14 серпня 2025 року
м. Київ
справа № 580/406/24
адміністративне провадження № К/990/39398/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 580/406/24
за адміністративним позовом Приватного підприємства «ДОРСТРОЙ» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду (суддя: Кульчицький С. О.) від 16 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Грибан І. О., Беспалов О. О., Ключкович В. Ю.) від 11 вересня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2024 року Приватне підприємство «ДОРСТРОЙ» (далі - ПП «ДОРСТРОЙ») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 03 жовтня 2023 року № 0092390403 про застосування штрафу до ПП «ДОРСТРОЙ» у розмірі 4 560 732,40 грн.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби COVID-19 30 червня 2023 року, за порушення податкового законодавства штрафні санкції не застосовувались. При цьому, внесені Законом від 30 червня 2023 року № 3219-IX зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) виключають застосування до позивача відповідальності на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення, а суперечливість податкового законодавства має тлумачитись на користь платника податків.
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 03 жовтня 2023 року № 0092390403 про застосування штрафу до ПП «ДОРСТРОЙ» у сумі 4 560 732,40 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Черкаській області на користь ПП «ДОРСТРОЙ» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 24 224 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Черкаській області 16 жовтня 2024 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року, і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити ПП «ДОРСТРОЙ» в задоволенні позовних вимог.
5. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 18 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Через систему «Електронний суд» 28 листопада 2024 року до Верховного Суду від ПП «ДОРСТРОЙ» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ГУ ДПС у Черкаській області залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «ДОРСТРОЙ» є юридичною особою, код ЄДРПОУ 33819662, місцезнаходження якого зареєстроване за адресою: 20001, Черкаська область, Уманський район, м. Христинівка, вул. Терещенка Н. 1А, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач є платником податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер 338196623240. Основним видом діяльності за КВЕД є 42.11 - будівництво доріг і автострад.
9. 16 серпня 2023 року посадовою особою ГУ ДПС у Черкаській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додатну вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо ПП «ДОРСТРОЙ», за результатами якої складено акт № 8423/23-00-04-03-04/33819662.
10. Відповідно до висновку акту, дані камеральної перевірки свідчать, що ПП «ДОРСТРОЙ» несвоєчасно зареєстровано 124 податкових накладних з періодом виписки грудень 2021 року, травень 2022 року - грудень 2022 року, лютий 2023 року - березень 2023 року, травень 2023 року - липень 2023 року, протерміновано від 1 до 406 днів, чим порушено пункт 201.10 статті 201 ПК України, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
11. Не погоджуючись з такими висновками позивач подав заперечення на вказаний акт перевірки від 16 серпня 2023 року № 8423/23-00-04-03-04/33819662.
12. Листом ГУ ДПС у Черкаській області «Про розгляд заперечень» позивача повідомлено, що за результатами розгляду акт від 16 серпня 2023 року № 8423/23-00-04-03-04/33819662 залишено без змін. Таке рішення контролюючого органу мотивоване тим, що у відповідності до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 ХХ ПК України тимчасово в період дії воєнного стану, норми щодо звільнення від відповідальності на період дії карантину (пункт 52-1 підрозділу 10 ХХ ПК України) не застосовуються. А наявність обставин непереборної сили на боці ПП «ДОРСТРОЙ» не доведено.
13. На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Черкаській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року № 0092390403, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до позивача застосовано штраф у сумі4 560 732,40 грн.
14. 23 жовтня 2023 року позивач звернувся зі скаргою на зазначене податкове повідомлення-рішення до Державної податкової служби України.
15. Рішенням Державної податкової служби України від 19 грудня 2023 року № 37268/6/99-00-06-03-01-06 скаргу ПП «ДОРСТРОЙ» залишено без задоволення.
16. Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину 30 червня 2023 року, не застосовуються.
18. Водночас суди попередніх інстанцій зауважили, що Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» виключено норму, яка виключала застосування мораторію на застосування штрафних санкцій в період дії карантину. Вказаний Закон № 3219-IX набув чинності 01 серпня 2023 року та відповідно був чинним на час складення акта від 16 серпня 2023 року № 8423/23-00-04-03-04/33819662, та винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03 жовтня 2023 року № 0092390403.
