Справа № 320/15283/23 Суддя (судді) першої інстанції: Лиска І.Г.
06 серпня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,
суддів: Вівдиченко Т.Р., Грибан І.О.,
розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРФУМ» до Головного управління Державної податкової служби України у місті Києві про визнання протиправним та скасування рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРФУМ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просить суд скасувати податкове повідомлення-рішення №10497/0410 від 09.02.2023.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що його право на звільнення від сплати орендної плати безпосередньо закріплено п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби у місті Києві подало апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що судом неправильно застосовані норми матеріального права, в порушення чинного законодавства не з'ясовані всі обставини справи, не досліджені та не враховані надані до суду докази.
В обґрунтування свої доводів апелянт стверджує, що постановою №1364 визначається механізм формування територій, а не затверджується конкретний перелік таких територій. Розроблений на виконання постанови №1364 та затверджений Мінінтеграції перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, не може застосовуватися для цілей оподаткування, оскільки згідно Податкового кодексу України ключовою умовою можливості застосування платниками особливостей оподаткування є перелік територій визначений саме Кабінетом Міністрів України.
Крім того апелянт зазначає, що на період з 01.03.2022 по 31.05.2022 застосовується ставка орендної плати в розмірі 0 відсотків, але орендар не забезпечив вжиття заходів задля коректного володіння своїми правами, укладення додаткових угод з Київською міською радою до договору оренди земельної ділянки комунальної власності та/або не звернувся з заявою щодо неможливості своїх податкових обов'язків до 31.05.2022.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2025 та від 23.04.2025 відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.
Від представника ТОВ «ПАРФУМ» 25.03.2025 до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній зазначає, що Київська міська рада своїм рішенням від 13.09.2022 №5449/5490 внесла зміни до рішення від 09.12.2021 № 3704/3745 «Про бюджет міста Києва на 2022 рік», яким встановлено, що з 01.03.2022 по 31.05.2022 застосовується ставка орендної плати за земельні ділянки комунальної форми власності територіальної громади міста Києва (у відсотках від нормативно-грошової оцінки) у розмірі 0 відсотка, відтак податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 09.02.2023№10497/0410 є неправомірним та підлягає скасуванню. Просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов до наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75, згідно порядку встановленого статтею 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку уточнюючої податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2022 рік.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРФУМ» 09 січня 2023 року отримало від Головного управління ДПС у м. Києві акт №51528/26-15-04-10-03 від 04.01.2023 року «Про результати камеральної перевірки уточнюючої податкової декларації з плати на землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2022 рік Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРФУМ» (податковий номер 01552486)».
Відповідно до п. 1 акту камеральної перевірки, під час проведення перевірки показників податкової декларації на арифметичні помилки за результатами камеральної перевірки уточнюючої податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) реєстраційний №9285077053 від 30.12.2022 за 2022 рік встановлено суму відхилення у розмірі + 276 711,51 грн.
У висновку в акті камеральної перевірки зазначається, що камеральною перевіркою встановлено, що сума податкового зобов'язання по орендній платі з юридичних осіб (КБК 18010600) зазначена ТОВ «ПАРФУМ» в уточнюючій податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) реєстраційний № 9285077053 від 30.12.2022 за 2022 рік, є нижча ніж визначено за результатами камеральної перевірки на 276 711,51 грн.
Не погоджуючись з висновками, вказаними в акті, Товариство направило до Головного управління ДПС у м. Києві свої заперечення на вищевказаний акт.
За результатами розгляду поданих заперечень податковий орган у листі-відповіді № 31671/26-15-04-10-08 від 01.02.2023 повідомило, що залишає без змін висновок, викладений в акті камеральної перевірки від 04.01.2023 №51528/Ж5/26-15-04-10-03.
На підставі акту перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення за №10497/0410 від 09.02.2023 року.
Даним податковим повідомленням-рішенням збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: орендна плата з юридичних осіб (код платежу 18010600) на 276 711,51 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 69 177,87 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження та подав скаргу №1323 від 03.03.2023 на податкове повідомлення-рішення за № 10497/0410 від 09.02.2023 до ДПС України.
