11 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/2885/24 пров. № А/857/21585/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді: Гудима Л.Я.,
суддів: Качмара В.Я., Онишкевича Т. В.,
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційні скарги ФОП ОСОБА_1 та Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року та апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 на додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року, головуючий суддя - Панікар І.В., ухвалене у м. Івано-Франківськ, у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування повідомлення - рішення,-
Позивач - ФОП ОСОБА_1 звернулась в суд з позовом ГУ ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25.03.2024 року № 007380/0706 про застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 226562,50 грн; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25.03.2024 року № 007381/0706 про застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17000 грн.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалась на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.03.2024 року за № 007380/0706 та за № 007381/0706, ґрунтується на висновках акту перевірки від 05.03.2024 року № 090266, не відповідають дійсності та суперечать нормам податкового законодавства. Зазначає, що оскаржувані рішення не базуються на вимогах чинного законодавства України, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки ФОП ОСОБА_1 . При цьому зазначив, що податкова перевірка одночасно має ознаки як камеральної так і документальної перевірок. На думку позивача, протиправність призначення та проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, достатня підстава для висновку про протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Зазначає, що відповідачем не надано належних та достовірних доказів виявлення саме під час проведення перевірки факту продажу алкогольних напоїв без марок акцизного податку та факту здійснення розрахункових операцій на неповну суму.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 25.03.2024 року за №007380/0706; стягнуто за бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір в розмірі 1211,20 грн. (одна тисяча двісті одинадцять гривень 20 копійок); в задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Додатковим рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року заяву представника позивача про ухвалення додаткового рішення у справі задоволено частково; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу в сумі 4000 гривень (чотири тисячі 00 копійок).
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ФОП ОСОБА_1 та ГУ ДПС в Івано-Франківській області оскаржили його в апеляційному порядку, які, покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просять суд апеляційної інстанції: позивач - скасувати рішення суду першої інстанції, а позовні вимоги задовольнити в повному обсязі; ГУ ДПС в Івано-Франківській області - скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
Свою апеляційну скаргу на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року позивач обґрунтовує тими ж доводами, що наводились ним у поданому адміністративному позові, однак безпідставно не взяті до уваги судом попередньої інстанції.
ГУ ДПС в Івано-Франківській області свою апеляційну скаргу на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року обґрунтовує тим, що під час проведення фактичної перевірки працівниками було встановлено факт проведення контрольної розрахункової операції на загальну суму 180,00 грн., зокрема, при купівлі горілки «Грін Дей Кріст» по ціні 180,00 грн. позивачем надано розрахунковий документ не встановленої форми та змісту, а саме фіскальний чек не містить обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, який визначений Положенням № 13. Окрім того, позивачем не надано будь-які відомості про некоректну роботу реєстратора розрахункових операцій чи формування ним відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної інформації щодо фіскальних чеків за коментованих період відсутні. Разом з тим, перевіркою також встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: в період з лютого 2022 по жовтень 2022 реалізовувались алкогольні напої з однаковою маркою акцизного податку, номер та серія якої дублюється у фіскальних чеках РРО, а саме: серії номером 093608 в кількості 2 випадки на загальну суму 130,00 грн., серії ADVC номером 198851 в кількості 2 випадки на загальну суму 490,00 грн. Зазначив, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркової продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Також, не погоджуючись з додатковим рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року ФОП ОСОБА_1 оскаржила його в апеляційному порядку. Вважає необґрунтованими висновки суду щодо стягнення з відповідача лише 4000 грн витрат на професійну правничу допомогу, оскільки ці витрати є прямим наслідком неправомірних дій відповідача, такі витрати є обґрунтованими, необхідними, розумними та документально підтвердженими. Зазначає що, на думку позивача, апеляційна скарга підлягає задоволенню, то з відповідача на користь позивача підлягають стягненню всі 15000 грн витрат на професійну правничу допомогу адвоката.
На підставі пункту 1 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи проводиться в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд дійшов висновку, що апеляційну скаргу позивача слід задовольнити частково, апеляційну скаргу відповідача задовольнити, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року скасувати, а апеляційну скаргу позивача на додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року слід задовольнити частково, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, взята на облік як платник податків.
