Іменем України
12 серпня 2025 року
Київ
справа №300/2785/22
адміністративне провадження №К/990/8547/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №300/2785/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД-АГРО МХП» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД-АГРО МХП» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року (головуючий суддя - Бруновська Н. В., судді: Коваль Р. Й., Шавель Р. М.),
У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД-АГРО МХП» (далі - позивач, ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року № 001756/0702 (т. 1 а.с.2-17).
Підставою подання адміністративного позову слугувала незгода із висновком відповідача про ненарахування позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на списання пального, мінеральних добрив та засобів захисту рослин, використання яких у господарській діяльності не підтверджено первинними документами. Позивач за змістом адміністративного позову доводив суду, що є сільськогосподарським виробником та у 2021 році використовував земельні ділянки сільськогосподарського призначення для посіву зернових та олійних культур. З цією метою позивач списав паливно-мастильні матеріали на суму 13 299 655 грн, що підтверджується подорожніми листами тракторів та вантажних автомобілів, журналами обліку надходження нафти і нафтопродуктів за листопад 2021 року. Факт використання у межах господарської діяльності та списання мінеральних добрив на суму 14 232 345 грн та засобів захисту рослин на суму 1 957 575 грн підтверджується розпорядженнями про визначення норм списання добрив та засобів захисту рослин, накладними на внутрішнє переміщення, актів про списання, звітами про використання добрив та пестицидів за формою 9-сг. Позивач наполягав, що сукупність наданих до перевірки первинних документів безспірно доводить використання списаних товарно-матеріальних цінностей у межах господарської діяльності.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 22 травня 2023 року (суддя Остап'юк С. В.) позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2022 року № 001756/0702. Здійснив розподіл судових витрат (т. 6 а.с.57-67).
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 21 січня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року скасував та прийняв нову постанову, якою в позові відмовив (т. 6 а.с.180-195).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Видами економічної діяльності ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» є за кодами КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.12 Вирощування рису; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.16 Вирощування прядивних культур; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.24 Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів; 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів; 01.50 Змішане сільське господарство; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 52.10 Складське господарство.
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України у період з 25 січня 2022 року по 02 лютого 2022 року посадові особи ГУ ДПС провели позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт № 681/09-19-07-02/37042858 від 09 лютого 2022 року (т.1 а.с.42-61).
Перевіркою встановлено порушення, зокрема, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, а саме завищено суму від'ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, за листопад 2021 року на 5 923 606 грн.
Такого висновку контролюючий орган дійшов за наслідками перевірки правильності податкового та бухгалтерського обліку операцій із списання у листопаді 2021 року паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ), мінеральних добрив та засобів захисту рослин.
Так, платник податків здійснив списання ПММ на суму 13 299 655 грн, використання яких не підтверджено первинними документами, а саме: відсутні відомості по заправочних картках, у подорожніх листах трактора та вантажного автомобіля відсутні підписи бригадира, агронома, контролера, не заповнені графи фактичного виконання робіт (завдання). Крім того, ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» не надало журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-ПН, ведення якого передбачено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Держпродспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281), не надано документів щодо руху пального (передачі безпосередньо водієві, повернення невикористаного пального), інформацію про зняття контрольних залишків пального у транспортних засобах на момент виїзду/повернення та щодо матеріально-відповідальних осіб, які затвердили такий звіт, чи інші документи, які б підтверджували використання пального. Враховуючи викладене, ГУ ДПС дійшло висновку про ненарахування позивачем відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України податкових зобов'язань з ПДВ на суму 2 659 931 грн.
За наслідками перевірки списання мінеральних добрив на суму 14 232 345 грн та засобів захисту рослин на суму 1 957 575 грн податковий орган також виснував, що їх використання не підтверджено первинними документами, а саме відсутні відомості про посівні площі сільськогосподарських культур, розроблені та затверджені норми списання мінеральних добрив, засобів захисту рослин, документи щодо необхідності їх внесення в певній кількості та щодо їх внутрішнього переміщення, передачі матеріально-відповідальним особам та інші документи щодо використання у господарській діяльності. Відповідно, платник податків протиправно не нарахував податкові зобов'язання з ПДВ у розмірі 3 237 984 грн.
