12 серпня 2025 року
м. Київ
справа № 400/1849/21
касаційне провадження № К/990/11819/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Фермерського господарства «Діброва» (далі - Господарство) на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022 (головуючий суддя - Крусян А.В., судді - Єщенко О.В., Яковлєв О.В.) у справі за позовом Фермерського господарства «Діброва» до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У березні 2021 року Господарство звернулось до суду з позовом до Управління, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2020 № 00022660707.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що контролюючий орган дійшов хибного висновку про зберігання позивачем пального, оскільки на час проведення перевірки ним не було встановлено факту зберігання позивачем пального. Господарство купує пальне без мети зберігання, а виключно для заправки паливних баків транспортних засобів у період сільськогосподарських робіт. А тому не здійснювало діяльність із зберігання пального і не потребувало отримання ліцензії для зберігання пального з 01.04.2020 по 20.11.2020. Позивач вказує, що акт перевірки містить лише дані про придбане паливо, проте жодні заходи фактичної перевірки за місцем провадження господарської діяльності Господарства, які були б спрямовані на підтвердження факту зберігання палива, контролюючим органом не проводились. Зокрема, контролюючим органом не доведено факту наявності резервуарів, пального за місцем здійснення господарської діяльності. До акту перевірки не долучено жодних письмових доказів, фото, відео записів, висновків експерта тощо. Крім того, безпідставними є висновки контролюючого органу про відсутність у Господарства автомобільної та сільськогосподарської техніки, адже у Єдиному державному реєстрі транспортних засобів, який є загальнодоступним, міститься інформація про перебування у власності позивача такої техніки.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 14.07.2021 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.12.2020 № 00022660707.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючим органом не було доведено належними та допустимими доказами факту зберігання Господарством пального, з урахуванням того, що позивач є фермерським господарством, у власності якого перебуває автомобільна та сільськогосподарська техніка, а акцизні накладні від 14.08.2020, від 09.09.2020, від 03.09.2020 та від 25.09.2020 свідчать лише про факт придбання позивачем дизельного палива, а не про факт його зберігання.
П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 03.02.2022 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що свідома відмова позивача надати контролюючому органу необхідні докази щодо придбання, постачання та використання у господарській діяльності паливно-мастильних матеріалів унеможливлює спростування Господарством факту використання ним таких паливно-мастильних матеріалів без зберігання.
Позивач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставами для касаційного оскарження скаржник вказав підпункти «а», «в» пункту 2 частини п'ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вчинення відповідної процесуальної дії, далі - КАС України). В обґрунтування своїх вимог скаржник посилається на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що судом апеляційної інстанції неправильно надано оцінку доказам і не враховано, що: фактична перевірка, про проведення якої було вказано у наказі від 12.11.2020 № 195, не була проведена взагалі, оскільки працівники контролюючого взагалі не були присутні за адресою: Миколаївська обл., Миколаївський р-н, с. Крива Балка, вул. Молодіжна, 57 (яка, до того ж , не є адресою фактичного провадження господарської діяльності позивача, а є його юридичною адресою), що не заперечувалось відповідачем ані під час розгляду заперечень на акт перевірки, ані під час розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій; фактично, 13.11.2020 представнику Господарства був вручений запит, у якому вказано про необхідність подати до 19.11.2020 документи (тобто протягом 4 робочих днів з дня вручення запиту, тоді як відповідно до положень статті 73 Податкового кодексу України такий строк становить 15 днів), на який Господарство 19.11.2020 надало відповідні пояснення стосовно того, що здійснює діяльність із вирощування та реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва, купує пальне без мети зберігання, а виключно для заправки паливних баків транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, не здійснює діяльність із зберігання пального і не потребує отримання ліцензії для зберігання пального.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.06.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судового рішення суду апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача - без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.08.2025 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 12.08.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди установили, що основним видом діяльності Господарства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно даних єдиного реєстру акцизних накладних перевіркою встановлено операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) дизельного палива (УКТ ЗЕД 2710194300) за адресою: Миколаївська обл., Миколаївський р-н, с. Крива Балка, а саме - акцизні накладні: від 14.08.2020 у обсязі 17020,99 л., від 09.09.2020 у обсязі 25832,95 л., від 03.09.2020 у обсязі 7934,21 л., від 25.09.2020 у обсязі 13993,96 л.
12.11.2020 в.о. начальника Управління був прийнятий наказ № 195 «Про проведення фактичної перевірки Господарства», відповідно до якого прийнято рішення провести Управлінням фактичну перевірку Господарства за адресою: Миколаївська обл., Миколаївський р-н, с. Крива Балка, вул. Молодіжна, 57, з 13.11.2020 тривалістю 10 діб.
13.11.2020 представнику Господарства був вручений запит, у якому вказано про необхідність подати до 19.11.2020 наступні документи за період з 01.01.2020 по дату закінчення перевірки: установчі документи; накази про призначення (звільнення) посадових осіб; наказ(и) «Про облікову політику»; щодо офісних, складських приміщень, транспортних засобів (як власних, так і орендованих); оборотно-сальдові відомості, картки рахунків по рахунках 10, 203, 631; щомісячний аналіз рахунків 10, 203 у розрізі номенклатури та субрахунків за перевіряємий період; господарські договори (угоди), укладені з контрагентами - постачальниками паливно-мастильних матеріалів, документи, що підтверджують сплату грошових коштів; товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, приймальні акти, акти оприбуткування, акти списання, інші документи щодо оприбуткування та списання паливно-мастильних матеріалів, договори відповідального зберігання паливно-матильних матеріалів.
На вказаний запит Господарство 19.11.2020 надало пояснення, в яких зазначило, що здійснює діяльність із вирощування та реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва, купує пальне без мети зберігання, а виключно для заправки паливних баків транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, не здійснює діяльність із зберігання пального і не потребує отримання ліцензії для зберігання пального.
