Справа № 240/21049/24
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук Ольга Володимирівна
Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.
14 серпня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ватаманюка Р.В.
суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
позивач звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №8933300040201 від 10.10.2024.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18.04.2025 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків №8933300040201 від 10.10.2024 в частині застосування штрафу в розмірі 10794,71 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог та ухвалити в цій частині нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що ПП "Укрпалетсистем" зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 27.03.2003 за №1 306 120 0000 000522. Основним видом діяльності згідно коду КВЕД 46.71 є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Посадовою особою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено камеральну перевірку ПП "Укрпалетсистем" щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатом камеральної перевірки складено Акт від 09.09.2024 №568/33-00-04-02-01/32285225 у якому вказано, що проведеною перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН, із датою їх складання, починаючи із 16.01.2023. Всього 1700 ПН/РК.
Належними доказами підтверджується, що позивач скористався правом на адміністративне оскарження шляхом подання заперечень від 27.09.2024 №27 на Акт від 09.09.2024.
За результатом розгляду заперечень, відповідач листом від 09.10.2024 №3719/6/33-00-04-02-01 повідомив про прийняте рішення:
"-встановлені перевіркою порушення, що відображені в акті від 09.09.2024 року № 568/33-00-04-02-01/32285225 вважати правомірними;
- надане заперечення НП «Укрпалетсистем» не спростовує обставин, викладених в акті перевірки".
На підставі висновків Акта від 09.09.2024, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 10.10.2024 №8933300040201 у якому вказано:
проведеною перевіркою ПП "Укрпалетсистем" встановлено, що відповідно до ст. 192 та п. 201.10 ст.201ПК України та п. 89 підрозділу 2 Розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України порушено граничні терміни реєстрації ПН/РК в ЄРПН за березень 2023 року, березень-серпень 2024 року на загальну суму ПДВ 474104,26 грн
Встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201.10 ст. 201 та п. 89 підрозділу 2 Розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та згідно з пунктом 120-1.1 ст. 120-1, п. 90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України, за затримку реєстрації ПН/РК застосовано штраф у розмірі 15663,49 грн.
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення - рішення протиправним та таким, що порушує права та інтереси позивача, він звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення в частині задоволення позову виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог в цій частині, оскільки реєстрація Приватним підприємством "Укрпалетсистем", як покупцем, РК в ЄРПН здійснювалась у день отримання такого РК від продавця або ж на наступний день після дати отримання РК від продавця, а відтак наявні підстави для задоволення адміністративного позову частково.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
На підставі вказаної норми апеляційний суд не надає правової оцінки рішенню суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову за такими доводами.
Пунктом 192.1 ст. 192 ПК України визначено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Строки реєстрації розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача, визначені п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України.
Так, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до пункту 25 Порядку заповнення податкової накладної затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, розрахунок коригування, складений постачальником (продавцем) товарів (послуг) до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника (продавця) або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (продавцю), для чого постачальник (продавець) надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). З цією метою постачальник (продавець) складає у загальному порядку розрахунок коригування, у верхній лівій частині якого робить відповідну помітку "X", та надсилає його отримувачу (покупцю). Накладання кваліфікованих електронних підписів посадових осіб постачальника (продавця) та отримувача (покупця) на такий розрахунок коригування здійснюється у порядку, визначеному законодавством.
Із аналізу вказаних норм ПК України, що регулюють спірні правовідносини вбачається, що строк для реєстрації отримувачем розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, розпочинається від моменту отримання такого розрахунку коригування від постачальника товарів/послуг.
Отже, висновки відповідача, що дата складання постачальником товарів розрахунку коригування до податкової накладної є початком відліку часу для її реєстрації в ЄРПН, є такими, що суперечать правовим нормам, закріпленим у ПК України.
Згідно матеріалів справи РК №10079 від 15.03.2023 зареєстровано в ЄРПН 07.06.2024, що, на переконання відповідача, свідчить про те, що позивачем порушено граничний термін реєстрації вказаного РК на 429 днів.
Продавцем, згідно РК є ПП Укрпалетсистем, у рядку "Покупець" вказано "Неплатник", сума ПДВ, на яку зареєстровано ПН/РК 200,50 грн, обсяг постачання 2864,35 грн.
РК №10080 від 28.03.2023 зареєстровано в ЄРПН 07.06.2024, що, на переконання відповідача, свідчить про те, що позивачем порушено граничний термін реєстрації вказаного РК на 416 днів.
Продавцем, згідно РК є ПП Укрпалетсистем, у рядку "Покупець" вказано "Неплатник", сума ПДВ, на яку зареєстровано ПН/РК 19274,61 грн, обсяг постачання 275351,54 грн.
Відповідно до розрахунку, розмір штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації РК №10080 від 28.03.2023 становить 4818,65 грн, а за порушено граничний термін реєстрації РК №10079 від 15.03.2023 - 50,13 грн.