На підставі наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 05.03.2024 року № 552-п та направлень від 05.03.2024 року за № 943, № 942 працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області 05.03.2024 року проведено фактичну перевірку господарської одиниці - крамниці-кафе, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складено акт (довідку) від 05.03.2024 року за № 090266, відповідно до змісту якого констатовано наступні порушення вчинені позивачем, зокрема:
- роздрібна торгівля алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено статтю 11 ЗУ “Про державне регулювання, виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»;
- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме згідно електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3001034333 реалізовано алкогольні напої без зазначення в розрахункових документах марки акцизного податку встановленого зразка;
На підставі акту (довідки) фактичної перевірки від 05.03.2024 року за № 090266, відповідачем 25.03.2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 007380/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 226562,50 грн., та №007381/0706, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17000,00 грн.
Не погоджуючись з діями щодо проведення перевірки та оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася до суду з даним позовом.
Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення від 25.03.2024 року за №007380/0706 суперечить нормам податкового законодавства. Щодо податкового повідомлення рішення від 25.03.2024 року № 007381/0706, то суд погоджується із обґрунтованістю застосованих штрафних санкцій в розмірі 17000 грн., оскільки в силу положень пункту 226.9 статті 226 ПК України алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог положення КМУ від 27.12.2010 року № 1251, вважаються такими, що не є маркованими.
Задовольняючи частково заяву позивача про ухвалення додаткового рішення суд першої інстанції виходив з того, що враховуючи принципи співмірності та розумності судових витрат, критерій реальності адвокатських витрат, критерій розумності їх розміру, а також: характер виконаної адвокатом роботи, виходячи з конкретних обставин справи, її складності та складності виконаної адвокатом роботи та те, що розгляд справи проведено за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи, факт часткового задоволення позову, то обґрунтований розмір понесених витрат на професійну правничу допомогу по цій справі в сумі становить 4000,00 грн.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, виходячи з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК України.
Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, зокрема, здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України регулює Закон № 481/95-ВР.
Відповідно до частини першої статті 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Згідно з абзацом 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
При цьому, підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачає, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За змістом підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Статтею 226 ПК України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно з пунктом 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пункт 226.3 статті 226 ПК України передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
За змістом пункту 226.5 статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 226.6 статті 226 ПК України маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
За змістом пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Пункт 226.11 статті 226 ПК України передбачає, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів регулюється ПК України, Законом № 481/95-ВР та Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі також - Положення № 1251).
За змістом пункту 5 Положення № 1251 марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова «Україна», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», «ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ», «тютюн вітчизняний (сигарили)» - «ТВ СГ», «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн імпортний (сигарили)» - «ТІ СГ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)» - «ТІ ІНШІ», «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні» - «ТВЕН В», «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні» - «ТВЕН І», «рідина імпортна» - «РІ», «рідина вітчизняна» - «РВ»;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
Відповідно до пункту 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України та пункту 24 Положення № 1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України маркованих з порушенням вимог цього Порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняється.
При цьому, пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачає, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно з пунктом 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Мінфіну України від 21.01.2016 № 13, фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити, зокрема, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
За змістом пункту 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Проаналізувавши наведені норми, колегія суддів зазначає, що чинним законодавством заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому, такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом 7 пункту 5 Положення № 1251.
Як слідує з матеріалів справи, підставою для прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення про накладення штрафних санкцій слугував висновок про виявлення під час проведених відповідачем фактичної перевірки фактів реалізації позивачем алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Згідно даних системи обліку даних РРО ДПС України встановлено, що згідно з фіскальними чеками РРО (фіскальний номер 30001034333), а саме:
- чек від 04.02.2022 року реалізовано вино «Мікадо слива» 0,7 л., акцизна марка ABVN093608;
- чек від 13.02.2022 року реалізовано вино «Мікадо слива» 0,7 л., акцизна марка ABVN093608;
- чек від 27.10.2022 року реалізовано горілку Немирів 1 л., акцизна марка ADVC198851;
- чек від 27.10.2022 року реалізовано горілку Немирів 1 л., акцизна марка ADVC198851.
