21 серпня 2025 рокуСправа № 260/1997/25 пров. № А/857/25777/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Гудима Л.Я., Шинкар Т.І.,
при секретарі судового засідання - Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "INTER CARS UKRAINE" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування наказу, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "INTER CARS UKRAINE" на ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (суддя Іванчулинець Д.В., м.Ужгород), -
У березні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю "INTER CARS UKRAINE" (далі ТОВ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі Головне управління), в якому просило:
визнати відсутність компетенції (повноважень) Головного управління щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки Ужгородської філії ТОВ;
визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління від 04.03.2025 № 213-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки Ужгородської філії ТОВ» (далі Наказ);
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року клопотання представника Головного управління про закриття провадження у справі задоволено. Закрито провадження у справі за позовом ТОВ до Головного управління про визнання протиправним та скасування наказу.
Не погодившись із постановленою ухвалою, її оскаржив позивач, який із покликанням на неповне з'ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить таку скасувати та направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції.
В доводах апеляційної скарги вказує, вказує на помилковість висновків суду першої інстанції щодо наявності підстав для закриття провадження у справі. На момент звернення із позовом, спірний Наказ діяв та не був реалізований, а отже, позивач мав право на такий спосіб захисту, як визнання цього Наказу протиправним. Зазначає, що y матеріалах справи відсутні будь-які докази наявності затвердженого та опублікованого Плану-графіка перевірок на 2025 рік. Також зазначає що в частині позовних вимог щодо визнання відсутності компетенції відповідача на проведення перевірки, суд провадження не закрив, однак розгляд справи завершив.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає судове рішення законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Постановляючи оскаржувану ухвалу, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Також роз'яснив позивачу, що він вправі оскаржити в судовому порядку результати проведеної на підставі Наказу податкової перевірки, а зазначені в даній справі аргументи щодо неправомірності дій контролюючого органу при призначенні перевірки можуть бути підставами такого позову.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що на підставі Наказу та направлень від 24.03.2025 №1259/07-16-24-06 та від 25.03.2025 №1295/07-16-07-04 (далі Направлення) на проведення перевірки посадовими особами Головного управління проведено документальну планову виїзну перевірку Ужгородської філії ТОВ, за наслідками якої складено акт довідку від 12.05.2025 №7069/07-16-07-04/41280018.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі ПК) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із абзацами 1, 4, 6 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Положеннями пунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Таким чином, законодавством встановлений обов'язок контролюючого органу повідомити платника податків про дату початку та місце проведення перевірки, а платнику, в свою чергу, гарантується право оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього.
При цьому абзац п'ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК визначає, що у разі непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, слід також зазначити, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов'язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті стаття 55 Конституції України встановлюють, що кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб'єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред'являються до рішень суб'єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.
З урахуванням наведеного, апеляційний суд зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суд повинен надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС.
Аналогічна правова позиція була викладена у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, та підтримана Верховним судом у постанові від 31 жовтня 2023 року у справі № 520/9288/21.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб'єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
У постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, серед іншого, також зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 сформувала таку правову позицію: «Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства».
У постанові від 20 травня 2024 року у справі 160/11387/21 Верховний суд зазначив, що незгода з наказом про проведення перевірки може бути підставою для оцінки наслідків або результатів перевірки (припису, постанови, рішення про анулювання ліцензії, інших санкцій) або ж скасування санкцій, пов'язаних із недопуском до проведення перевірки, правомірності такого недопуску. Оскарження самого лише наказу не призводить до реального захисту прав суб'єкта перевірки, а тому не відповідає завданням адміністративного судочинства.
Таким чином, Верховний Суд послідовно наголошує, що наказ про призначення перевірки не створює для суб'єкта перевірки самостійних правових наслідків, а є лише процесуальною передумовою для проведення податкової перевірки. Відтак, його самостійне оскарження не може забезпечити відновлення чи належний захист прав платника податків, що не відповідає завданню адміністративного судочинства щодо ефективного захисту прав особи. Належним способом захисту у таких правовідносинах є оскарження рішень, ухвалених за результатами перевірки, у разі її проведення. При цьому, позивач не позбавлений можливості посилатися на доводи щодо неправомірності наказу про призначення перевірки у спорі про скасування рішень, ухвалених за її результатами.
Як було встановлено вище, на підставі Наказу та Направлень на проведення перевірки Головним управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Ужгородської філії ТОВ за наслідками якої складено довідку від 12.05.2025 №7069/07-16-07-04/41280018. Тобто, перевірка була проведена, а Наказ на її проведення вичерпав свою дію.
Таким чином, закриваючи провадження у справі, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що спірний Наказ, який є актом індивідуальної дії, тобто актом одноразового застосування, станом на час вирішення справи вичерпав свою дію внаслідок проведення перевірки та прийняття за її результатами рішення, відтак, обраний позивачем спосіб захисту не є ефективним, оскільки права позивача не можуть бути поновлені шляхом визнання протиправним та скасування зазначеного Наказу.
Оцінюючи доводи скаржника з приводу відсутності компетенції (повноважень) Головного управління щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки Ужгородської філії ТОВ, апеляційний суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
Положеннями пункту 5 частини першої статті 5 КАС передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб'єкта владних повноважень.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 19 КАС юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори між суб'єктами владних повноважень з приводу реалізації їхньої компетенції у сфері управління, у тому числі делегованих повноважень.
Як зазначено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 13 березня 2019 року у справі №820/3713/17 за змістом наведених правових норм, компетенційними є спори між суб'єктами владних повноважень з приводу реалізації їхньої компетенції у сфері управління (публічної адміністрації), у тому числі делегованих повноважень. Особливістю таких спорів є те, що сторонами у них - як позивачем, так і відповідачем - є суб'єкти владних повноважень. Тобто позивачем у компетенційних спорах є суб'єкт владних повноважень, якщо він вважає, що інший суб'єкт владних повноважень - відповідач своїм рішенням або діями втрутився у його компетенцію або що прийняття такого рішення чи вчинення дій є його прерогативою.
В постанові Верховного Суду від 5 липня 2019 року у справі №802/833/17-а сформовано висновок, відповідно до якого, компетенція - це сукупність повноважень, прав та обов'язків державного органу, установи або посадової особи, які вони зобов'язані використовувати для виконання своїх функціональних завдань. Компетенцію державного органу чи посадової особи становлять їхні повноваження, визначені законом. Внаслідок різного тлумачення законодавства компетенція суб'єктів владних повноважень може перетинатися, внаслідок чого виникає компетенційний спір. Завданням суду у компетенційних спорах, з урахуванням загального завдання адміністративного судочинства, є розв'язання законодавчої колізії, а також усунення наслідків дублювання повноважень.
Тобто, компетенційні спори виникають виключно в межах реалізації функцій публічно-правового характеру суб'єктами владних повноважень та сторонами у таких спорах, як позивачем, так і відповідачем, є суб'єкти владних повноважень.
За таких обставин, а також беручи до уваги правові висновки, зроблені Великою палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 13 березня 2019 року у справі №820/3713/17 та від 12 червня 2019 року у справі №9901/70/19, за відсутності компетенційного спору між позивачем та відповідачем провадження у справі підлягає закриттю.
Вказаного висновку Верховний суд дійшов також у постанові від 26 вересня 2019 року у справі №826/7320/17.
Разом з тим, позов у цій справі подано не суб'єктом владних повноважень, а юридичною особою, яка не має адміністративної процесуальної дієздатності щодо пред'явлення такого позову.
Наведені обставини дають підстави для висновку про відсутність компетенційного спору в розумінні КАС між ТОВ і Головним управлінням в цій справі.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
З урахуванням викладеного, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для закриття провадження у справі.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при постановленні оскаржуваної ухвали суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для її скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 312, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "INTER CARS UKRAINE" залишити без задоволення, а ухвалу Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 27.08.2025.