При цьому за змістом акта перевірки ГУ ДПС вказало, що в ході перевірки головному бухгалтеру ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» ОСОБА_1 було надано вимогу від 01 лютого 2022 року про надання документів і пояснень щодо списання та використання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин, а саме: журнали обліку, придбання та використання ПММ, шляхові листи, товарно-транспортні накладні, площі збирання урожаю, на яких працювала сільськогосподарська техніка (з деталізацією сільськогосподарських культур), місця їх зберігання, наряди, затверджені норми списання на сільськогосподарську техніку (за марками), акти списання та акти внесення на площі мінеральних добрив та засобів захисту рослин, норми їх списання. ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» надало відповідь від 01 лютого 2022 року № 07/01, яка отримана податковим органом 02 лютого 2022 року о 15:47, в якій повідомило про наявність усіх первинних документів, що стосуються його господарської діяльності, за місцезнаходженням платника податків. 01 лютого 2022 року ГУ ДПС склало акт № 199/09-19-07-02 про надання не в повному обсязі документів, їх копій та пояснень щодо використання та списання ППМ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин.
На підставі вказаних висновків акта перевірки ГУ ДПС 03 червня 2022 року прийняло податкове повідомлення-рішення № 001756/0702, яким зменшило Товариству розмір бюджетного відшкодування ПДВ на 5 923 606 грн та застосувало штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 480 902 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність здійснення Товариством у 2021 році господарської діяльності із використанням земельних ділянок сільськогосподарського призначення, на яких було здійснено посів та вирощування сільськогосподарських культур, переміщення та списання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин. Ці обставини спростовують твердження відповідача про порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України та ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ у розмірі 5 923 606 грн.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, апеляційний суд погодився із позицією податкового органу, викладеною в акті перевірки щодо ненадання низки документів стосовно використання у господарській діяльності як ПММ, так і мінеральних добрив та засобів захисту рослин. Зокрема, суд зазначив, що приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України виключають можливість врахування первинних документів, які не надавалися до перевірки, тому суд першої інстанції помилково прийняв їх від платника податків. Апеляційний суд за змістом постанови також зазначив, що головному бухгалтеру ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» ОСОБА_1 надавалася вимога в ході перевірки про надання низки документів, проте, 01 лютого 2022 року податковим органом було складено акт про надання документів не у повному обсязі. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції виснував, що оскільки Товариство не надало документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, у ГУ ДПС були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року і залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року.
Касаційна скарга (з урахуванням її уточнень) вмотивована тим, що суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 44.1, 44.6 статті 44, пункту 198.5 статті 198 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 15 грудня 2022 року у справі № 540/1280/19, від 22 червня 2020 року у справі № 520/4539/19, від 11 червня 2020 року у справі № 816/1109/18, від 19 березня 2019 року у справі № 804/15542/13, від 20 грудня 2021 року у справі № 200/6804/19-а, від 19 листопада 2024 року у справі № 420/7184/19, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, від 10 червня 2019 року у справі № 804/5840/16, від 19 жовтня 2023 року у справі № 160/5256/19, від 05 жовтня 2022 року у справі № 803/1130/13-а, від 20 березня 2018 року у справі № 804/939/16, від 26 червня 2018 року у справі № 826/3006/14, від 27 листопада 2018 року у справі № 826/11629/16, від 06 листопада 2018 року у справі № 820/10024/13-а.
Скаржник вважає, що в пункті 44.6 статті 44 ПК України йдеться саме про ненадання документів, які є мінімально необхідними для відображення операцій у податковому та бухгалтерському обліку. Інші документи перебувають поза межами дії цієї норми. На переконання скаржника, саме подорожні листи, які містять відомості щодо витрат ПММ, є тими первинними документами, що підтверджують використання пального у господарській діяльності. Зазначені в акті перевірки документи, зокрема, відомості по заправочних картках, журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, не належать до первинних бухгалтерських документів. При цьому відповідні журнали надавалися до перевірки. Аналогічно не належать до первинних документів і ті документи, про які зазначено ГУ ДПС в акті перевірки стосовно списання мінеральних добрив та засобів захисту рослин.
