде зазначено далі, проте, в повній мірі вони не є застосовними, з огляду на правовий зміст підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який має певні особливості.
У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання “наявності підстав для проведення перевірки» від питання “достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або “недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.
Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов'язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про “наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.
(12) Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду справи, враховуючи ключові обставини, які мають значення для правильного її вирішення, а також сформульовані вище правові висновки
У наказі № 244-п від 01 березня 2023 року поряд із покликанням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку начальника управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 27 лютого 2023 року №452-вн.
Згідно з наявною в матеріалах справи доповідною запискою, у ній зазначено, що до ГУ ДПС надійшов лист ДПС України від 12 жовтня 2022 року №12302/7/99-00 стосовно проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання, які мають ліцензію на оптову торгівлю пальним за відсутності місць оптової торгівлі згідно з переліком, зокрема: ТОВ “ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ». Пропозиція, яка висловлена у цій доповідній записці, полягає в тому, щоб з метою виконання функцій, передбачених статтею 19-1, статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України організувати проведення фактичної перевірки ТОВ “ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» за податковою адресою. Запропоновано зазначити період, що має бути перевірений, з 30 вересня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки.
Під час розгляду справи контролюючий орган доводив, що він призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, а також з урахуванням листа ДПС і доповідної записки. У касаційній скарзі ГУ ДПС також зазначає, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, а ГУ ДПС призначило проведення фактичної перевірки позивача на підставі другої самостійної підстави, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме: на виконання функцій, визначених законодавством у сфері обігу та реалізації пального, у зв'язку з наявністю інформації про можливі порушення позивачем вимог законодавства в цій частині, про що зазначено у доповідній записці начальника управління контролю підакцизними товарами ГУ ДПС у Запорізькій області Зарецької Ю. від 27 лютого 2023 року, яка долучена до матеріалів справи та якій суди попередніх інстанції не надали належної оцінки.
Таку позицію ГУ ДПС колегія суддів вважає суперечливою, адже у наказі про проведення перевірки серед підстав її проведення відсутнє посилання на другу передбачену нею фактичну підставу, а міститься лише посилання на доповідну записку. Відповідно, позиція контролюючого органу про те, що підставою для проведення перевірки було саме здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального не знаходить свого підтвердження.
Водночас, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, дійсно не врахували зміст доповідної записки, хоча і встановили її наявність. Також у судових рішеннях не відображено, чому суди попередніх інстанцій вважали, що така доповідна записка, яка ґрунтується на отриманому від ДПС України листі, не може розцінюватися як отримання інформації в розумінні першої передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактичної підстави.
Висновок про те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, суперечить дійсним обставинам цієї справи, оскільки, як зазначено вище, у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку із наведенням її реквізитів: реєстраційного номеру та дати.
Судова палата не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про скасування спірного наказу через те, що в ньому не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом, які оцінені як обов'язкові складові фактичної підстави перевірки.
Суди не врахували, що зазначення такої інформації не вимагається абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тим більш, відсутні підстави вважати, що у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України отримана контролюючим органом інформація на стадії призначення перевірки обов'язково має містити достовірні підтвердження того, що платником податків вже скоєно конкретне порушення.
Судова палата зазначає, що наявна та/або отримана контролюючим органом інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високою імовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.
В межах обставин, які мають місце у цій справі, є підстави вважати доведеним ГУ ДПС існування фактичної підстави для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме отримання інформації щодо можливого здійснення ТОВ “ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ» діяльності з оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі з порушенням вимог законодавства. Наказ про проведення перевірки містить посилання на доповідну записку, її реквізити, що за висновками Судової палати, викладеними у цій постанові суду, є мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. Відповідно, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним."
Подібність справ і відносин визначається за такими основними критеріями: суб'єктним, об'єктним і змістовним.
Під час застосування правового висновку Верховного Суду необхідно враховувати суб'єктний склад учасників відносин, зміст правовідносин (права та обов'язки сторін спору); об'єкт і предмет правового регулювання, однаковість матеріально-правового регулювання спірних правовідносин, умови застосування правових норм (зокрема, щодо часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин); предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог, установлені судом фактичні обставини.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12.10.2021 у справі №233/2021/19 задля юридичної визначеності у застосуванні приписів процесуального закону, які зобов'язують визначати подібність правовідносин, конкретизувала висновки Верховного Суду щодо тлумачення поняття “подібні правовідносини», що полягає у тому, що на предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об'єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов'язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об'єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб'єктним і об'єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб'єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов'язково мають бути тотожними, тобто однаковими.
Велика Палата Верховного Суду зазначила, що термін “подібні правовідносини» може означати як ті, що мають лише певні спільні риси з іншими, так і ті, що є тотожними з ними, тобто такими самими, як інші. Таку спільність або тотожність рис слід визначати відповідно до елементів правовідносин. Із загальної теорії права відомо, що цими елементами є їх суб'єкти, об'єкти та юридичний зміст, яким є взаємні права й обов'язки цих суб'єктів. Отже, для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вжитий термін “подібні правовідносини» - таку подібність слід оцінювати за змістовим, суб'єктним та об'єктним критеріями.