При цьому, судом першої інстанції правильно встановлено, що РК №5004 від 01.03.2024 зареєстровано в ЄРПН 02.04.2024, що, на переконання відповідача, свідчить про те, що позивачем порушено граничний термін реєстрації вказаного РК на 15 днів.
Покупцем, згідно РК є ПП Укрпалетсистем, сума ПДВ, на яку зареєстровано ПН/РК - 316,65 грн, обсяг постачання -1583,25 грн.
Разом з тим, відповідно до наданих позивачем доказів, вказаний РК отримано покупцем 01.04.2024, а тому, враховуючи що в ЄРПН вказаний РК зареєстровано 02.04.2024, позивачем не допущено порушення граничного терміну його реєстрації.
РК №4980 від 01.03.2024 зареєстровано в ЄРПН 02.04.2024, що, на переконання відповідача, свідчить про те, що позивачем порушено граничний термін реєстрації вказаного РК на 15 днів.
Покупцем, згідно РК є ПП "Укрпалетсистем", сума ПДВ, на яку зареєстровано ПН/РК - 78,51 грн, обсяг постачання - 392,55 грн.
Разом з тим, відповідно до наданих позивачем доказів, вказаний РК отримано покупцем 01.04.2024, а тому, враховуючи що в ЄРПН вказаний РК зареєстровано 02.04.2024, позивачем не допущено порушення граничного терміну його реєстрації.
РК №526 від 18.04.2024 зареєстровано в ЄРПН 15.05.2024, що, на переконання відповідача, свідчить про те, що позивачем порушено граничний термін реєстрації вказаного РК на 10 днів.
Покупцем, згідно РК є ПП "Укрпалетсистем", сума ПДВ, на яку зареєстровано ПН/РК - 37,36 грн, обсяг постачання - 86,80 грн.
Разом з тим, відповідно до наданих позивачем доказів, вказаний РК отримано покупцем 15.05.2024, а тому, враховуючи що в ЄРПН вказаний РК зареєстровано 15.05.2024, позивачем не допущено порушення граничного терміну його реєстрації.
При цьому судом першої інстанції правильно враховано, що з наданих позивачем доказів, які містяться в матеріалах справи, встановлено ідентичність інформації щодо інших РК (1700 шт.), що відображені у переліку, що вказаний у Акті від 09.09.2024, а саме: реєстрація Приватним підприємством "Укрпалетсистем", як покупцем, РК в ЄРПН здійснювалась у день отримання такого РК від продавця або ж на наступний день після дати отримання РК від продавця.
Верховний Суд у своїй постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24 виснував, що "Формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об'єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про необхідність реєстрації РК саме з дати їх складення не відповідає нормативному регулюванню спірних правовідносин."
Такий висновок в подальшому застосований Верховним Судом у постанові від 23.04.2025 у справі № 380/16853/24.
Доводи скаржника про те, що дата та час зазначені у витягах, наданих позивачем, можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп'ютерної системи позивача не підтверджені жодними доказами.
Щодо тверджень відповідача, що позивач для захисту своїх порушених прав мав скористатися передбаченим статтею 201 ПК України механізмом щодо подання скарги на постачальника, суд зазначає наступне.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, у разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Отже, визначений пунктом 201.10 ст. 201 ПК України механізм подання скарги передбачений передусім для випадків, коли постачальником допущено помилки в реквізитах ПН/РК або порушено строки реєстрації ПН/РК в ЄРПН, що безпосередньо впливає на права покупця.
Однак як вказав Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24, у випадку, коли постачальник складає РК в один день, а надсилає його покупцеві пізніше, формально не відбувається порушення строків реєстрації самим постачальником, оскільки обов'язок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації покладається саме на покупця. Таким чином, подання скарги на постачальника за затримку в надсиланні РК не матиме правового ефекту, адже пункт 201.10 ПК України не охоплює таких випадків і не встановлює відповідальності постачальника за несвоєчасне направлення РК покупцеві.
Верховний Суд у постанові у справі № 810/198/16 та у постанові від 13.08.2018 у справі № 818/1447/16 звертає увагу на те, що положення пункту 201.10 статті 201 ПК України не надають право на звернення із заявою-скаргою на продавця товарів у разі несвоєчасного надіслання покупцю РК.
Відповідно до абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що вона регулює саме фіксацію у квитанції дати надання РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а не отримання такого РК.
Ця норма стосується моменту реєстрації РК в ЄРПН, коли документ уже подано на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації.
Отже, абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з ДПС після подання РК на реєстрацію.
Верховний Суд у своїй постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24 зробив висновок, що податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи строки, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами, такі як початок відліку строку з дати складання РК для цілей реєстрації останнього в ЄРПН. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.
Відтак, відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об'єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб'єктів, зокрема постачальника чи ДПС.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позову та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення щодо застосування штрафу в сумі 10794,71 грн = (15663,49 грн - 4868,78 грн).
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий Ватаманюк Р.В.
Судді Боровицький О. А. Курко О. П.