Товариство звернуло увагу також на те, що акт перевірки був отриманий ним 14 лютого 2022 року, відповідно, мав право подати заперечення на акт перевірки у строк до 28 лютого 2022 року. Водночас, 24 лютого 2022 року внаслідок збройної агресії російської федерації в Україні було введено воєнний стан. Відтак, позивач об'єктивно не мав можливості скористатися означеним правом.
Верховний Суд ухвалою від 14 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з метою перевірки доводів щодо правильності застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Звертає увагу, що ГУ ДПС було надано позивачу письмову вимогу про надання пояснень та документального підтвердження, однак, скаржник у визначений контролюючим органом термін та до завершення перевірки пояснень та будь-яких підтверджуючих документів щодо використання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин у господарській діяльності не надав, про що було складено відповідний акт. Просить врахувати усталену практику Верховного Суду щодо застосування пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України. Поряд з цим вважає, що наведені скаржником у касаційній скарзі постанови Верховного Суду ухвалені у неподібних до цієї справи правовідносинах. Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублює висновки акта перевірки та постанови суду апеляційної інстанції.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Спір між сторонами у цій справі виник стосовно доведення обставин використання позивачем ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин у межах господарської діяльності.
За позицією відповідача, Товариство мало б на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за наслідками списання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин, оскільки під час перевірки не було підтверджено належними первинними документами факт використання означених товарів у господарській діяльності. При цьому в ході перевірки позивачу пропонувалося надати певні документи, однак, платник податків наданим йому правом не скористався.
Натомість, Товариство вважає, що належним чином підтвердило використання спірних товарів у господарській діяльності, а саме під час посіву сільськогосподарських культур. Витребувані податковим органом під час перевірки документи не є мінімально необхідними для податкового та бухгалтерського обліку спірних операцій із списання, тому правила пункту 44.6 статті 44 ПК України в такому випадку не є застосовними. При цьому враховуючи дату отримання акта перевірки та обставини введення в Україні воєнного стану позивач об'єктивно був позбавлений можливості подати заперечення на акт перевірки.
Враховуючи викладене, першочерговому вирішенню судами у цій справі підлягало питання того, чи було вжито платником податків заходів задля забезпечення надання податковому органу належного обсягу документів, що належать або пов'язані з предметом перевірки; чи обґрунтованими є доводи відповідача про ненадання Товариством до перевірки первинних документів, відсутність яких зумовила висновок про непідтвердження використання товарів у господарській діяльності та порушення ним вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
За правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов'язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).
Висновки, сформовані Верховним Судом щодо застосування означених норм податкового законодавства, є усталеними. Якщо їх узагальнити, вони полягають в тому, що обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов'язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.
Поряд з цим Верховний Суд дотримується послідовної позиції, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору (зокрема, але не виключно, постанови від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20).
Отже, за існування відповідних доводів і обставин перевірці з боку суду також підлягають обставини вжиття платником податків всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об'єктивної податкової перевірки, сприяння контролюючому органу у здійсненні податкового контролю, а також добросовісність та безсторонність контролюючого органу під час реалізації своїх повноважень.
У справі, що розглядається, відповідач наполягав на порушенні Товариством приписів статті 44 ПК України. За його позицією, яку підтримав апеляційний суд, позивач під час перевірки не надав первинні документи, які б свідчили про використання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин у власній господарській діяльності, про що складено акт про ненадання документів і пояснень в ході перевірки.