Позивач 27.02.2023 отримав від ДПС України рішення про результати розгляду скарги, яким податкове повідомлення-рішення за № 10497/0410 від 09.02.2023 залишено без змін, а скаргу без розгляду.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з позовом до суду.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, орендна плата для цілей розділу XII Податкового кодексу України - обов'язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди.
Підпунктами 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України визначено, що платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.
Відповідно до підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України, об'єктами оподаткування платою за землю є об'єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Статтею 285 Податкового кодексу України визначено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв'язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Згідно пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Відповідно до пункту 287.3 статті 287 Податкового кодексу України, податкове зобов'язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Положеннями статті 288 Податкового кодексу України передбачено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Отже, аналіз зазначених норм права дає можливість визначити, хто саме є платником орендної плати за землю, що є об'єктом оподаткування, з якого моменту виникає (набувається, переходить) обов'язок сплати орендної плати, подію (явище), з якою припиняється його сплата.
Як вбачається з матеріалів справи, спірним, у даному випадку, є наявність у позивача обов'язку орендної плати за земельну ділянку за січень-травень 2022 року.
Так, Указом Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року «Про введення воєнного стану в Україні», який затверджено Законом України № 2102-ІХ від 24 лютого 2022 року, постановлено ввести в Україні воєнний стан з 05 год 30 хв 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.
В подальшому, період введення в Україні воєнного стану продовжувався у визначеному законом порядку.
15 березня 2022 року прийнятий Закон України № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений, зокрема, підпунктом 69.14 такого змісту:
«Тимчасово, на період з 1 березня 2022 року по 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України».
Пунктом 4 цього Закону Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Аналіз підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України дозволяє зробити висновок про те, що не підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності):
1) за земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб та:
- розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або
- на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації;
2) за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
При цьому, буквальне тлумачення цієї норми дозволяє зробити висновок про те, що для застосування вказаної пільги тривалість ведення бойових дій на відповідній території не має правового значення, про що свідчить зазначене у дужках дієслово у минулому часі «велися».
06 грудня 2022 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 1364 "Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією", в пункті 1 якої встановлено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
22 грудня 2022 року Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України було прийнято наказ № 309, яким затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф.
Згідно Переліку № 309, з 24 лютого 2022 року по 30 квітня 2022 року вся територія міста Києва визнається територією, на якій велися бойові дії.
Колегія суддів зазначає, що вказаним Переліком підтверджується правомірність позиції позивача про те, що на території міста Києва велися бойові дії, що, як наслідок, звільняє позивача від обов'язку по нарахуванню та сплаті до бюджету орендної плати за земельні ділянки, розташовані на такій території, та надає право на коригування податкових зобов'язань шляхом подання уточнюючої звітності.
Також, слід зазначити, що 06.05.2023 набув чинності Закон України від 11.04.2023 №3050-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" (далі - Закон №3050), який визначає можливість уточнення податкових зобов'язань платниками Податку, які до дати набрання чинності Законом №3050 задекларували за 2022- 2023 роки податкові зобов'язання за об'єкти житлової та/або нежитлової нерухомості, що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, включених до Переліку територій. Такі платники мають право відкоригувати нараховані податкові зобов'язання за період 2022 та 2023 роки шляхом подання уточнюючих податкових декларацій за відповідний період.
Підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції Закону №3050) передбачає, що складені, надіслані (вручені) до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно" податкові повідомлення-рішення про сплату плати за землю, за земельні ділянки, визначені пунктом 288.8 статті 288 цього Кодексу, підлягають скасуванню (відкликанню), а грошові зобов'язання та борг, визначені контролюючим органом по платі за землю, анулюванню.
Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що рішенням Київської міської ради від 09.12.2021 № 3704/3745 "Про бюджет міста Києва на 2022 рік" встановлені мінімальні розміри орендної плати за земельні ділянки комунальної власності міської територіальної громади міста Києва.
13 вересня 2022 року Київська міська рада своїм рішенням №5449/5490 внесла зміни до рішення Київради від 09 грудня 2021 року № 3704/3745 "Про бюджет міста Києва на 2022 рік", встановивши, що з 01 березня 2022 року по 31 травня 2022 року застосовується ставка орендної плати за земельні ділянки комунальної власності територіальної громади міста Києва (у відсотках від нормативної грошової оцінки) в розмірі 0 відсотка.
