07 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/5399/24 пров. № А/857/34670/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
судді-доповідача Іщук Л. П.,
суддів Обрізка І.М., Пліша М.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року (головуючий суддя Юзьків М.І., м. Тернопіль) у справі № 500/5399/24 за позовом ТОВ "Львівагротрейд" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
ТОВ "Львівагротрейд" звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - відповідач - 2), в якому просить визнати протиправним рішення Комісії Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №11163430/40024577 від 04.06.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №21 від 28.10.2023; зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складену ТОВ “Львівагротрейд» податкову накладну №21 від 28.10.2023.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач 1 подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що у податкового органу були наявні підстави для зупинення реєстрації спірної ПН відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків. Вказує, що обов'язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача, вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Вказує, що позивачем не надано повного обсягу всіх первинних документів на підтвердження господарської операції.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ТОВ "Львівагротрейд" зареєстровано 22.09.2015 як суб'єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.11 “Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», що підтверджується Витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (арк. справи 21 зворот).
Між ТОВ "Львівагротрейд" та ТДВ "Кременчанка" 20.10.2023 укладено Договір №СГ-К/169. Відповідно до умов цього договору ТОВ “Львівагротрейд» зобов'язується поставити сільськогосподарську продукцію ТДВ “Кременчанка», а саме кукурудзу врожаю 2023 року (арк. справи 26). На виконання умов Договору №СГ-К/169 позивачем було здійснено реалізацію продукції, що підтверджується видатковою накладною № 18 від 28.10.2023 (арк. справи 21).
У зв'язку із здійсненням цієї господарської операції позивачем виписано та направлено до Державної податкової служби України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №21 від 28.10.2024 (арк. справи 41, зворот).
За результатами перевірки вищезазначеної ПН, контролюючим органом надіслано Товариству квитанцію від 18.11.2024 року про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1005, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладної/розрахунку коигування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (арк. справи 35).
Реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач 21.05.2024 надіслав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено.
До вказаного повідомлення були додані пояснення та копії підтверджуючих документів, а саме: специфікація 2 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; видаткова накладна №12 від 21.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №11 від 22.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №13 від 23.10.2023 на кукурудзу та ТТН; банківська виписка по розрахунках із ТДВ “КРЕМЕНЧАНКА»; видаткова накладна №14 від 24.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №17 від 27.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №16 від 26.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №15 від 25.10.2023 на кукурудзу та ТТН; акт звірки із ТДВ “КРЕМЕНЧАНКА»; договір поставки с/г продукції №СГ-К/169 від 20.10.2023 із ТДВ “КРЕМЕНЧАНКА»; рахунок на оплату №5 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; рахунок на оплату №3 від 29.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; пояснення; банківська виписка по платежах із ФОП ОСОБА_1 ; банківська виписка по платежах із ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; специфікація 1 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; видаткова накладна №18 від 28.10.2023 на кукурудзу та ТТН; ТТН до акту №5 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №6 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №3 від 29.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; видаткова накладна №19 від 30.10.2023 на кукурудзу та ТТН; банківська виписка по платежах із ПП “Західагрозапчастина»; банківська виписка за оренду техніки із ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; ТТН до акту №2 від 22.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; рахунок на оплату №73 від 17.01.2022 від ПП “АГРОЛЕОН-ЗАХІД»; договір-заявка від 19.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ТОВ “Тернопіль Нафта»; рахунок на оплату №2 від 22.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; акт виконаних робіт (наданих послуг) із ФОП ОСОБА_1 ; договір-заявка на перевезення від 23.10.2023 із ФОП ОСОБА_1 ; рахунок на оплату № 6 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; договір поставки №ДГ-5309 від 17.01.2022 із ПП “Агролеон-Захід»; акт виконаних робіт (наданих послуг) № 5 від 02.11.2023 із ФОП ОСОБА_1 ; ТТН №73 від 05.07.2022 на паливо дизельне; договір про надання послуг ФОП ОСОБА_2 від 02.10.2023 №6П та акти прийому передачі; договір поставки пального № 138 від 02.08.2023 із ПП “Айслаг» акт приймання-передачі наданих послуг №2 від 22.10.2023 із ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ФОП ОСОБА_2 ; акт надання послуг №4599 від 18.12.2023 із ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; акт приймання-передачі наданих послуг №3 від 29.10.2023 із ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; договір оренди техніки із ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір-заявка від 20.10.2023 із ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; рахунок на оплату №3449 від 18.12.2023 ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір поставки нафтопродуктів №10/21-Т від 04.01.2021 із ТОВ “Тернопіль- Нафта»; звіт про посівні площі форми 4 сг; квитанція до звіту форми 4 сг; ТТН ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; ТТН №56 від 27.02.2023 ТОВ “Тернопіль-Нафта»; видаткова накладна на пальне №73 від 05.07.2022 ТОВ “Тернопіль-Нафта»; видаткова накладна на насіння кукурудзи від ТОВ “АГРО - ЛЕВ»; видаткова накладна на добрива №113 від 20.01.2022 від ПП “Агролеон-Захід»; договір поставки насіння кукурудзи із ТОВ “АГРО - ЛЕВ» 03/05-01 від 03.05.2023; банківська виписка по платежах із ПП “Агролеон-Захід»; видаткова накладна на пальне №55 від 27.02.2023 ТОВ “Тернопіль-Нафта»; договір поставки запчастин із ПП “Західагрозапчастина» та видаткові наладні; банківська виписка по платежах із ПП “Айслаг»; квитанція до звіту 29 сг.; звіт про площі та валові збори форми 29 сг. (арк. справи 75 - 76).
У свою чергу, контролюючим органом надіслано Товариству повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.05.2024 року №11098630/40024577 за встановленою формою з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування.
При цьому у графі "Додаткова інформація" не вказаної жодної інформації (арк.справи 70-71).
На вимогу контролюючого органу позивачем 30 травня 2024 року подано Повідомлення про подання додаткових пояснень разом із такими додатками: специфікація 2 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; видаткова накладна №11 від 22.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №12 від 21.10.2023 на кукурудзу та ТТН; додаткові пояснення; договір поставки с/г продукції №СГ-К/169 від 20.10.2023 із ТДВ “КРЕМЕНЧАНКА»; рахунок на оплату №2 від 22.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; акт виконання робіт (наданих послуг) із ФОП ОСОБА_1 ; банківська виписка по платежах із ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №6 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН до акту №5 ФОП ОСОБА_1 ; банківська виписка по платежах із ТДВ “КРЕМЕНЧАНКА»; специфікація 1 до Договору №СГ-К/169 від 20.10.2023; рахунок на оплату №5 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; видаткова накладна №15 від 25.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №13 від 23.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №14 від 24.10.2023 на кукурудзу та ТТН; банківська виписка по платежах із ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; видаткова накладна №18 від 28.10.2023 на кукурудзу та ТТН; ТТН ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір поставки насіння кукурудзи із ТОВ “АГРО - ЛЕВ» 03/05-01 від 03.05.2023; ТТН №56 від 27.02.2023 ТОВ “Тернопіль-Нафта»; договір поставки №ДГ-5309 від 17.01.2022 із ПП “Агролеон-Захід»; видаткова накладна №17 від 27.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №16 від 26.10.2023 на кукурудзу та ТТН; видаткова накладна №19 від 30.10.2023 на кукурудзу та ТТН; договір поставки пального № 138 від 02.08.2023 із ПП “Айслаг»; акт звірки із ТДВ “КРЕМЕНЧАНКА»; видаткова накладна на пальне №55 від 27.02.2023 ТОВ “Тернопіль-Нафта»; акт виконаних робіт (наданих послуг) із ФОП ОСОБА_1 ; договір-заявка на перевезення від 23.10.2023 із ФОП ОСОБА_1 ; рахунок № НОМЕР_1 від 18.12.2023 від ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; договір-заявка на перевезення від 20.10.2023 від ТОВ “СЕРВІС-АГРОЗАХІД»; рахунок № 6 від 02.11.2023 ФОП ОСОБА_1 ; ТТН №73 від 05.07.2022 на паливо дизельне; акт приймання-передачі наданих послуг №3 від 29.10.2023 із ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; договір-заявка від 19.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; ТТН до акту №2 від 22.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; банківська виписка по платежах із ПП “Західагрозапчастина»; рахунок на оплату №3 від 29.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; квитанція до звіту форми 4 сг; акт приймання-передачі наданих послуг №2 від 22.10.2023 із ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ»; ТТН до акту №3 від 29.10.2023 ТОВ “АМК ЕНЕРГІЯ» (арк. справи 73 - 74).
В подальшому Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №11163430/40024577 від 04.06.2024 р. про відмову у реєстрації податкової накладної №21 від 28.10.2024 р. у зв'язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (арк. справи 13).
При цьому в графі “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) будь-яка інформація відсутня.
15.06.2024 року позивач подав скаргу до Державної податкової служби України на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (арк. справи 46).
24.06.2024 року рішенням №39030/40024577/2 Комісії Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін. У рішенні зазначено наступні підстави: “ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» (арк. справи 45).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач 1 в оскаржуваному рішенні не навів обґрунтованих мотивів прийняття такого, відтак, з урахуванням невідповідності спірного рішення про відмову в реєстрації ПН вимогам обґрунтованості та вмотивованості, суд першої інстанції прийшов до висновку про його скасування.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв'язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України), зокрема, він визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Згідно з п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Відповідно до пункту 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Пунктом 10 Порядку № 520 передбачено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як встановлено з матеріалів справи, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №21 від 28.10.2024.
За наслідками проведеного моніторингу відповідачем 1 зупинено реєстрацію вказаних ПН у зв'язку із тим, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з тим, квитанція про зупинення реєстрації ПН не містить конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Львівській області для реєстрації в ЄРПН зазначеної ПН.
Апеляційний суд зазначає, що суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі №520/15348/20, від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.
Тобто, незазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних ПН.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що в такому випадку позивач на власний розсуд подав до контролюючого органу письмові пояснення та копії первинних документів, які він вважав необхідними для здійснення реєстрації спірної ПН.
Колегія суддів наголошує, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних, є обставини щодо подання платником достатнього обсягу документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів або надання послуг.
Як встановлено з матеріалів справи, після прийняття контролюючим органом рішення про зупинення реєстрації податкової накладної без конкретизації переліку документів, позивачем подано Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до яких додано копії договору та первинних документів, оформлених позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, складених у відповідності до вимог законодавства, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов'язань, зокрема: договір поставки сільськогосподарської продукції №СГ-К/169 від 20.10.2023 з ТДВ “Кременчанка» та видаткову накладну №18 від 28.10.2023, договір поставки насіння №03/05-01 від 03.05.2023, договір поставки №ДГ-5309 від 17.01.2022 засобів захисту рослин, договір №6П від 02.10.2023 про надання послуг з виконання польових робіт, пов'язаних із збором врожаю, з доказами його виконання; договір-заявку на транспортно-експедиційне обслуговування від 19.10.2023, договір поставки нафтопродуктів №10/21-Т від 04.01.2021, договір поставки нафтопродуктів від 02.08.2023, а також докази на виконання цих договорів.
Тобто, на виконання вимог пункту 6 Порядку №520 позивачем надано контролюючому органу пояснення та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТДВ "Кременчанка" щодо спірної податкової накладної, в яких він детально описав принцип здійснення своєї господарської діяльності та розкрив зміст операції, яка відображена у податковій накладній.
Отже, зважаючи на незазначення контролюючим органом у квитанціях про зупинення реєстрації ПН чіткого та конкретного переліку документів, позивач подав документи на власний розсуд, тобто такі, які, як він вважав, засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов'язань згідно укладеного договору.
Проте, не дивлячись на те, що невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації ПН щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог комісії, Комісією були прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що вказані документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Водночас, апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податків на предмет їх реальності.
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду у спорах про реєстрацію податкових накладних є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між платником та його контрагентом.
Подібні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 18.05.2022 у справі №440/170/20.
Колегія суддів наголошує, що на етапі дослідження процедури правомірності зупинення/відмови реєстрації податкових накладних суд не може досліджувати фактичне виконання господарської операції та не може надавати оцінку її реальності/фіктивності, оскільки це є предметом документальної перевірки правильності формування податкових зобов'язань, яка відповідачем не проводилась.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 17.01.2023 у справі №816/2218/18.
Враховуючи наведене та зважаючи на наявність достатніх документів для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкової накладної, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних №11163430/40024577 від 04.06.2024.
Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішення відповідача 1 щодо відмови у реєстрації ПН, то, відповідно вимога позивача про зобов'язання ДПС України зареєструвати таку в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованою.
Наведена позиція не суперечить правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 03 листопада 2021 у справі № 360/2460/20, від 27 квітня 2020 у справі №360/1050/19, від 18 лютого 2020 у справі №360/1776/19.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну датою її подання.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2024 року у справі № 500/5399/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
М. А. Пліш