Так, суд апеляційної інстанції за змістом оскаржуваної постанови послався на те, що 01 лютого 2022 року ГУ ДПС надало позивачу письмову вимогу про надання необхідних, на його переконання, документів і пояснень щодо списання та використання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин з метою підтвердження їх використання у межах господарської діяльності. Цього ж дня ГУ ДПС склало акт про ненадання документів і пояснень № 199/09-19-07-02. При цьому відповідь позивача на означений запит була отримана 02 лютого 2022 року о 15:47. Врахувавши викладене, суд апеляційної інстанції виснував про неприйнятність наданих до суду первинних документів і, як наслідок, недоведеність обставин використання списаних ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин у межах господарської діяльності та порушення позивачем приписів пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Колегія суддів не може погодитися із наведеними висновками апеляційного суду, вважає їх такими, що не ґрунтуються на засадах верховенства права, а постанову апеляційного суду в цій частині - такою, що не відповідає завданню адміністративного судочинства, визначеному статтею 2 КАС України.
Як встановлено судом, у листі, датованому 01 лютого 2022 року, ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» повідомило ГУ ДПС, що має усі запитувані документи і їх можна отримати за місцезнаходженням Товариства. Колегія суддів враховує, що у спірному випадку проводилася саме документальна виїзна перевірка. Правила абзацу шостого пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлюють, що документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Отже, особливістю виїзної податкової перевірки є те, що вона проводиться, зокрема, за місцезнаходженням платника податків. При цьому і за змістом запиту від 01 лютого 2022 року податковий орган просив платника податків надати документи (пояснення) за місцем проведення перевірки (місцезнаходженням) платника податків або за адресою ГУ ДПС. Водночас відповідач ні за змістом акта перевірки, ні під час судового розгляду справи не вказував, які конкретні обставини перешкодили йому отримати доступ до документів, пов'язаних із предметом перевірки, за місцезнаходженням платника податків.
Констатуючи за змістом оскаржуваної постанови, що лист Товариства від 01 лютого 2022 року надійшов до ГУ ДПС 02 лютого 2022 року о 15:47, суд апеляційної інстанції не вказав, які наслідки має надходження цього листа у зазначені час і дату. При цьому не можна залишити поза увагою ту обставину, що, окрім вказівки на це в акті перевірки, доказів, які б підтверджували дату надходження означеної відповіді до податкового органу, матеріали справи не містять.
Слід зазначити, що за змістом акта перевірки податкова перевірка проводилася у період з 25 січня 2025 року по 02 лютого 2022 року (середа). Відтак, навіть у разі надходження відповіді від платника 02 лютого 2022 року о 15:47 відсутні підстави вважати, що вона була надана після закінчення перевірки. Враховуючи викладене, колегія суддів критично оцінює висновок апеляційного суду, який погодився із посиланням податкового органу на факт ненадання документів, що оформлений актом № 199/09-19-07-02 від 01 лютого 2022 року (складений у день направлення платнику податків запиту та за день до закінчення планової виїзної перевірки). При цьому в постанові суду апеляційної інстанції жодним чином не обґрунтовано правомірності вчинених ГУ ДПС дій із надання позивачу запиту про витребування додаткових пояснень і документів за один день до закінчення перевірки.
Суд апеляційної інстанції означених вище обставин помилково не врахував. Слід зазначити, що за своїм змістом постанова суду апеляційної інстанції фактично дублює висновки акта перевірки та, зокрема, не містить мотивів відхилення аргументів позивача про надання до перевірки всіх необхідних первинних документів, які контролюючий орган не врахував, що є порушенням вимог пункту «в» частини третьої статті 322 КАС України.
У світлі конкретних обставин проведення контролюючим органом документальної виїзної перевірки у спірному випадку колегія суддів висновує, що у цій ситуації контролюючий орган не спростовував, що саме платник податків проявив належне ставлення до наявних у нього податкових обов'язків (зокрема, із забезпечення податковому органу доступу до документів, пов'язаних із перевіркою) та не перешкоджав її проведенню. Натомість, дії контролюючого органу під час проведення спірної перевірки не можна визнати обґрунтованими, добросовісними, розсудливими та такими, що вчинені з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія). З урахуванням наведеного вище, а також введення в Україні з 24 лютого 2022 року воєнного стану (є загальновідомою обставиною, яка об'єктивно вплинула на можливість подання позивачем заперечень на акт перевірки), колегія суддів вважає, що відповідачем в суді не було доведено наявність обставин, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України, а тому надання позивачем певних із документів, пов'язаних із предметом перевірки, до суду є виправданим. Відповідно, суд першої інстанції, приймаючи їх до уваги та вирішуючи з їх врахуванням спір, діяв відповідно до вимог статей 2, 6, 9 КАС України.