19. З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій виснували, що для суб'єкта владних повноважень застосування зворотної дії у часі редакції ПК України, що внесена Законом від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ є неприпустимим в силу вимог статей 58, 19 Конституції України.
20. Відтак, за висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач, ігноруючи принцип презумпції правомірності рішень платника, всупереч вимог підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 статті 56 ПК України, протиправно застосував до позивача штрафні санкції, що становило незаконне втручання у його майнові права.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Як на підставу для касаційного оскарження рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
23. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не врахували висновки Верховного Суду стосовно застосування пункту 52-1 та пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, викладені у постановах від 13 травня 2020 року по справі № 761/14902/14-а, від 03 червня 2020 року по справі № П/811/2636/15, від 10 грудня 2021 року по справі № 420/10367/20, від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, від 24 вересня 2024 року по справі № 500/261/24.
24. Скаржник наголошує, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Водночас вказує, що штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби COVID-19, за умови реєстрації таких накладних вже у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, підлягають застосуванню.
25. Враховуючи те, що період складення податкових накладних/розрахунків коригування припадав на грудень 2021 року, травень-грудень 2022 року, лютий-березень 2023 року, травень-липень 2023 року, які фактично зареєстровані в ЄРПН у період з 01 липня 2022 року по 15 серпня 2023 року, тобто порушення щодо недотримання строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було вчинено вже після 27 травня 2022 року, що відповідно є датою набрання чинності Закону від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ, яким фактично скасовано мораторій на застосування штрафних санкцій на період дії карантину, контролюючий орган вважає, що ним на законних підставах винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
26. Стосовно доводів позивача про те, що на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у ПК України була відсутня норма про те, що мораторій на застосування штрафних санкцій у період карантину не застосовується, а саме абзац 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, скаржник зауважив, що позивач вчинив порушення стосовно не своєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в період з 01 липня 2022 року по 15 серпня 2023 року, тобто в період, коли норма абзацу 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, яка надавала право на застосування штрафних санкцій в період мораторію, була чинною, а тому контролюючим органом на законних підставах було прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення.
27. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширення на території України коронавірусної хвороби COVID-19, а тому на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, у контролюючого органу жодних обмежень визначених пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не виникало.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
30. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
31. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
32. У пункті 120-1.1 статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
33. Так, за загальним правилом, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
34. Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
35. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
36. Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
37. У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
38. У подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.
39. Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
40. 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.
41. Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
42. Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який в контексті спірних правовідносин передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
43. У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки. Реєстрація податкової накладної є податковим обов'язком платника податку. Цей обов'язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
44. Також слід врахувати, що незважаючи на те, що податковий обов'язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали безумовну дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
45. Водночас, за загальним правилом, положення про зупинення строків є застосовними до правовідносин, у яких такі строки на момент їх зупинення ще не скінчилися.
46. Верховний Суд сформулював правові висновки з питання застосування норм права, які регулюють подібні правовідносини, зокрема у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.
47. Якщо узагальнити правові висновки, викладені у вищезазначених постановах Верховного Суду, суд касаційної інстанції сформулював такі підходи до розгляду подібних спорів.
48. У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
49. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
50. Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
51. Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
52. Водночас як випливає з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
53. Однак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року). Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
54. Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов'язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов'язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
55. До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. Особливі правила законодавець встановив з 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. Верховний Суд виснував, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
56. У постанові від 18 лютого 2025 року у справі № 400/226/24 Верховний Суд також зазначав, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну. Положеннями Закону № 2876-ІX не було скасовано чи прямо призупинено дію приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. З формально-юридичної точки зору, вище зазначені приписи ПК України і надалі продовжують діяти. При цьому, колізія в аспекті одночасної дії різних правил регулювання відповідних відносин наразі долається колізійним принципом «Lex posterior derogat legi priori» (новий закон превалює над старим законом), що однак не означає зворотної дії в часі нового закону. Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Більше того, пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачає окремий склад податкового правопорушення, так як фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пункту 201.10. статті 201 ПК України. Положення пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не є можливою.
57. Також, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, ухвалою Верховного Суду у складі від 25 вересня 2024 року було передано на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/4768/23.