З-поміж цих критеріїв змістовий (оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов'язків учасників) є основним, а два інші - додатковими.
У кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними.
А тоді порівнювати права й обов'язки сторін саме цих відносин, згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб'єктний склад спірних правовідносин (види суб'єктів, які є сторонами спору) й об'єкти спорів.
Наказ Головного управління ДПС у Черкаській області від 19.03.2025 №737-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “П.РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 44796056)» винесений на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, ст. 72 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
У змісті наказу зазначена обставина, що підставою для проведення перевірки є мета контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання пального та спирту, тютюнової сировини платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного здійснення діяльності.
Тобто у наказі Головного управління ДПС у Черкаській області від 19.03.2025 №737-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “П.РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 44796056)» здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює дві підстави:
(1) наявність та/або отримання певної інформації;
(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері."
У змісті наказу не зазначено те, що перевірка ініційована на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07.
Також перевірка призначена 19.03.2025, тобто до дати доповідної записки Головного управління ДПС у Черкаській області від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01.
Проте із змісту доповідної записки Головного управління ДПС у Черкаській області від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01 встановлюється, що перевірка призначена саме на виконання листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 для перевірки всієї мережі “Parallel», на підставі чого і призначена фактична перевірка у цій справі.
Таким чином судом встановлена обставина того, що перевірка призначена саме в порядку "(1) наявність та/або отримання певної інформації", а не на підставі "(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері."
Одночасно суду зазначає, що у наказі відсутнє посилання на реквізити листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 або доповідної записки Головного управління ДПС у Черкаській області, навіть якщо допустити, що перевірка призначена за одночасної наявності обох підстав підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд додатково зазначає, що наказ від 19.03.2025 прийнятий відповідачем до дати доповідної записки Головного управління ДПС у Черкаській області від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01, в змісті якої також відсутня адреса господарської одиниці позивача - АЗС - за адресою якої здійснена фактична перевірка, що додатковою підставою суперечливої поведінки відповідача.
Суд допускає можливість існування іншої доповідної записки, але такий доказ не наданий відповідачем суду.
Суд не застосовує у даному випадку надмірний формалізм щодо дотримання процедури.
Саме кумулятивний (сумарний, сукупний) ефект допущених відповідачем порушень дозволяє стверджувати, що оскаржуване рішення суб'єкта владних повноважень містить ознаки свавільного (недобросовісного) рішення.
Суд зазначає, що в адміністративному судочинстві добросовісність (несвавільність, розумність, справедливість) рішення суб'єкта владних повноважень означає, що при його прийнятті повинен бути застосований певний стандарт поведінки посадових осіб, що характеризується законністю, транспарентністю та повагою до прав та інтересів суб'єкта приватного права (від лат. Uberrimafides - найбільш добросовісний).
Подібний висновок ухвалений Верховним Судом у постанові 23 січня 2025 року у справі №240/32993/23.
Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland),заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип "належного урядування" може не лише покладати на державні органи обов'язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (наприклад, рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), пункту 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові (зазначені вище рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 53 та "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), пункт 38).
Внаслідок незазначення відповідачем фактичної підстави, на основі якої призначена перевірка (листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 або доповідної записки Головного управління ДПС у Черкаській області), та одночасного не зазначення реквізитів цих документів, суд доходить висновку, що наявні обставини та підстави того, що фактична перевірка є протиправною та відповідає викладеному вище аналогічному висновку Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23.
Дане порушення порядку проведення фактичної перевірки є самостійною та достатньою підставою для скасування оспорюваного рішення у цій справі.
З огляду на викладене, суд вважає за доцільне додатково перейти до висновку щодо наявності суті порушення законодавства, на підставі якого прийняте рішення контролюючим органом, з метою офіційного з'ясування всіх обставин справи.
У змісті акту фактичної перевірки, зазначені наступні відомості, що єдиною підставою для формування висновку акту перевірки про наявність необлікованого палива є ненадання документів позивачем під час перевірки, у той же час позивач двічі надав контролюючому органу документи щодо обліку товару.
Відповідач не здійснив дослідження наданих документів під час розгляду заперечень, а також не надав жодних заперечень у відзиві на позов щодо наданих документів під розгляду заперечень на висновки акту перевірки.
Про можливість надання податковому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України.