Тобто, податковим органом встановлено реалізацію алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно підпункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а саме згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять до органів ДПС та копій фіскальних чеків встановлено 4 факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, а саме: ADVC198851 на продукції «горілка Немирів», 1 л.; ABVN093608 на продукції вино «Мікадо слива» 0,7 л., тобто встановлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення № 1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами).
Склад правопорушення, за яке абзацом 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Колегія суддів зазначає, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення № 1251, та таких, що вважаються немаркованими, отже обґрунтовано та на законних підставах застосовано штрафні санкції спірним податковим повідомленням-рішенням.
Щодо спірного податкового повідомлення рішення від 25.03.2024 року № 007380/0706 про застосування до ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 226562,50 грн, то колегія суддів зазначає наступне.
За ст. 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
Розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
Розрахунковий документ це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно із ст. 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Таким чином, п.п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов'язок суб'єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.
З наведених дефініцій чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа.
За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну як за повторне (у підвищеному розмірі).
Тобто, приписами вказаних норм встановлено відповідальність, зокрема за непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (відсутність відповідних розрахункових документів), при цьому як слідує з норми розмір фінансової санкції за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу протягом календарного року.
Аналізуючи вищевказане, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Як свідчать матеріали справи, під час проведення контрольної розрахункової операції на загальну суму 180,00 гривень, зокрема при купівлі горілки «Грін Дей Кріст» по ціні 180,00 гривень, позивачем надано розрахунковий документ невстановленої форми та змісту.
А саме: фіскальний чек не містить обов'язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, який визначений Положенням №13.
В той же час, колегія суддів звертає увагу, що відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового.
Відповідно, створення і роздрукування, а також видача покупцеві документу з недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Разом з тим, що позивачем так і не надано оригінали або засвідченим належним чином засвідчені копії спірних фіскальних чеків.
Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (Положення №13).
Відповідно до пунктів 1, 2 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Серед обов'язкових реквізитів - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відтак, проведення розрахункової операції через реєстратор РРО з фіскальним режимом роботи з видачею розрахункового документа без зазначення обов'язкового реквізиту, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тягне за собою застосування до суб'єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265.
Відповідно ст.17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за кожне наступне вчинене порушення.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов'язку суб'єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
Тому відсутність обов'язкових реквізитів у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового. Відповідно, створення і роздрукування, а також видача покупцеві документа з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічний висновок зробив Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року по справі № 500/6845/21.
Таким чином, колегія суддів вважає помилковим висновок суду попередньої інстанції про те, що у контролюючого органу не було правових підстав для притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу, зазначеного в податковому повідомленні-рішенні від 25.03.2024 року № 007380/0706.
Аналізуючи вищенаведені норми чинного законодавства та обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що оскаржені податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем підставно та обґрунтовано, підстави для їх скасування - відсутні, через що позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Щодо прийнятого додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із ч. 1 ст. 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо:1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення;2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення;3) судом не вирішено питання про судові витрати.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 6 цієї статті передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Таким чином, судові витрати підлягають відшкодуванню в разі задоволення позову, вказане питання вирішується як судом першої інстанції так і судом апеляційної інстанції.
Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відмову в задоволенні позовних вимог, відтак відсутні підстави для стягнення судових витрат, а отже додаткове судове рішення у розглядуваній справі підлягає скасуванню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Визначений цією правовою нормою обов'язок відповідача - суб'єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї статті обов'язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційних скарг є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким в задоволенні адміністративного позову слід відмовити.
Відтак, додаткове рішення суду попередньої інстанції підлягає скасуванню, з прийняттям нової постанови, якою в задоволенні клопотання про розподіл судових витрат слід відмовити.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
Апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнити частково, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року у справі №300/2885/24 - скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні адміністративного позову; додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі №300/2885/24 - скасувати, а в задоволенні заяви позивача про ухвалення додаткового рішення - відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Постанову разом із паперовими матеріалами апеляційної скарги надіслати до суду першої інстанції для приєднання до матеріалів справи.
Головуючий суддя Л. Я. Гудим
судді В. Я. Качмар
Т. В. Онишкевич