Вирішуючи питання щодо дотримання / порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України, що, за позицією контролюючого органу, полягає у використанні ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин не у господарській діяльності, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Усталеною є практика Верховного Суду, що положення наведеної норми дають підстави для висновку, що у разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість. Відтак, факт використання попередньо придбаних товарів у межах господарської діяльності має бути доведений тим документами, які зазвичай складаються суб'єктами господарювання за наслідками такого використання за правилами податкового та бухгалтерського обліку.
Суд першої інстанції, дослідивши надані позивачем документи, встановив, що використання ним ПММ у власній господарській діяльності в обсягах, відображених в оборотно-сальдових відомостях, підтверджується подорожніми листами тракторів та вантажних автомобілів за листопад 2021 рік. При цьому не можна залишити поза увагою, що зазначені подорожні листи надавалися позивачем до перевірки, що підтверджується змістом акта перевірки.
Довід відповідача про ненадання позивачем до перевірки журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-ПН, передбаченого Інструкцією № 281, у світлі спірних правовідносин є незмістовним. Означений документ, зокрема, підтверджує обставини руху нафтопродуктів у межах підприємства, але не є тим документом, що підтверджує або спростовує використання ПММ у господарській діяльності. Крім того, у разі, якщо інші докази підтверджують вказані обставини, то сама по собі відсутність певного документа, в тому числі, вказаного журналу, не свідчитиме про відсутність такої господарської операції. Поряд з наведеним суд першої інстанції встановив, що переміщення ПММ на підприємстві позивача підтверджено журналами обліку надходження нафти і нафтопродуктів за листопад 2021 року, наданими до суду.
Суд першої інстанції також встановив, що обставини використання ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» мінеральних добрив та засобів захисту рослин безпосередньо у межах господарської діяльності підтверджується розпорядженнями про затвердження норм внесення добрив і засобів захисту рослин, накладними на внутрішнє переміщення у листопаді 2021 року, актами списання вказаних товарно-матеріальних цінностей, звітами про використання добрив і пестицидів під урожай 2021 року за формою 9-сг.
Суд першої інстанції зазначив, що означені документи в повній мірі відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а їх обсяг визнав достатнім для підтвердження обставин використання ПММ, мінеральних добрив та засобів захисту рослин у межах господарської діяльності Товариства. Колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що ненадання платником податків документів, які за загальним правилом не є необхідними для фіксування факту вчинення певної господарської операції з урахуванням її специфіки, не може свідчити про порушення таки платником правил податкового та бухгалтерського обліку.
Протягом судового розгляду справи відповідач не висловлював зауважень щодо правильності оформлення означених документів. Зміст доводів податкового органу фактично зводився до необхідності застосування до позивача наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України. Водночас як уже зазначалося вище, такі доводи ГУ ДПС є незмістовними, оскільки встановлені судами у цій справі обставини не дають обґрунтованих підстав вважати, що позивач не забезпечив відповідачу до закінчення перевірки доступу до документів, що підтверджують показники, відображені Товариством у податковій звітності.
Таким чином, за наслідками касаційного перегляду цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що постанова постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв'язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
За подання касаційної скарги у цій справі позивач сплатив 49620 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 27 лютого 2025 року № 4018360001, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь ТОВ «ЗАХІД-АГРО МХП» за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД-АГРО МХП» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2025 року скасувати.
Залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД-АГРО МХП» (код ЄДРПОУ 37042858, місцезнаходження: 77000, Івано-Франківська область, Рогатинський район, місто Рогатин, вулиця Шашкевича, будинок 20, корпус А) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ 43968084; місцезнаходження: 76018, місто Івано-Франківськ, вулиця Незалежності, будинок 20) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у сумі 49620 (сорок дев'ять тисяч шістсот двадцять) грн 00 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.
СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.В. Хохуляк