Пункт 44.6 статті 44 ПК України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
ТОВ “П.РІТЕЙЛ» у відповідності до вимог законодавства здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей, в тому числі пального, а на господарській одиниці АЗС забезпечується здійснення обліку технологічних операцій з пальним шляхом ведення журналів та форм, а саме: при надходженні нафтопродуктів та ГВС на АЗС здійснюються необхідні записи в журналах про їх надходження, здійснюється його оприбуткування шляхом внесення інформація до РРО, а інформація про рух нафтопродуктів вносяться до форми 17-НП та 14-ГС, що не спростовується і актом фактичної перевірки. Тотожні документи надані ТОВ “П.РІТЕЙЛ» до заперечень на акт фактичної перевірки, що підтверджується копією таких заперечень з доказами їх направлення та не заперечується повідомленням про результати розгляду заперечень, зокрема в частині скасування висновків контролюючого органу про порушення п. 230.1.2. статті 230 Податкового кодексу України.
Проте, контролюючим органом не враховані документи, що підтверджують походження та облік товарних запасів - пального, що знаходилось на АЗС.
Такі документи позивача не відображені та не дослідженні в повідомленні про результати розгляду заперечень.
Висновки відповідача про виявлення необлікованого пального ґрунтується на ненаданні документів, що підтверджують придбання та облік пального за період, який підлягав перевірці, а саме з 15.06.2022 по 28.03.2025, є необґрунтованими, оскільки спростовуються доказами наявними в матеріалах справи та встановленими судом обставинами, що відповідач протиправно не врахував документи надані йому у строк та порядок визначені ПК України під час розгляду заперечень, та до дати складення акту перевірки 31.03.2025.
В акті перевірки мають бути деталізовані обставини податкового правопорушення, зокрема первинні документи, що підтверджують показники, які відображені платником податків у податковій звітності та використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансова, статистична та інша звітність, пов'язана з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладений на контролюючі органи (Відповідний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 30.06.2020 у справі №520/3141/19).
Детальне відображення в акті податкової перевірки змісту виявлених порушень - обов'язкова умова вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника. Факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності. (висновок у постанові Верховного Суду від 11.11.2021 у справі №420/1878/19).
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 24 грудня 2024 року у справі №640/20970/22, від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов'язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов'язань.
У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід'ємної частини.
Судом встановлена обставина, що ТОВ “П.РІТЕЙЛ» у відповідності до вимог законодавства здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей, в тому числі пального, а на господарській одиниці за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м), забезпечується ведення журналів та форм, а саме: при надходженні нафтопродуктів та ГВС на АЗС здійснюються необхідні записи в журналах про їх надходження на підставі ТТН, інформація про відповідну кількість та вид пального вноситься до реєстратора розрахункових операцій, а інформація про кількісний та оперативний рух нафтопродуктів та газу скрапленого вносяться до форми 17-НП та 14-ГС.
У журналах обліку надходження газу вуглеводного скрапленого та нафтопродуктів зроблені відповідні записи про оприбуткування пального в повному обсязі, що надійшло на АЗС, згідно товарно-транспортних накладних, в тому числі дизельного палива, інформація про відповідну кількість пального, зокрема дизельного, внесена до реєстратора розрахункових операцій, інформація про оперативний контроль кількісного руху пального на АЗС міститься у змінному звіті за формою 17-НП.
Отже, є такими, що не відповідають вимогам законодавства та очевидно протиправними висновки Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про наявність підстав, передбачених п. 28 статті 46 Закону України №3817-ІХ, для припинення дії ліцензії.
За загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Європейський суд з прав людини у пункті 36 рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 року №37801/97 вказав, що орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Тож, рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб'єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб'єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб'єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб'єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб'єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22, від 31.05.2023 року у справі №280/1255/20.
Інші доводи сторін не впливають на висновки суду у цьому рішенні.
Згідно із ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб'єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов'язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
У розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до правової позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).
Таки чином, в контексті обставин даної справи судом надана оцінка та відповідь на всі доводи позивача та відповідача, які можуть вплинути на правильне вирішення спору.
Повно та всебічно дослідивши матеріали справи, проаналізувавши чинне законодавство України, враховуючи висновки Верховного Суду, суд дійшов висновку про задоволення позовної заяви.
V. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ
Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку, що судовий збір у розмірі 3028,00 грн. підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача.
Керуючись ст. ст. 2, 5, 72, 77, 139, 241, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" (вул. Чумацький шлях, 64, м. Полтава, 36034, код ЄДРПОУ 44796056) до Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 44131663) про визнання протиправними та скасування рішення задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235, код ЄДРПОУ 44131663) №474/23-00-09-03-36 від 05.05.2025 про припинення дії ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним 23110314202400112 терміном дії з 29.10.2024 до 29.10.2029, видану ТОВ «П.РІТЕЙЛ» на АЗС за адресою: Черкаська обл., Уманський р-н, м. Жашків, автодорога Київ-Одеса 148 км+685м (АЗС, автодорога Санкт-Петербург-Київ-Одеса км. 1349+900м).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" судовий збір у сумі 3028,00 грн. (три тисячі двадцять вісім гривень).
Скасувати заходи забезпечення позову встановлені ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 після набрання цим рішенням законної сили.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду
Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В.І. Бевза