Згідно статті 73 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» акти ради, сільського, селищного, міського голови, голови районної в місті ради, виконавчого комітету сільської, селищної, міської, районної у місті (у разі її створення) ради, прийняті в межах наданих їм повноважень, є обов'язковими для виконання всіма розташованими на відповідній території органами виконавчої влади, об'єднаннями громадян, підприємствами, установами та організаціями, посадовими особами, а також громадянами, які постійно або тимчасово проживають на відповідній території.
Таким чином, вищевказаним рішенням Київська міська рада надала юридичним та фізичним особам пільгу з орендної плати за землю комунальної власності територіальної громади міста Києва на період з 01.03.2022 по 31.05.2022.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у період, за який ТОВ «ПАРФУМ» визначено грошове зобов'язання з орендної плати (січень-травень 2022 року), позивач фактично був звільнений від сплати такого платежу з огляду на зазначену пільгу, передбачену рішенням Київської міської ради від 13.09.2022.
Щодо посилання апелянта на пункт 9 листа Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 13 грудня 2022 року № 22/9.2-9370-22 про те, що Перелік не застосовується для цілей оподаткування відповідно до Прикінцевих положень ПК України, колегія суддів зазначає таке.
Вказаний лист носить рекомендаційний характер, за своєю суттю є суб'єктивним роз'ясненням (індивідуальною думкою) державного органу, не відноситься до нормативно-правових актів, не є обов'язковим для застосування, а тому, не може визначати (встановлювати) права та обов'язки для фізичних чи юридичних осіб.
Крім того, судова колегія звертає увагу, що відсутність в Україні визначеного Кабінетом Міністрів України П735/716/25735/716/25 Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, що стала наслідком бездіяльності Уряду, не може ставитись в провину особі, оскільки невизначення порядку виконання законодавчо закріплених норм не може призводити до порушення чи обмеження прав громадян чи юридичних осіб, які наділені такими правами.
При цьому, суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в рішеннях у справах Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки (Pincovd and Pine v. The Czech Republic), Ґаші проти Хорватії (Gashiv. Croatia), Трго проти Хорватії (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу належного урядування, згідно якого державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Оскільки саме держава не виконала свій обов'язок запровадити внутрішню процедуру та визначити перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, що сприяло б юридичній визначеності у спірних правовідносинах, суд вважає, що негативні наслідки вказаної бездіяльності мають покладатися саме на державу. У свою чергу, така бездіяльність Уряду має прямий вплив на майнові права позивача у вигляді необхідності сплати орендної плати.
У той же час суд звертає увагу на те, що факт ведення з 24.02.2022 на території міста Києва та Київської області бойових дій є загальновідомим.
Загальновідомість вказаних обставин, у свою чергу, надавала позивачу право на застосування податкової пільги, передбаченої підпунктом 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, незалежно від того, визначений Кабінетом Міністрів України відповідний перелік територій чи ні.
Доводи апелянта про те, що орендар (позивач) не забезпечив вжиття заходів задля коректного володіння своїми правами, укладення додаткових угод з Київською міською радою до договору оренди земельної ділянки комунальної власності та/або не звернувся з заявою щодо неможливості своїх податкових обов'язків до 31.05.2022, колегія суддів оцінює критично, виходячи із наступного.
Рішенням Київської міської ради від 13.09.2022 №5449/5490 «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 09.12.2021 №3704/3745 «Про бюджет міста Києва на 2022 рік» установлено, що з 01 березня 2022 року по 31 травня 2022 року застосовується ставка орендної плати за земельні ділянки комунальної власності територіальної громади міста Києва (у відсотках від нормативної грошової оцінки) в розмірі 0 відсотка.
Отже, вищевказаним рішенням не передбачається будь-яких додаткових умов, виконання яких необхідне для застосування зазначеної ставки оренди.
Враховуючи вищезазначене, правильним є висновок суду першої інстанції про безпідставність визначення позивачу грошового зобов'язання з орендної плати за січень-травень 2022 року та застосування відповідних штрафних санкції, згідно податкового повідомлення-рішення від 09.02.2023 №10497/0410.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРФУМ» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до частини третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві- залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі №320/15283/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.
Суддя-доповідач О.М. Кузьмишина
Судді Т.Р.Вівдиченко
І.О.Грибан