За результатами перевірки Управлінням 23.11.2020 був складений акт фактичної перевірки щодо дотримання норм законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійсненян функцій вихзначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального за період з 01.04.2020 по 20.11.2020 (зареєстрований в органі ДПС за № 1472/14/29/07/20899876), за висновками якого Товариством були порушені вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
У пункті 2 Розділу 2 «Описова частина» акту перевірки контролюючим органом зазначено: перевіркою встановлено придбання Господарством дизельного палива (код УКТ ЗЕД 2710194300) за адресою: Миколаївська обл., Миколаївський р-н, с. Крива Балка, а саме - акцизні накладні: від 14.08.2020 у обсязі 17020,99 л., від 09.09.2020 у обсязі 25832,95 л., від 03.09.2020 у обсязі 7934,21 л., від 25.09.2020 у обсязі 13993,96 л. Таким чином, у період роботи з 14.08.2020 по 25.09.2020 Господарством було отримано 64782,11 л. пального. Згідно інформаційнийх баз даних Господарством не реєструвалися: склади, місця зберігання, автомобільна та сільськогосподарська техніка. За період з 01.04.2020 по 20.11.2020 Господарством не реєструвалась ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
У письмових запереченнях, на акт перевірки, із доданням відповідних документів, Господарство повідомило Управління, що Господарство провадить свою діяльність з 1992 року та використовує широке коло транспортних засобів, серед яких: легкові та вантажні автомобілі, комбайни, трактори та інші механізми, зареєстровані відповідно до закону. Господарство купує пальне без мети його зберігання, а виключно для заправки паливних баків транспортних засобів, пристроїв та обладнання у період сільськогосподарських робіт, а тому не здійснює діяльності зі зберігання пального і не потребує отримання ліцензії для зберігання пального з 01.04.2020.
За результатами розгляду заперечень Господарства висновки акту перевірки були залишені без змін, за виключенням доповнення пункту 3.1 розділу 3 акту перевірки щодо можливості контролюючого органу застосувати адміністративний арешт майна платника податків.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 14.12.2020 № 00022660707, яким за порушення Господарством вимог частини першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і абзацу 8 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосувало штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 500000 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №481/95-ВР).
Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Стосовно складу правопорушення контролюючий орган стверджував, що штрафні санкції до Господарства застосовані на підставі акта перевірки у зв'язку із порушенням позивачем вимог Закону №481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. Як встановив суд першої інстанції, Господарство не заперечувало факт придбання пального, однак, стверджувало, що придбане пальне не розвантажувалось (не зливалось) у стаціонарні ємності та не зберігалось у стаціонарних ємностях, а заливалось одразу в баки транспортних засобів, які використовуються позивачем у господарській діяльності, в той час як в розумінні положень Закону №481/95-ВР отримувати ліцензію на право зберігання пального суб'єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Вказані обставини знайшли своє підтвердження у запереченні Господарства на акт перевірки та відповіді Управління щодо результату розгляду заперечень на акт перевірки від 23.11.2020 № 1472/14/29/07/20899876.
Вирішуючи питання правильного застосування судом апеляційної інстанції норм Закону №481/95-ВР в цій частині, Верховний Суд виходить з такого.
З 01.01.2016 Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов'язком суб'єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов'язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб'єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 01.07.2019 діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 01.07.2019 набрав чинності Закон України від 23.11.2018 № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас, така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб'єкта господарювання від обов'язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб'єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб'єкти господарювання (у тому числі іноземні суб'єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб'єкт господарювання (у тому числі іноземний суб'єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п'ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об'єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об'єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об'єкта або акт готовності об'єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об'єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об'єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб'єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб'єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев'ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб'єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб'єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов'язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб'єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв'язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб'єкт господарювання зобов'язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов'язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб'єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб'єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб'єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб'єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб'єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб'єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб'єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб'єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв'язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов'язане із наявністю у суб'єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб'єкта господарювання обов'язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб'єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов'язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб'єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", незалежно від того чи зареєстрований такий суб'єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб'єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення "акцизного складу" та/або "акцизного складу пересувного", такий суб'єкт не має обов'язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб'єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з'ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об'єктивну та суб'єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності "на балансі" у суб'єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, Господарство здійснює діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, для велдення якої використовує більше 20 одиниць техніки, моделі та характеристики якої наведені на 9-10 аркушах відповіді Управління щодо результату розгляду заперечень на акт перевірки від 23.11.2020 № 1472/14/29/07/20899876. З метою провадження своєї діяльності Господарство придбаває і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки. Позивач є кінцевим споживачем придбаного дилельного палива, яке використовується виключно для власних потреб (інших підстав Управління не доводило).
За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять "акцизний склад" та/або "акцизний склад пересувний": власні та орендовані транспортні засоби, що використовуються суб'єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання. За таких обставин, підстави вважати, що діяльність Господарства підпадає під визначення "зберігання пального", яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов'язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб'єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб'єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов'язаних із притягненням суб'єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб'єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Як вбачається зі змісту акта перевірки, у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем дизельного пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального та його вартість. Однак, безпосередньо в акті перевірки Управління зазначило місця зберігання Господарством такого пального, як і не відображено спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб'єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом, зокрема, у постановах від 31.05.2022 у справі № 540/4291/20, від 21.09.2022 у справі № 140/16490/20.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, тоді як суд апеляційної інстанції безпідставно скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Господарства підлягає задоволенню, постанова П'ятого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022 підлягає скасуванню, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 - залишенню в силі.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Фермерського господарства «Діброва» задовольнити.
Постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2022 скасувати, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 14.07.2021 - залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк