Рішення від 08.08.2025 по справі 300/1284/25

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"08" серпня 2025 р. справа № 300/1284/25

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Чуприни О.В.

за участю:

секретаря судового засідання - Воробець В.М.,

представника позивача - Гуменюка Б.С.,

представника відповідача - Булки Т.В.,

розглянувши у судовому засіданні в порядку загального позовного провадження в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , в інтересах якої діє адвокат Гуменюк Богдан Степанович, до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706, та розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податків, суб'єкт господарювання), в інтересах якого діє адвокат Гуменюк Богдан Степанович (надалі по тексту також - представник позивача), звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також - відповідач, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, Головне управління ДПС в області, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л.

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 прийнято повідомлення-рішення від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 190 560,00 гривень, 325,50 гривень, 122 819,25 гривень, 77 604,00 гривень, 24 000,00 гривень та 5 100,00 гривень, а також розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л.

Як стверджує представник позивача з приводу встановленої за результатами перевірок видачі розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме без зазначення штрихового коду марки акцизного податку, ані Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, ані "Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13, не прирівнює вказаний недолік реквізиту розрахункового документа до його відсутності, як такої, більше того, окремі недоліки програмування не становлять складу такого податкового правопорушення, останні не впливають на зміст розрахункової та платіжної операції.

Заперечуючи проти застосування даних інформаційної системи обліку даних РРО (надалі по тексту також - СОД РРО) в обґрунтування порушень ФОП ОСОБА_1 , котрі надалі були використані у якості додатків до акту перевірки для засвідчення застосування реєстратора розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, звернено увагу, що така за своєю суттю є податковою інформацією та не є належним доказом податкового правопорушення, натомість може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Окремо, з приводу податкового повідомлення-рішення за №001919/0706 від 22.01.2025, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 24 000,00 гривень за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, представник позивача стверджує, що обставини дублювання марок акцизного податку у двох розрахункових документах пов'язані з технічним збоєм у роботі реєстратора розрахункових операцій, що унеможливило первинну видачу розрахункового документа, у зв'язку з чим продавець та позивач були змушені повторно провести вказану операцію.

З приводу розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 08.01.2025 за №10-л відзначено про прийняття такого під час розгляду контролюючим органом заперечень до акту перевірки №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024, що свідчить про передчасність та протиправність коментованого розпорядження.

З наведених підстав ФОП ОСОБА_1 просив позов задовольнити в повному обсязі.

На виконання повідомлення про відсутність можливості роздрукувати документи великого обсягу від 26.02.2025, представником позивача надано до суду паперовий примірник позовної заяви та долучених до неї матеріалів, зареєстрований 03.03.2025 (а.с.63-140 том І).

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.03.2025 позовну заяву залишено без руху, встановлено позивачу десятиденний строк з дня її вручення для усунення недоліків позовної заяви (а.с.141-142 том І).

У зв'язку із усуненням представника позивача недоліків до позовної заяви шляхом подання заяви від 05.03.2025, зареєстрованої в канцелярії суду 05.03.2025 (а.с.144-148 том І), Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 10.03.2025 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Одночасно судом витребувано у сторін письмові докази, необхідні для розгляду даної адміністративної справи. Підготовче судове засідання призначено на 09.04.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.149-154 том І).

Відповідачем скеровано клопотання про поновлення строку на подання відзиву, зареєстроване канцелярією суду 09.04.2025, в межах якої останній посилається обмеженість трудових ресурсів податкового органу для своєчасної підготовки та подання такого (а.с.161-162 том І).

Головне управління ДПС у Івано-Франківській області скористалося правом подання відзиву, який разом з письмовими доказами надійшов на адресу суду 09.04.2025 (а.с.163-248 том І, а.с.1-260 том ІІ). З доводами представника позивача, викладеними у позовній заяві, відповідач не погоджується, вказує на безпредметність заявленого позову й відтак просить суд відмовити у його задоволенні, виходячи з наступного.

Посилаючись на приписи "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 за №1251, стверджує про унеможливлення законного повторного використання марок акцизного податку, й відтак відображення таких у розрахункових документах.

Так, за доводами податкового органу, останній уповноважений на збирання та використання під час виконання своїх функцій та завдань податкової інформації щодо платників податків, більше того, відомості з СОД РРО ДПС України є додатками до акту перевірки, тобто належними та допустимими доказами, на підставі яких можна встановити вищезазначену обставину та підтвердити склад податкового правопорушення.

Стосовно зауважень про передчасність винесення розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 08.01.2025 за №10-л, зазначено про дотримання контролюючим органом вимог Закону №3817-ІХ, котрим встановлено строки прийняття останнього.

Судом 09.04.2025 проведено підготовче судове засідання.

Протокольною ухвалою суду (1) задоволено клопотання представника позивача про оголошення перерви у підготовчому судовому засіданні для ознайомлення із відзивом на позовну заяву; (2) задоволено клопотання представника відповідача про поновлення строку на подання відзиву на позовну заяву

Оголошено перерву до 08.05.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.1-3 том ІІІ).

У межах перерви у підготовчому судовому засіданні представником позивача через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи подано відповідь на відзив від 14.04.2025, зареєстрований канцелярією суду 14.04.2025 (а.с.7-48 том ІІІ).

У межах такої звернено увагу, що відповідачем на засвідчення фактичної підстави для проведення фактичної перевірки позивача надано лист ДПС України за №14540/7/99-00-07-04-02-07 від 17.05.2024, у додатку якого міститься фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій ФОП ОСОБА_2 НОМЕР_2 , проте такий зареєстрований за адресою господарської одиниці АДРЕСА_1 , в той же час, доказів того, що існували підстави для проведення фактичних перевірок по іншим чотирьом об'єктам не надано.

До відповіді на відзив також долучено постанови Надвірнянського районного суду від 13.03.2025 у справі №348/77/25, від 24.01.2025 у справі №348/3059/24, від 24.01.2025 у справі №348/3060/24, від 03.03.2025 у справі №348/316/25, від 13.03.2025 у справі №348/62/25, висновки у яких представник позивача вважає преюдиційними у частині з'ясування обставин цієї адміністративної справи.

Від представника позивача надійшло клопотання із приміткою "Документ сформований в системі "Електронний суд" 14.04.2025", зареєстрований 14.04.2025, за змістом якого останній просить викликати в судове засідання та допитати як свідків ОСОБА_3 , ОСОБА_1 (а.с.49-50 том ІІІ)

На виконання повідомлення про відсутність можливості роздрукувати документи великого обсягу від 14.04.2025, представником позивача надано до суду паперовий примірник відповіді на відзив та долучених до неї матеріалів, зареєстрований 18.04.2025 (а.с.51-136 том ІІІ).

ГУ ДПС в Івано-Франківській області через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи скерувало клопотання про відкладення розгляду справи від 08.05.2025 (а.с.138-141 том ІІІ).

Судом 08.05.2025 продовжено розгляд адміністративної справи у підготовчому судовому засіданні.

У судове засідання не з'явився представник відповідача, з урахуванням клопотання останнього від 08.05.2025, а також думки представника позивача, протокольною ухвалою суду клопотання про відкладення підготовчого судового засідання задоволено, а також, за відсутності заперечень у представників сторін та підставі частини 4 статті 173 КАС України, для належної підготовки справи для розгляду по суті, продовжено строк підготовчого провадження на тридцять днів.

Додатково судом з'ясовано у представника позивача щодо того, чи підтримує останній власне клопотання від 14.04.2025 про виклик у судове засідання свідків, стосовно чого останній повідомив про необхідність допиту під час розгляду справи по суті (а.с.142-143 том ІІІ).

Підготовче судове засідання призначене на 09.06.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.144-145 том ІІІ).

Судом 09.06.2025 проведено підготовче судове засідання.

У судове засідання з'явилися представник позивача та представник відповідача Гавадзин М.В., за наслідком з'ясування усіх питань, передбачених статтею 180 Кодексу адміністративного судочинства України, протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження в адміністративній справі та призначено справу до судового розгляду по суті 07.07.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.151-152 том ІІІ).

Представник позивача через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи скерував клопотання про відкладення розгляду справи від 07.07.2025 (а.с.158-159 том ІІІ).

Судом 07.07.2025 проведено судове засідання з розгляду справи по суті.

З урахуванням думки представника відповідача, протокольною ухвалою суду задоволено клопотання представника позивача про відкладення судового засідання (а.с.160 том ІІІ).

Судове засідання з розгляду справи по суті призначене на 18.07.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.161-163 том ІІІ).

Судом 18.07.2025 проведено судове засідання з розгляду справи по суті.

У межах такого судом з'ясовано у представника позивача щодо того, чи підтримує останній власне клопотання від 14.04.2025 про виклик у судове засідання свідків, стосовно чого останній повідомив про відсутність підстав для такого виклику та подальшого допиту свідків.

Протокольною ухвалою суду у відповідача витребувано пояснення та письмові докази, у зв'язку з чим оголошено перерву у судовому засіданні до 25.07.2025 о 10 год. 20 хв. (а.с.165-166 том ІІІ).

Як свідчать відомості довідки секретаря судового засідання від 05.07.2025, у судове засідання, призначене на 25.07.2025 о 10 год. 20 хв, сторони не з'явились, про час, дату та місце проведення судового розгляду повідомлені належним чином, у зв'язку з чим фіксація судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалася відповідно до частини 4 статті 229 КАС України (а.с.177 том ІІІ).

Наступне судове засідання з розгляду справи по суті призначено на 30.07.2025 о 10 год. 45 хв., про що сторін повідомлено шляхом направлення через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи повісток про виклик до суду (а.с.178-180 том ІІІ).

На виконання протокольної ухвали суду про витребування доказів, постановленої у судовому засіданні 18.07.2025, відповідачем через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи подано додаткові пояснення від 29.07.2025, зареєстровані канцелярією суду 30.07.2025 (а.с.182-192 том ІІІ).

Покликаючись на приписи наказу Міністерства фінансів України від 14.06.2016 за №547, яким затверджено "Порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги)", стверджує про встановлений порядок скасування помилково проведеної через РРО суми розрахунку, про що складається відповідний акт.

Стосовно проведення фактичних перевірок по іншим чотирьом господарським об'єктам позивача, контролюючий орган за наслідком надходження листа ДПС України за №14540/7/99-00-07-04-02-07 від 17.05.2024, самостійно провів додатковий аналіз діяльності платника податків та встановив порушення за різними місцями здійснення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Судом 30.07.2025 продовжено розгляд адміністративної справи у судовому засіданні з розгляду справи по суті.

У межах такого судом двічі постановлено протокольні ухвали про витребування у відповідача доказів, зокрема документів про ініціювання проведення спірних фактичних перевірок платника податку та інших листів ДПС, на котрі здійснено покликання у Доповідній записці Головного управління ДПС у області, у зв'язку з чим оголошувалися перерви.

За наслідком виконання вказаних ухвал суду до матеріалів адміністративної справи долучено копії витребуваних письмових доказів (а.с.204-229 том ІІІ)

Оголошено про перехід до стадії ухвалення судового рішення у адміністративній справі №300/1284/25, відкладено ухвалення та проголошення судового рішення на десять днів з дня переходу до стадії ухвалення судового рішення, визначено часом проголошення судового рішення 08.08.2025 о 13 год. 30 хв. (а.с.230-233 том ІІІ).

Проголошення вступної та резолютивної частини рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду в адміністративній справі №300/1284/25 відбулось 08.08.2025 (а.с.240 том ІІІ).

Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши зміст позовної заяви та відзиву на позов, письмових заяв та додаткових пояснень, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.

Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області проведено фактичні перевірки господарських одиниць, належних ФОП ОСОБА_1 , а саме:

(1) відділу магазину 7'я, розташованого за адресою АДРЕСА_2 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3755-п (а.с.197 том І) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6975, №6976 (а.с.198-199 том І);

(2) відділу магазину 7'я, розташованого за адресою АДРЕСА_3 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3751-п (а.с.6 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6974, №6973 (а.с.7-8 том ІІ);

(3) відділу магазину 7'я, розташованого за адресою АДРЕСА_1 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3753-п (а.с.16 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6972, №6971 (а.с.17-18 том ІІ);

(4) відділу магазину 7'я, розташованого за адресою АДРЕСА_4 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3756-п (а.с.105 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6978, №6977 (а.с.106-107 том ІІ);

(5) відділу магазину 7'я, розташованого за адресою АДРЕСА_5 , на підставі наказу від 16.12.2024 за №3754-п (а.с.115 том ІІ) та направлень на перевірку від 16.12.2024 за №6980, №6979 (а.с.116-117 том ІІ);

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд наступних обставин:

(1) видача розрахункового документа не встановленого зразка; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості; виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна), чим порушено вимоги пункту 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), статті 62 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), статті 226 Податкового кодексу України;

(2) видача розрахункового документа не встановленого зразка (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_3 ), чим порушено вимоги пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР);

(3) видача розрахункового документа не встановленого зразка; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_1 ), чим порушено вимоги пункту 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;

(4) проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м. Надвірна), чим порушено вимоги пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР;

(5) видача розрахункового документа не встановленого зразка; проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна), чим порушено вимоги пункту 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

По завершенню фактичних перевірок, посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акти (довідки) фактичних перевірок, а саме:

(1) за №22631/09/09/РРО/2830602477 від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна);

(2) за №22550/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.9-12 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 7А, м. Надвірна);

(3) за №22551/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна);

(4) за №22554/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.108-111 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м.Надвірна);

(5) за №22555/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна).

Коментовані перевірки проводилися у присутності наступних осіб, про що зроблено відповідний запис в актах перевірки:

(1) продавця ОСОБА_4 (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_2 );

(2) продавця ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_3 );

(3) продавця ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_1 );

(4) продавця ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_4 );

(5) продавця ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_1 (за господарським об'єктом, розташованим за адресою АДРЕСА_5 ).

Поряд із вказаним, усі вищезазначені акти перевірки містять відмітку про отримання другого примірника безпосередньо ФОП ОСОБА_1 .

Суб'єктом господарювання подано заперечення до акту фактичної перевірки за №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024, датоване 18.12.2024, зареєстроване ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №268/6 від 03.01.2025 (а.с.46-48 том І). За наслідком розгляду вказаних заперечень, листом відповідача за №598/6/09-19-07-06-22 від 15.01.2025 (а.с.49-52 том І) повідомлено, що такі не спростовують порушень, зафіксованих в акті перевірки.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі актів перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 наступні податкові повідомлення-рішення за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів:

(1) за №001917/0706 від 22.01.2025 (а.с.37 том І) в загальній сумі 77 604,00 гривень, за №001919/0706 від 22.01.2025 у загальній сумі 24 000,00 гривень (а.с.38 том ІІ) (акт за №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024, господарський об'єкт розташований за адресою АДРЕСА_2 );

(2) за №000043/0706 від 03.01.2025 (а.с.21 том І) в загальній сумі 325,50 гривень (акт за №22550/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об'єкт розташований за адресою АДРЕСА_3 );

(3) за №000049/0706 від 03.01.2025 (а.с.26 том І) в загальній сумі 122 819,25 гривень (акт за №22551/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об'єкт розташований за адресою АДРЕСА_1 );

(4) за №000050/0706 від 03.01.2025 (а.с.32 том І) в загальній сумі 5 100,00 гривень (акт за №22554/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об'єкт розташований за адресою АДРЕСА_4 );

(5) за №000052/0706 від 03.01.2025 (а.с.16 том І) в загальній сумі 190 560,00 гривень (акт за №22555/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024, господарський об'єкт розташований за адресою АДРЕСА_5 ).

За змістом розрахунків фінансових санкцій до актів фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , податкові повідомлення-рішення містять наступні складові за такі встановлені за результатами перевірки порушення:

(1.1) за №001917/0706 від 22.01.2025 в загальній сумі 77 604,00 гривень складається з:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 246,00 гривень;

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 72 258,00 гривень;

проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості (згідно пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 5 100,00 гривень (а.с.39 том І).

(1.2) за №001919/0706 від 22.01.2025 в загальній сумі 24 000,00 гривень складається з:

виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку (згідно статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ) - 24 000,00 гривень (а.с.39 том І).

(2) за №000043/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 325,50 гривень складається з:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 325,00 гривень (а.с.22 том І);

(3) за №000049/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 122 819,25 гривень складається з:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 93,00 гривень;

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 117 626,25 гривень;

(4) за №000050/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 5 100,00 гривень складається з:

(5) за №000052/0706 від 03.01.2025 в загальній сумі 190 560,00 гривень складається з:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 126,00 гривень;

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 185 334,00 гривень;

Також ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято розпорядження за №10-л від 08.01.2025 про анулювання ліцензії ФОП ОСОБА_1 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями з терміном дії з 10.06.2024 по 10.06.2025, реєстраційний №09090308202401848, за адресою місця торгівлі: відділ магазину 7'я, АДРЕСА_2 , таке прийнято з підстав "встановлення факту торгівлі суб'єктом господарювання алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку" (а.с.15 том І, а.с.256-257 том ІІ).

Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л, позивач звернулася до суду з метою захисту свого порушеного права.

Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.

У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.

Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Тим не менш, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).

В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб'єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проводилась на підставі наказу від 15.10.2024 за №3057-п (а.с.31 том ІІ) та направлень на перевірку від 15.10.2024 за №5735 та №5736 (а.с.32-33 том ІІ), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

За змістом відомостей, відображених у актах перевірки за №22631/09/09/РРО/2830602477 від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І), за №22550/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.9-12 том ІІ), за №22551/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ), за №22554/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024 (а.с.108-111 том ІІ), за №22555/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) посадовими особами ГУ ДПС у області в об'єктах перевірки, розташованими за адресами: вул. Грушевського 11Б, м.Надвірна, вул. Грушевського 7А, м. Надвірна, вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна, вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м. Надвірна, вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна здійснені контрольні розрахункові операції, в ході яких від імені ФОП ОСОБА_1 діяли (проводили розрахункові операції) продавці ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 відповідно, обставина перебування котрих на правомірних підставах у період проведення фактичної перевірки в господарських одиницях відділу магазину 7'я не заперечується позивачем.

На переконання суду, вказане дає підстави стверджувати, що вищеперелічені особи, виконуючи трудову функцію, притаманну продавцю, тобто реалізацію підакцизних товарів, котрі належать ФОП ОСОБА_1 , мали доступ до місця проведення розрахункових операцій та готівкових коштів позивача, тобто здійснювали такі повноваження з відома, за дорученням та в інтересах суб'єкта господарювання.

Окрім того, направлення на перевірку від 16.12.2024 за №6975, №6976 (а.с.198-199 том І), від 16.12.2024 за №6974, №6973 (а.с.7-8 том ІІ), від 16.12.2024 за №6972, №6971 (а.с.17-18 том ІІ), від 16.12.2024 за №6978, №6977 (а.с.106-107 том ІІ), від 16.12.2024 за №6980, №6979 (а.с.116-117 том ІІ) містять відмітки про вручення таких ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 .

Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).

Суд звертає увагу, що на відміну від всіх інших передбачених законом перевірок, саме фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Окрім цього, можливість проведення контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу безпосередньо передбачена пунктом 80.4 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

За приписами абзацу 6 пункту 81.1 статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю найманих працівників, продавців ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , котрі фактично здійснювали розрахункові операції, підписання останніми направлень та отримання наказів про проведення перевірки, на переконання суду, у розрізі чинних положень податкового законодавства, слугували правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактичних перевірок за означеними п'ятьма адресами господарських одиниць позивача.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред'явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).

Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Судом зі змісту наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 13.08.2024 за №2466-п (а.с.84 том І) встановлено, що підставами для призначення спірної перевірки контролюючим органом визначені підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у відповідності до яких фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

У цій адміністративній справі в основу проведення фактичних перевірок платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).

Так, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

В межах вищезгаданої постанови з метою забезпечення єдиного підходу до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, Верховним Судом сформульовано наступний правовий висновок: "У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним."

Разом із тим, у постанові від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 Верховний Суд висловив позицію, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.

Водночас, беручи до врахування також висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься у Доповідній записці Управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №354/09-19-07-06-26 від 13.12.2024 (а.с.204 том ІІІ), за змістом якої: "Управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС в області відповідно до вимог наказу ДПС України від 04.09.2020 за №470 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків", та на виконання листів ДПС України від 09.09.2024 №25275/7/99-00-07-03-04-07, від 06.09.2024 №25211/7/99-00-07-03-01-07, від 05.09.2024 №25103/7/99-00-07-03-01-07, від 26.02.2024 №5079/7/99-00-07-04-02-07, від 18.03.2024 №7525/7/99-00-07-04-03-07, від 18.03.2024 №7566/7/99-00-07-05-03-07 та від 20.06.2024 №17936/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок господарських одиниць, у яких при проведенні обстежень чи за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення чинного законодавства, а саме: […] ФОП ОСОБА_1 : відділ магазину 7'я за адресою АДРЕСА_4 , відділ магазину 7'я за адресою АДРЕСА_1 , відділ магазину 7'я за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна, відділ магазину 7'я за адресою вул.Грушевського 7А, м. Надвірна, відділ магазину 7'я за адресою вул. Шевченка, 81А, м.Надвірна […]".

В межах такої висловлено пропозицію щодо проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання, перелічених у такій Доповідній записці.

Окрім того, до матеріалів справи долучено згадані у коментованій записці за №354/09-19-07-06-26 від 13.12.2024 листи Державної податкової служби України від 09.09.2024 №25275/7/99-00-07-03-04-07 (а.с.216-220 том ІІІ), від 06.09.2024 №25211/7/99-00-07-03-01-07 (а.с.213-215 том ІІІ), від 05.09.2024 №25103/7/99-00-07-03-01-07 (а.с.211-212 том ІІІ), від 26.02.2024 №5079/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.221-223 том ІІІ), від 18.03.2024 №7525/7/99-00-07-04-03-07 (а.с.224-226 том ІІІ), від 18.03.2024 №7566/7/99-00-07-05-03-07 (а.с.227-229 том ІІІ), від 20.06.2024 №17936/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.205-210 том ІІІ), адресовані, в тому числі й Головному управлінню ДПС в Івано-Франківській області та підрозділам податкового аудиту, зміст яких в цілому зводиться до необхідності останнім самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності платників податків, а також забезпечити організацію та проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання у разі підтвердження фактів, що можуть свідчити про порушення порядку проведення розрахунків за результатами збору зазначеної вище податкової інформації.

Так, наказом Державної податкової служби України за №470 від 04.09.2020 затверджено "Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються" (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №470), котрі рекомендовано для застосування посадовими особами ДПС та її територіальних органів (з урахуванням визначених у статті 19-1 Кодексу функцій) при організації, проведенні та реалізації матеріалів, зокрема, фактичних перевірок щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, дотримання вимог законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками (найманими особами), порядку розрахунків із використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

При цьому, у преамбулі коментованого наказу зазначено, що Методичні рекомендації мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків, а також не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами ДПС.

У силу вимог підпункту 2.1.8 пункту 2.1 розділу ІІ Методичних рекомендацій №470, під час первинного аналізу отриманої із внутрішніх та/або зовнішніх джерел податкової інформації щодо діяльності платника податків при організації фактичних перевірок підрозділами органів ДПС доцільно досліджувати податкові ризики, зазначені у підрозділі 2.1 розділу II цих Методичних рекомендацій.

Результати доперевірочного аналізу зі встановленими структурними підрозділами апарату ДПС ризиками передаються до структурних підрозділів територіальних органів ДПС для розгляду питання та прийняття рішення щодо організації проведення фактичної перевірки. Структурний підрозділ територіального органу ДПС аналізує отриману інформацію та додатково здійснює доперевірочний аналіз діяльності платників податків із урахуванням всієї наявної інформації щодо цього питання.

За наявності податкових ризиків у діяльності платників податків та відповідно до вимог статті 80 Кодексу структурний підрозділ територіального органу ДПС організовує та проводить фактичну перевірку такого платника податків.

За змістом підпункту 1.2.2 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій №470, при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

При цьому джерелом інформації, що може слугувати підставою для проведення фактичної перевірки, може бути інформація отримана із: зовнішніх джерел (звернення платників податків, чат-бот, месенджери тощо); відкритих джерел (ЗМІ, Інтернет тощо).

Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до структурних підрозділів інших територіальних органів ДПС або апарату ДПС (у разі їх залучення до проведення такої перевірки), координацію дій залучених до перевірки працівників таких структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів перевірки.

У разі організації проведення фактичної перевірки працівниками апарату ДПС доповідна записка (висновок) надається на розгляд Голові (його заступнику), який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, координацію дій залучених до перевірки працівників структурних підрозділів апарату ДПС та територіальних органів ДПС, а також реалізацію матеріалів перевірки.

Беручи до уваги вищенаведене, суд доходить висновку, що накази про проведення фактичної перевірки від 16.12.2024 №3755-п (а.с.197 том І), від 16.12.2024 №3751-п (а.с.6 том ІІ), від 16.12.2024 №3753-п (а.с.16 том ІІ), від 16.12.2024 №3756-п (а.с.105 том ІІ), від 16.12.2024 №3754-п (а.с.115 том ІІ) містять усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об'єкту позивача.

Суд зазначає, що разом із відзивом на позовну заяву 09.04.2025, відповідачем долучено лист ДПС України за №14540/7/99-00-07-04-02-07 від 17.05.2024 (а.с.194-195 том І), згідно якого Департаментом податкового аудиту Державної податкової служби України встановлено низку суб'єктів господарювання, якими при здійсненні розрахункових операцій під час роздрібної торгівлі тютюновими виробами не забезпечено використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (додаток 1).

У додатку 1 до такого містяться відомості про фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій ФОП ОСОБА_2 3000808758 та зафіксовані випадки про проведення розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів за грудень 2022 року (а.с.196 том І).

Представником позивача відповіді на відзив від 14.04.2025, зареєстрованого канцелярією суду 14.04.2025 (а.с.7-48 том ІІІ) зауважено про відсутність у такому інформації, яка б підтверджувала існування підстав для проведення фактичних перевірок по іншим чотирьом господарським об'єктам позивача.

Втім, наведене спростовується змістом Доповідної записки Управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №354/09-19-07-06-26 від 13.12.2024 (а.с.204 том ІІІ), де наведено перелік усіх п'ятьох господарських об'єктів ФОП ОСОБА_2 , за котрими надалі контролюючим органом проведено фактичні перевірки.

Окремо відхиляючи доводи представника позивача стосовно того, що відображена у коментованому листі ДПС інформація не може слугувати фактичною підставою для призначення фактичної перевірки, оскільки створена виключно за рахунок аналізу наявної податкової інформації, суд виходить зі змісту підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який прямо передбачає, що підставою для фактичної перевірки є будь-яка наявна або отримана в установленому порядку інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Так, закон не встановлює жодних виключень чи обмежень щодо джерел такої інформації, якщо вона походить від суб'єкта, уповноваженого на її формування, яким у цьому випадку є ДПС України.

Отже, враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що інформація, яка стала підставою для призначення спірних фактичних перевірок, відповідає критеріям, установленим пунктом 80.2 ПК України, а сам наказ про призначення перевірки містить мінімально допустимий обсяг інформації відповідно до абзацу третього пункту 81.1 ПК України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (тут і надалі по тексту також у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Так, за змістом пунктів 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов'язано:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання у наступних розмірах штрафних санкцій:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.

Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.

Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України)

Так, досліджуючи нормативно-правове регулювання запровадження такого реквізиту фіскального касового чека як цифрове значення штрихового коду марки у ретроспективі, постановою Кабінету Міністрів України за №296 від 14.05.2015 затверджено "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв і тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва", такі перебували в обігу з 01.07.2015 та не містили штрихового коду марки акцизного податку.

Як визначено пунктом 5 "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року за №1251 (надалі по тексту також - Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити QR-код та штрих-код.

Вказаний пункт доповнено шляхом внесення змін до Положення №1251 постановою Кабінету Міністрів України від 12.02.2020 за №97 в частині обов'язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв, такі в цій частині набрали чинності з дня, наступного за днем її опублікування, тобто з 19.02.2020.

Надалі, постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" за №74 від 12.02.2020 затверджено "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва", котрі вже містили штриховий код марок акцизного податку, такі запроваджено з 01.05.2020.

Натомість, з 01.05.2020 припинено продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 за №296 "Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів".

Окрім того, постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" за №618 від 19.06.2023 також затверджено нові "Зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва", котрі продовжували містити вищезгадані реквізити, такі введено з 01.07.2023.

Отже, з 01.05.2020 унеможливлено придбання таких марок акцизного податку, що не містять штриховий код, для маркування алкогольних напоїв.

Тим не менш, за змістом абзаців 4, 6 частини 4 статті 11 Закону "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 за №481/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №481/95-ВР), чинного на момент прийняття Наказу №329, у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Вказаний перехідний період використання алкогольних напоїв з марками акцизного податку без штрихового коду засвідчує відсутність порушення виключно у разі дотримання сукупності передбачених умов, тобто (1) знаходження в обігу до повної реалізації (2) в межах терміну придатності для споживання.

Статтею 8 Закону №265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням РРО та/або програмних РРО (надалі по тексту також - ПРРО) чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також - Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів" від 08.06.2021 за №329 (надалі по тексту також - Наказ №329), котрий набрав чинності 01.07.2021, розділи ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Зокрема, форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9)".

Окрім цього, пунктом 2 Наказу №329 установлено наступне: (1) до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; (2) до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.

Враховуючи викладене, обов'язок зазначати цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої з 01.10.2021 визначено Наказом №13 в редакції Наказу №329 та розповсюджується на суб'єктів господарювання всіх організаційно-правових форм без виключення.

Більше того, з приводу обов'язковості зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, суд звертає увагу, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30.11.2021 за №1914-ІХ (надалі по тексту також - Закон №1914-ІХ), з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб'єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відтак, станом на момент проведення фактичної перевірки позивача, пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено 31 (тридцять один) обов'язковий реквізит фіскального чеку, зокрема "рядок 9" визначено наступним чином: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених законодавством).

З огляду на вказане, суд відхиляє доводи представника позивача про те, що встановлена відсутність у фіскальних чеках штрихового коду марки акцизного податку є "недоліком реквізиту розрахункового документа", котра не може бути прирівняна до відсутності вказаного документа, як такого й відтак не становить склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Так, по завершенню фактичних перевірок, посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акти (довідки) фактичних перевірок, зі змісту яких судом з'ясовано наступні обставини:

за №22631/09/09/РРО/2830602477 від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.07.2022 по 16.12.2024 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000359234, 3001010507) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 48 418,00 гривень, в тому числі порушення вчинене вперше на суму 246,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.204-210 том І);

за №22550/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.9-12 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 7А, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв 23.09.2023 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000991971) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 217,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.13 том ІІ);

за №22551/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 01.01.2022 по 22.08.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000808758) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 78 479,50 гривень, в тому числі порушення вчинене вперше на суму 62,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №2 (а.с.25-30 том ІІ);

за №22555/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 01.01.2022 по 22.08.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000583367) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту (без зазначення марок акцизного податку встановленого зразка) на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 123 682,00 гривень, в тому числі порушення вчинене вперше на суму 126,00 гривень, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.122-144 том ІІ).

В контексті оцінки як доказ відомостей, внесених за вищезгаданими актами перевірки в Додаток №1 (а.с.204-210 том І), Додаток №1 (а.с.13 том ІІ), Додаток №2 (а.с.25-30 том ІІ), Додаток №1 (а.с.122-144 том ІІ), і у подальшому враховані при прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд застосовує положення абзаців 3, 4, 5 пункту 1.2 "Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 (надалі по тексту також - Порядок №1057), у відповідності до яких:

- національна система масових електронних платежів (НСМЕП) - банківська багатоемітентна платіжна система масових платежів, у якій розрахунки за товари та послуги, видача готівкових грошей та інші операції здійснюються за допомогою платіжних смарт-карток за технологією, розробленою НБУ;

- система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

В силу правового регулювання підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно підпункту 193.1.3 пункту 193 статті 19 ПК України державні податкові інспекції формують та ведуть, поряд з іншим, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу.

Із приписів підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України слідує, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.

Податкова інформація, як слідує із підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію" від 02.10.1992 за №2657-ХІІ (надалі по тексту також - Закон №2657-ХІІ).

Зокрема, статтею 10 коментованого Закону №2657-ХІІ визначено, що податкова інформація відноситься до видів інформації, які розрізняються за видами.

Податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (частина 1 статті 16 Закону №2657-ХІІ).

Приписами пункту 74.1 статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).

Зважаючи на таке правове регулювання спірних правовідносин, суд вважає за доцільне застосувати висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, за якими: "Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки".

Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій сформовані, інших систем та підсистем сформовані Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, від 30.01.2025 у справі №280/6829/23 і від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Суд також звертає увагу, що норми Податкового кодексу України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки.

Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній у постанові від 26.07.2023 у справі №280/4696/22.

Повертаючись до фактичних обставин справи, в ході проведення перевірки встановлено, що позивачем порушено пункт 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме під час продажу алкогольних напоїв надавалися розрахункові документи не встановленої форми, а саме фіскальні чеки, котрі, в порушення вимог "Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13, не містили такий обов'язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (рядок 9).

Так, Додаток №1 (а.с.204-210 том І), Додаток №1 (а.с.13 том ІІ), Додаток №2 (а.с.25-30 том ІІ), Додаток №1 (а.с.122-144 том ІІ) до актів перевірки сформовані контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок "Податковий номер", "Фіскальний номер РРО/ПРРО", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", при цьому остання коментована графа заповнена значенням "Null", що вказує на відсутність коментованого реквізиту у розрахункових документах.

Матеріалами справи і поясненнями відповідача підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.211-248 том І, а.с.14 том ІІ, а.с.31-102 том ІІ, а.с.145-249 том ІІ), за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (з фіскальними номерами 4000359234, 3001010507, 3000991971, 3000808758, 3000583367) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), в той же час відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

Згідно положень пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

За таких підстав, суд доходить висновку про правомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме надання розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій згідно податкових повідомлень-рішень за №001917/0706 від 22.01.2025, за №000043/0706 від 03.01.2025, №000049/0706 від 03.01.2025, за №000052/0706 від 03.01.2025.

Досліджуючи правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень за №001917/0706 від 22.01.2025, за №000049/0706 від 03.01.2025, за №000050/0706 від 03.01.2025, за №000052/0706 від 03.01.2025, якими до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Повертаючись до фактичних обставин справи, як з'ясовано судом зі змісту актів перевірки:

за №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024 (а.с.200-203 том І) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Грушевського 11Б, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.07.2022 по 11.07.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000359234) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №2 (а.с.246 том І);

за №22551/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 16.12.2024 (а.с.19-22 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Данила Галицького, буд. 1, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 01.12.2022 по 10.12.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000808758) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.23 том ІІ);

за №22554/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.108-111 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Небесної Сотні, буд. 4А, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 17.02.2024 по 25.03.2024 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000770810) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №1 (а.с.112 том ІІ);

за №22555/09/09/РРО/2830602477 від 16.12.2024 (а.с.118-121 том ІІ) (за господарським об'єктом, розташованим за адресою вул. Шевченка, буд. 81А, м. Надвірна): суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.07.2022 по 06.08.2022 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 4000359234) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, відомості про що відображені у Додатку №2 (а.с.250 том ІІ).

Так, згідно приписів пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).

Так, Додаток №2 (а.с.246 том І), Додаток №1 (а.с.23 том ІІ), Додаток №1 (а.с.112 том ІІ), Додаток №2 (а.с.250 том ІІ) до актів перевірки сформовані контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням, в тому числі, колонок "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Кількість/об'єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції", де графа "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" залишена незаповненою.

Вище по тексту судового рішення вже сформовано висновок суду стосовно того, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом взято до врахування дані, внесені коментовані додатки до актів перевірки й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).

Матеріалами справи і поясненнями відповідача підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.247-248 том І, а.с.24 том ІІ, а.с.113 том ІІ, а.с.251-253 том ІІ), за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (з фіскальними номерами 4000359234, 3000808758, 4000770810, 4000359234) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), в той же час відсутній код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

За наслідками дослідження вказаних доказів, суд констатує наявність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ТОВ "Рібас Карпати", в тому числі й у період з квітня по травень 2023 року, зокрема інформації щодо коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД реалізованого товару.

Таким чином, суд доходить висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень за №001917/0706 від 22.01.2025, за №000049/0706 від 03.01.2025, за №000050/0706 від 03.01.2025, за №000052/0706 від 03.01.2025, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Досліджуючи доводи представника ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності податкового повідомлення-рішень за №001919/0706 від 22.01.2025 в частині порушення статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, а саме у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, суд керується наступним.

Першочергово слід зазначити, що у відповідності до статті 244 КАС України, до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.

Так, станом на дату проведення фактичної перевірки основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України врегульовувалися Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), котрий набрав чинності 27.07.2024.

За приписами пунктів 2, 76, 51 статті 1 коментованого Закону №3817-ІХ:

алкогольний напій - напій, одержаний шляхом спиртового бродіння крохмалевмісної чи цукровмісної сільськогосподарської продукції або вироблений на основі спирту етилового та/або спиртового дистиляту, та/або іншого алкогольного напою, з вмістом спирту етилового понад 0,5 % об., який відповідає товарним позиціям 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 % об. та більше, що відповідає товарній підкатегорії 2103 90 30 00 та товарній підпозиції 2106 90 згідно з УКТЗЕД;

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;

місце роздрібної торгівлі - місце реалізації товарів (продукції), у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, в якому проводяться розрахункові операції, або місце реалізації товарів (продукції), з якого здійснюється їх відвантаження для подальшої доставки до кінцевих споживачів. Проведення розрахункових операцій у такому місці роздрібної торгівлі здійснюється через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у передбачених законодавством випадках - із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформлюється через них продаж інших товарів. Торговельна площа місця роздрібної торгівлі алкогольними напоями, крім пива та/або сидру і перрі (без додавання спирту), та/або збродженими напоями, одержаними виключно в результаті природного (натурального) бродіння фруктових, ягідних та фруктово-ягідних соків, з вмістом спирту не більше 8,5 % об. (без додавання спирту) має становити не менше 20 метрів квадратних.

Згідно частини 16 статті 62 Закону №3817-ІХ, алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом.

Водночас, як визначено підпунктами 14.1.4, 14.1.145, 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України:

акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;

марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;

маркування алкогольних напоїв тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

До підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння) (пункт 215.1 статті 215 ПК України).

Статтею 226 ПК України передбачено процедуру виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

За змістом пункту 226.1 статті 226 Кодексу, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).

На виконання вимог пункту 226.6. статті 226 ПК України, маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється.

Як встановлено пунктом 226.7. статті 226 Кодексу, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

В силу приписів пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Постановою Кабінету Міністрів України затверджено "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" від 27.12.2010 за №1251 (надалі по тексту також - Положення №1251).

Відповідно до абзацу 4 пункту 3 Положення №1251 підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити документа/документів (номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття "продавець марок акцизного податку" вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.

З аналізу переліку обов'язкових реквізитів марки акцизного податку, наведених у пункті 5 Положення №1251 слідує, що акцизна марка містить комплекс захисних та ідентифікаційних реквізитів, зокрема позначення виду продукції, індекс регіону, серію, унікальний номер, дату виготовлення, суму акцизного податку, кількість продукції в упаковці, а також реквізити покупця (для алкогольних напоїв), штрих-код і QR-код з посиланням на веб-ресурс для перевірки.

Більше того, генерація відповідних кодів здійснюється ДПС із застосуванням засобів захисту інформації.

Таким чином, передбачена система маркування унеможливлює дублювання акцизної марки або її повторне використання.

Суд також повторно наголошує, що з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб'єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

З аналізу зазначеного вище правового регулювання, слід дійти висновку, що не допускається факт дублювання марки акцизного податку та повторного її використання.

Вище по тексту судового рішення вже сформовано висновок суду стосовно того, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом взято до врахування дані, внесені у Додаток №3 (а.с.1 том ІІ) до акту перевірки за №22631/09/09/РРО/2830602477 від 18.12.2024 й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).

Так, повертаючись до фактичних обставин у справі, як викладено у межах пункту 2.2.20 акту перевірки: "Роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме за даними системи обліку даних РРО ДПС України, в магазині було реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номера та серії яких дублюються і фіскальних чеках РРО. Загальна сума реалізації алкогольних напоїв з однаковими марками акцизного податку становить 100,00 грн (додаток 3)".

Так, Додаток №3 до акту перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок "Податковий номер", "Фіскальний номер РРО/ПРРО", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції" (а.с.1 том ІІ).

На підтвердження обставини порушення позивачем статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із програмного РРО (фіскальний номер 4000359234) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв 24.10.2024, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з дубльованими марками акцизного податку на загальну суму товарів 100,00 гривень, а саме:

"AHOВ1700285" - два випадки дублювання згідно фіскальних чеків:

за №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 о 19 год. 45 хв. реалізовано " ОСОБА_9 0,25л класич" на загальну суму 50,00 гривень;

за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 о 20 год. 02 хв. реалізовано " ОСОБА_9 0,25л класич" на загальну суму 50,00 гривень.

Обґрунтовуючи помилковість висновків контролюючого органу у цій частині, представник позивача зауважує, що обставини дублювання марок акцизного податку у двох розрахункових документах пов'язані з технічним збоєм у роботі програмного забезпечення реєстратора розрахункових операцій, котрі унеможливили первинну видачу розрахункового документа, у зв'язку з чим продавець та позивач були змушені повторно провести вказану операцію.

Так, за твердженнями останнього, 24.10.2024 при реалізації товару продавцем ОСОБА_3 о 19 год. 45 хв. після сплати покупки безготівковим способом (банківською карткою) на етапі звернення до сервера ДПС виник збій через затримку з відповіддю від сервера, яку програмне забезпечення трактувало як те, що розрахункова операція не проведена, відтак первинно фіскальний чек не був надрукований для видачі покупцю. Надалі, здійснивши перевірку того, що кошти за продаж були фактично зняті з банківського рахунку покупця, продавець ОСОБА_3 звернулася до ФОП ОСОБА_1 для проведення фіскального чеку без повторного зняття коштів у покупця, що і було реалізовано о 20 год. 02 хв.

До адміністративного позову долучено копії фіскальних чеків за №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 (19 год. 45 хв.) та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 (20 год. 02 хв.), згідно яких здійснено реалізацію одного й того ж підакцизного товару "Горілка Первак 0,25л класич" на загальну суму 50,00 гривень (а.с.44 том І), суд зазначає що відомості, відображені у таких, тотожні наданим контролюючим органом із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних (а.с.2 том ІІ).

При цьому, слід зауважити, що основною відмінністю першого фіскального чеку від другого є наявність у такому реквізитів про проведену оплату за допомогою банківської картки, уточнено найменування терміналу, платіжної системи, коду авторизації та інше, натомість у наступному вказані відомості відсутні.

Обидві розрахункові операції проведені програмним реєстратором розрахункових операцій із фіскальним номером 4000359234 у режимі онлайн.

Постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 за №199 затверджено "Вимоги щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування" (надалі по тексту також - Вимоги №199), котрі поширюється на програмні реєстратори розрахункових операцій (далі - програмні реєстратори), що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у готівковій та/або безготівковій формі, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, крім тих програмних реєстраторів, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, а також операцій з приймання готівки для подальшого її переказу.

Згідно пункту 4 Вимог №199, програмний реєстратор повинен забезпечувати: можливість передачі до фіскального сервера контролюючого органу (далі - фіскальний сервер) відповідної інформації, встановленої Законом, для реєстрації та довгострокового зберігання; неможливість виконання команд, які не передбачені переліком команд, під управлінням яких працює програмний реєстратор, або команд, параметри яких відрізняються від тих, що передбачені зазначеним переліком; ідентичність інформації про обсяги операцій в електронній та паперовій формах розрахункового документа. Формування розрахункового документа повинне здійснюватися в єдиному циклі та не перериватися іншими операціями, що виконуються програмним реєстратором; точність обчислення та округлення сум за результатами операцій до восьми знаків після коми.

Усі розрахункові документи та звіти, що створюються програмним реєстратором в електронній та/або паперовій формі у фіскальному режимі роботи, повинні мати усі обов'язкові реквізити, визначені відповідними нормативно-правовими актами. Програмний реєстратор повинен створювати та/або забезпечувати можливість друкувати розрахунковий документ виключно в установленій законодавством формі (пункт 5 Вимог №199).

Так, відповідно до пункту 6 Вимог №199, фіскальна функція програмного реєстратора реалізується через фіскальний сервер за умови переведення програмного реєстратора у фіскальний режим роботи.

Як слідує зі змісту пункту 7 Вимог №199, програмний реєстратор вважається переведеним у фіскальний режим роботи після присвоєння фіскальним сервером номера зміні, протягом якої здійснюється реєстрація розрахункових операцій таким програмним реєстратором. Програмний реєстратор перебуває у фіскальному режимі роботи протягом зміни до моменту передачі фіскального звітного чека за підсумками проведених операцій протягом такої зміни до фіскального сервера та реєстрації такого фіскального звітного чека фіскальним сервером.

У фіскальному режимі роботи програмний реєстратор забезпечує: створення електронних розрахункових документів та електронних фіскальних звітних чеків, повідомлень, передбачених нормативно-правовим актом про реєстрацію, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим відповідно до статті 7 Закону; створення розрахункових документів та фіскальних звітних чеків у паперовій формі; відтворення на дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор, QR-коду, який дає змогу особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому містяться, та/або надсилання електронного розрахункового документа на абонентський номер або адресу електронної пошти покупця; створення денних звітів; застосування кваліфікованих або удосконалених електронних підписів та/або печаток у процесі створення, відправлення, передавання, одержання, зберігання, оброблення, використання електронних документів та обміну інформацією про проведені розрахункові операції із фіскальним сервером (пункт 8 Вимог №199).

Окрім того, згідно пункту 9 Вимог №199, документи, що надходять до фіскального сервера від програмного реєстратора, що не переведений у фіскальний режим роботи, не реєструються фіскальним сервером та не є електронними розрахунковими документами та фіскальними звітними чеками.

Ураховуючи встановлені обставин та вимоги постанови Кабінету Міністрів України №199 від 18.02.2002, слід дійти висновки, що зміст фіскальних чеків, долучених до матеріалів справи, свідчить про перебування програмного реєстратора розрахункових операцій (фіскальний номер 4000359234) у фіскальному режимі роботи на момент проведення відповідних розрахункових операцій за фіскальними чеками №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024.

Дійсно, статтею 5 Закону №265/95-ВР (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що на період відсутності зв'язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером контролюючого органу проведення розрахункових операцій здійснюється в режимі офлайн, що може тривати не більше 36 годин, із створенням електронних розрахункових документів, яким присвоюються фіскальні номери із діапазону фіскальних номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 за №317 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547" затверджено "Порядок визначення діапазону, видачі, резервування, використання фіскальних номерів, що присвоюються електронним розрахунковим документам під час роботи програмного реєстратора розрахункових операцій в режимі офлайн" (надалі по тексту також - Порядок).

Згідно пункту 4 Розділу І вищезгаданого Порядку, отримання в ДПС діапазону фіскальних номерів, сформованих фіскальним сервером ДПС (надалі по тексту також - фіскальний сервер) згідно із Законом та цим Порядком, здійснюється з метою їх використання ПРРО у період відсутності зв'язку між ПРРО та фіскальним сервером, в режимі офлайн.

Поряд із цим, пунктами 4, 5 Розділу V "Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 за №317 "Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547" визначено, що під час роботи ПРРО в режимі офлайн кожному створеному електронному документу, електронному розрахунковому документу, електронному фіскальному звітному чеку присвоюються фіскальні номери з Діапазону. Такі електронні документи мають зберігатися в електронній формі в ПРРО до моменту їх передачі до фіскального сервера з отриманням від фіскального сервера підтвердження про їх доставку. У разі проведення розрахункових операцій в режимі офлайн суб'єкти господарювання зобов'язані зазначати у розрахунковому документі про проведення розрахункової операції у режимі офлайн.

Одним із основних функціональних режимів роботи програмного реєстратора є режим реєстрації, у межах якого останній забезпечує, серед іншого, направлення засобами телекомунікацій із дотриманням вимог законів у сфері електронного документообігу та використання електронних документів до фіскального сервера створеного та належним чином підписаного електронного розрахункового документа, електронного фіскального звітного чека для реєстрації та довгострокового зберігання; присвоєння електронному розрахунковому документу та фіскальному звітному чеку фіскального номера з діапазону в разі проведення розрахункової операції через програмний реєстратор в період відсутності зв'язку між програмним реєстратором та фіскальним сервером і зазначення у такому розрахунковому документі інформації про проведення розрахункової операції в режимі офлайн; створення та зберігання в електронній формі контрольної стрічки на програмному реєстраторі у разі здійснення розрахункових операцій в режимі офлайн до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера. Така передача завершується отриманням від фіскального сервера підтвердження про доставку таких документів; передачу до фіскального сервера пакета копій створених програмним реєстратором розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, повідомлень з присвоєними їм у режимі офлайн фіскальними номерами з діапазону; проведення операції "сторно" у випадках, передбачених відповідним нормативно-правовим актом про реєстрацію, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів, що затверджується відповідно до статті 7 Закону; перевірку наявності/відновлення зв'язку програмного реєстратора з фіскальним сервером перед формуванням кожного електронного розрахункового документа в режимі офлайн (пункти 13, 14 Вимог №199)

Переведення програмного реєстратора з режиму офлайн у режим онлайн-обміну з фіскальним сервером повинне здійснюватися автоматично у момент відновлення зв'язку між програмним реєстратором та фіскальним сервером.

Наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2020 за №317 затверджено " Порядок реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій" (надалі по тексту також - Порядок №317), котрий розроблено відповідно до статті 7 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їхні господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які із застосуванням програмних реєстраторів розрахункових операцій, які здійснюють розрахункові операції у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у готівковій та/або безготівковій формі, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, операції з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, крім випадків, визначених пунктом 6 цього розділу.

За змістом пункту 6 розділу ІV Порядку №317, протягом робочої зміни ПРРО працює в режимі онлайн-обміну даними із фіскальним сервером та у цьому режимі забезпечує одноразове занесення до фіскального сервера даних про кожну окремо розрахункову операцію, виконану у готівковій та/або в безготівковій формі, у вигляді даних електронного розрахункового документа встановленої форми із належним підписанням таких даних та заповненням усіх обов'язкових реквізитів.

Окрім цього, фіскальний сервер здійснює реєстрацію отриманих від ПРРО в режимі онлайн-обміну електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітних чеків, електронних фіскальних звітів, повідомлень, передбачених цим Порядком, та присвоює таким документам фіскальний номер/ номер із збереженням даних щодо виконання розрахункової операції у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (пункт 7 розділу ІV Порядку №317).

В той же час, як встановлено пунктом 11 розділу V Порядку №317, якщо після направлення ПРРО в режимі онлайн даних розрахункового документа про проведену розрахункову операцію для реєстрації фіскальним сервером присвоєно фіскальний номер відповідному розрахунковому документу, але до отримання ПРРО від фіскального сервера даних про такий фіскальний номер розрахункового документа припинився зв'язок ПРРО з фіскальним сервером, розрахункова операція була завершена ПРРО в режимі офлайн із присвоєнням їй фіскального номера із Діапазону, дублювання розрахункових документів може бути усунене шляхом проведення операції "сторно" із реєстрацією такої операції на фіскальному сервері, формуванням номера розрахункового документа на таку операцію та зазначенням номера розрахункового документа, який сторнується, та номера розрахункового документа, який дублюється.

Суд зазначає, що у матеріалах адміністративної справи не міститься доказів вчинення у день проведення коментованих двох розрахункових операцій за фіскальними чеками №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 через програмний РРО із фіскальним номером 4000359234 операції "сторно" із реєстрацією такої операції на фіскальному сервері, котра б усунула вказаний недолік, про котрий позивач був обізнаний.

З урахуванням встановлених обставин суд дійшов висновку, що позивачем повторно проведено фіскальну операцію з продажу одного й того самого товару, що підтверджується наявністю двох різних розрахункових документів, сформованих на ідентичний товар, з однаковою маркою акцизного податку.

На переконання суду, ФОП ОСОБА_2 не вчинено передбаченої законодавством процедури анулювання (сторнування) помилкового чека, у зв'язку із чим до фіскального сервера ДПС надійшли відомості про два розрахункові документи за одним і тим же товаром, разом із тим, вказані обставини не спростовують встановленого контролюючим органом порушення щодо проведення розрахункових операцій через програмне РРО для підакцизних товарів із зазначенням одного і того ж цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Таким чином, позивачем здійснена реалізація алкогольних напоїв із дублюванням марок акцизного податку, що не відповідає вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 за №1251, та свідчить про те, що позивачем здійснено реалізацію перелічених вище алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.

Більше того, позивачем надано до суду копії фіскальних чеків за №aAADaoCpzvo від 24.10.2024 (19 год. 45 хв.) та за №DDwtaYVPlqg від 24.10.2024 (20 год. 02 хв.), які фактично роздруковані та знаходяться у платника податків, дані котрих є тотожними відомостям, наданим контролюючим органом із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних (а.с.2 том ІІ).

В той же час, згідно пункту 228.9 статті 228 ПК України, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Суд вважає за необхідне зазначити, що позивач, як суб'єкт господарювання, котрий здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки. Поряд із цим, Положення №1251 містить опис зразка марки акцизного податку для алкогольних напоїв, зокрема її розміру та реквізитів, що дозволяє будь-якій особі, в тому числі й позивачу, перевірити відповідність марки встановленим вимогам законодавства.

Хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, як правило, здійснюється виробниками або імпортерами продукції, порушенням вимог законодавства у сфері торгівлі алкогольними напоями є, зокрема, реалізація таких товарів без марок акцизного податку встановленого зразка, що здійснюється безпосередньо продавцем, при цьому, відсутність у суб'єктів господарювання, які провадять діяльність з роздрібної торгівлі алкогольними напоями, обов'язку перевіряти справжність марок акцизного податку не звільняє такого суб'єкта від відповідальності за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Як передбачено частиною першою статті 73 Закону №3817-IX, за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб'єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Відповідно до пункту 11 частини 2 статті 73 Закону №3817-IX до суб'єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах:

виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Таким чином, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку. При цьому, немаркованими, зокрема, вважаються алкогольні напої, які марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.

З огляду на викладене та враховуючи, що контролюючим органом встановлений факт реалізації суб'єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, суд доходить висновку про правомірність застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 24 000,00 гривень за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, згідно податкового повідомлення-рішення за №001919/0706 від 22.01.2025.

Надаючи правову оцінку підставності прийняття ГУ ДПС в Івано-Франківській області розпорядження від 08.01.2025 за №10-л, суд бере до врахування наступні обставини та мотиви.

Як викладено у пункті 40 частини 1 статті 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), ліцензія - це право суб'єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.

Згідно частини 6 статті 41 Закону №3817-ІХ, ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним надаються та їхня дія припиняється органами ліцензування - територіальними органами центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Так, відповідно до частини 1, 2 статті 46 Закону №3817-ІХ, дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Підстави для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності перелічені у частині 2 статті 46 коментованого Закону.

Датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (частина 10 статті 46 Закону №3817-ІХ).

Рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків (частина 5 статті 46 Закону №3817-ІХ).

З приводу розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 08.01.2025 за №10-л, представником позивача відзначено про прийняття такого під час розгляду контролюючим органом заперечень до акту перевірки №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 від 18.12.2024, що свідчить про передчасність та протиправність коментованого розпорядження.

Разом із тим, в силу вимог пункту 2 частини 4 статті 46 Закону №3817-ІХ рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності приймається за результатами перевірки податкового органу не раніше одинадцятого робочого дня за днем направлення суб'єкту господарювання акта такої перевірки.

У спірному випадку, за наслідком проведення фактичної перевірки, 18.12.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №22631/09/09/РРО/ НОМЕР_1 , у такому міститься відмітка про отримання другого примірника ФОП ОСОБА_1 , відтак початок відліку коментованого строку слід обраховувати з 19.12.2024.

Натомість спірне розпорядження прийняте 08.01.2025 за №10-л, з огляду на вказане суд не знаходить підстав вважати порушеними строки прийняття такого.

Інші доводи і міркування сторін з приводу прийнятих податкових повідомлень-рішень від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706, та розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л, не спростовують висновків суду, викладених вище по тексту судового рішення.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Позивач не довів перед судом свої вимоги про протиправність податкових повідомлень-рішень від 03.01.2025 за №000052/0706, №000043/0706, №000049/0706, №000050/0706, від 22.01.2025 за №001917/0706, №001919/0706, та розпорядження про анулювання ліцензії від 08.01.2025 за №10-л.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

З врахуванням викладеного, суд приходить до висновку, що реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області правомірно застосував до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції в загальній сумі 77 604,00 гривень (за №001917/0706 від 22.01.2025), в загальній сумі 24 000,00 гривень (за №001919/0706 від 22.01.2025), в загальній сумі 325,50 гривень (за №000043/0706 від 03.01.2025), в загальній сумі 122 819,25 гривень (за №000049/0706 від 03.01.2025), в загальній сумі 5 100,00 гривень (за №000050/0706 від 03.01.2025), в загальній сумі 190 560,00 гривень (за №000052/0706 від 03.01.2025).

За наслідком дослідження наведених в адміністративному позові мотивів та аргументів суд не знайшов обґрунтованих підстав для скасування розпорядження ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 08.01.2025 за №10-л про анулювання ліцензії ФОП ОСОБА_1 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями з терміном дії з 10.06.2024 по 10.06.2025, реєстраційний №09090308202401848.

За таких обставин позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким, що не підлягає до задоволення.

Стосовно розподілу судових витрат суд зазначає, що позивачем за подання до суду адміністративного позову немайнового характеру сплачено судовий збір у розмірі 5 785,66 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи містяться платіжні інструкції за №7042 від 21.02.2025 (а.с.10 том І) та №7067 від 04.03.2025 (а.с.146 том І).

За відомостями Автоматизованої системи документообігу Івано-Франківського окружного адміністративного суду за даним платіжним документом до бюджету проведено зарахування судового збору в сумі 5 785,66 гривень.

Зважаючи на висновок суду про необґрунтованість адміністративного позову в силу вимог статті 139 КАС України не підлягає стягненню із відповідача суб'єкта владних повноважень судові витрати, понесені у зв'язку з розглядом адміністративної справи №300/1284/25, зокрема судові витрати по сплаті судового збору.

На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову відмовити.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ), АДРЕСА_6 ;

представник позивача - Гуменюк Богдан Степанович (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_3 , ордер на надання правничої допомоги серії АТ №1094315 від 25.02.2025), АДРЕСА_7 ;

відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи, код ЄДРПОУ 43968084), вул.Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.

Суддя Чуприна О.В.

Рішення складене в повному обсязі 08 серпня 2025 року.

Попередній документ

129415596

Наступний документ

129415598

Інформація про рішення:

№ рішення:	129415597
№ справи:	300/1284/25
Дата рішення:	08.08.2025
Дата публікації:	11.08.2025
Форма документу:	Рішення
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу реалізації державної політики у сфері економіки та публічної фінансової політики, зокрема щодо; грошового обігу та розрахунків, з них; за участю органів доходів і зборів

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Призначено склад суду (05.09.2025)
Дата надходження:	05.09.2025
Предмет позову:	визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Розклад засідань:

Минулі засідання (8)

09.04.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
08.05.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
09.06.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
07.07.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
18.07.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
25.07.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
30.07.2025 10:45	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
08.08.2025 13:30	Івано-Франківський окружний адміністративний суд

Запланованих засідань немає

Учасники справи:

головуючий суддя:

ІЩУК ЛАРИСА ПЕТРІВНА

суддя-доповідач:

ІЩУК ЛАРИСА ПЕТРІВНА

ЧУПРИНА О В

відповідач (боржник):

Головне управління ДПС в Івано-Франківській області

позивач (заявник):

Фізична особа - підприємець Кучірка Олег Михайлович

представник позивача:

адвокат Гуменюк Богдан Степанович

суддя-учасник колегії:

ОБРІЗКО ІГОР МИХАЙЛОВИЧ

ПЛІШ МИХАЙЛО АНТОНОВИЧ