58. Розглянувши справу № 200/4768/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 лютого 2025 року дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
59. Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов'язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
60. Колегія суддів Верховного Суду визнає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень дійшли помилкових висновків з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права.
61. Відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до спірного податкового повідомлення-рішення - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 124 податкових накладних з періодом виписки грудень 2021 року, травень 2022 року - грудень 2022 року, лютий 2023 року - березень 2023 року, травень 2023 року - липень 2023 року, з порушенням строків. Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили і не дослідили обставини щодо кожної податкової накладної, з урахуванням зазначеного правового регулювання та загально правового принципу дії норми права у часі.
62. Також суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили правомірність та коректність встановлення контролюючим органом строків порушення реєстрації податкових накладних у розрізі кожної з накладних щодо яких актом перевірки було встановлено порушення термінів їх реєстрації.
63. При цьому колегія суддів звертає увагу, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.
64. У постанові від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 Верховний Суд виходив з того, що констатуючи часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди, незважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі такого податкового повідомлення-рішення за кожною зі спірних податкових накладних, дійшли висновку про необхідність його скасування в повному обсязі, не врахувавши при цьому, що суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб'єкта владних повноважень у частині так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов'язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно за умови наявності відповідного розрахунку в матеріалах справи. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
65. Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11 та від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16.
66. Отже, задля перевірки правильності здійсненого розрахунку необхідним є встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення, як наслідок, перевірка правильності визначення розміру застосованої штрафної санкції, який встановлений у пункті 120-1 статті 120 ПК України.
67. Колегія суддів констатує, що з'ясування обставин, необхідних для відповіді на питання правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, входить до повноважень судів першої та апеляційної інстанцій, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
68. Колегія суддів ще раз додатково звертає увагу на правові висновки викладені у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 (адміністративне провадження № К/990/17494/24) за позовом Приватного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
69. У наведеній справі, що розглядалась складом судової палати сформовані та по суті зроблені детальні правові висновки щодо правозастосування правових норм, які були предметом оцінки в межах цих спірних правовідносин. Наведене судове рішення Верховного Суду підлягає врахуванню під час розгляду та вирішення справи по суті.
70. Висновки позивача викладені в касаційній скарзі, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо позивача у цьому випадку має застосовуватися пункт 52-1 підрозділу 10розділу XX ПК України, який звільняє від відповідальності за весь період карантину у зв'язку з COVID-19, оскільки норма пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХПК України згідно Закону України від 30 червня 2023 року № 3219-IX з 01 серпня 2023 року замінена нормами іншого змісту, які не надають права податковому органу застосовувати штрафні санкції до платника ПДВ за порушення строків реєстрації податкових накладних, вчинених у період дії карантину, а тому нарахування штрафних санкцій за період дії карантину є недопустимим, колегія суддів вважає помилковими, виходячи з наступного.
71. Колегія суддів зазначає, що пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України законодавець запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
72. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
73. Отже, після настання події календарної дати - 30 червня 2023 року положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції законів України від 30 березня 2020 року № 540-ІХ та від 13 травня 2020 року № 591-ІХ об'єктивно не можуть продовжувати дію у часі.
74. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX були внесені зміни до пункту 69.2. підрозділу 10розділу XX «Перехідні положення» ПК України: абзаци дев'ятий - вісімнадцятий замінено вісьмома новими абзацами.
75. Вказаний Закон набрав чинності з 01 серпня 2023 року і розповсюджується на правовідносини, які виникли після цієї дати.
76. Отже, Закон України від 30 червня 2023 року № 3219-IX не скасовує дії у часі протягом періоду 27 травня 2022 року - 01 серпня 2023 року положень підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ.
77. Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
78. У рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року № 1/99-рп зазначено, що частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до правовідносин застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони мали місце.
79. Таким чином, правомірність або неправомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.
80. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинення платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин.
81. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03 вересня 2020 року у справі № 809/818/17,від 19 червня 2020 року у справі № 260/769/19, від 21 липня 2022 року у справі № 826/2674/18.
82. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
83. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
84. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
85. Колегія суддів вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій не додержано норм процесуального права задля з'ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
86. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2024 року у справі № 580/406/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Черкаського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов