Справа № 560/12686/24
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Польовий О.Л.
Суддя-доповідач - Драчук Т. О.
04 серпня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Драчук Т. О.
суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом фермерського господарства «ЛОЛА АГРО» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними, скасування рішень та зобов'язання вчинити дії,
в серпні 2024 року позивач, - ФГ "ЛОЛА АГРО", звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 20.03.2024 №10754514/33487761, від 08.04.2024 №10865600/33487761.
Також, позивач просив зобов'язати ДПС України зареєструвати податкові накладні від 16.05.2023 №1, від 05.06.2023 №1.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 27.01.2025 адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 20.03.2024 №10754514/33487761, від 08.04.2024 №10865600/33487761 про відмову в реєстрації податкових накладних.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати подані фермерським господарством "ЛОЛА АГРО" податкові накладні від 16.05.2023 №1, від 05.06.2023 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь Фермерського господарства "ЛОЛА АГРО" 4844,80 грн судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Не погоджуючись з даним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційну скаргу відповідач обґрунтовує тим, що суд першої інстанції при розгляді справи не з'ясував усі обставини, що мають значення для справи та надав не належну оцінку тим обставинам, що наявні в матеріалах справи, а тому порушив норми матеріального та процесуального права.
Згідно з п.1 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Враховуючи, що в матеріалах справи достатньо доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, відсутність клопотань про участь в розгляді справи, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши, суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи, ФГ "ЛОЛА АГРО" та ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" уклали договір поставки цукру від 28.04.2022 №Ц/2804/01.
ФГ "ЛОЛА АГРО" за наслідками господарських операцій з ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" оформило податкові накладні від 16.05.2023 №1, від 05.06.2023 №1, які надіслало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Головне управління ДПС у Хмельницькій області надіслало позивачу квитанції про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, визначених у додатку 3 до Порядку №1165.
На виконання квитанцій про зупинення податкової накладної від 16.05.2023 №1 позивач надав Головному управлінню ДПС у Хмельницькій області повідомлення щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення операцій та скасовані копії документів, а саме: договір на переробку цукрових буряків для виробництва цукру №Д/14 від 05.08.2020; договір поставки №Ц/2804/01 від 28.04.2022; договір поставки, де продавець ТОВ "Україна 2001", ЗЗР, добрива, с/г продукція, меляса, цукор, жом, будівельні матеріали; договір про надання послуг, виконання робіт, виконавці ТОВ "Україна 2001", ТОВ ім. Черняховського, ТОВ "Грузевиця Агро"; договір оренди землі від 25.06.2006; КР 361 за 01.11.2022 - 04.08.2023; видаткова накладна №1 від 16.05.2023; ТНН від 07.11.2020 - 09.11.2020, 08.10.2020, 09.10.2020, 11.10.2020-14.10.2020, 16.10.2020; акт про виконання робіт від 20.10.2020; акт про виконання робіт від 10.11.2020; акт надання послуг №10 від 10.11.2020; акт надання послуг №3 від 20.10.2020; акт надання послуг, виконавець ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод"; акт наданих послуг за 11.2019 - 11.2020, виконавець ТОВ "Україна 2001"; акт наданих послуг від 30.11.2019, виконавець ТОВ ім. Черняховського; акт наданих послуг від 09.12.2019, виконавець ТОВ "Грузевиця Агро"; видаткова накладна продавець ТОВ "Україна 2001"; ОСВ по рахунку 361; КР 631 за 31.01.2022 - 02.10.2023; акт про використання добрив; акт списання насіння і садивного матеріалу; відомість на виплату готівки за 02.2024; свідоцтво про державну реєстрацію; звіт (№29-сг) за 2020 рік; БВ за 04.08.2023 док. №19584; платіжні інструкції №174 від 16.11.2022, №175 від 16.11.2022.
На виконання квитанцій про зупинення податкової накладної від 05.06.2023 №1 позивач надав Головному управлінню ДПС у Хмельницькій області повідомлення щодо подачі документів на підтвердження реальності здійснення операцій та скасовані копії документів, а саме: договір на переробку цукрових буряків для виробництва цукру №Д/14 від 05.08.2020; договір поставки №Ц/2804/01 від 28.04.2022; договір поставки, де продавець ТОВ "Україна 2001", ЗЗР, добрива, с/г продукція, меляса, цукор, жом, будівельні матеріали; договір про надання послуг, виконання робіт, виконавці ТОВ "Україна 2001", ТОВ ім. Черняховського, ТОВ "Грузевиця Агро"; договір оренди землі від 25.06.2006; КР 361 за 01.11.2022 - 04.08.2023; видаткова накладна №2 від 05.06.2023; акт про виконання робіт від 20.10.2020; акт про виконання робіт від 10.11.2020; акт надання послуг №10 від 10.11.2020; акт надання послуг №3 від 20.10.2020; акт надання послуг, виконавець ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод"; акт наданих послуг за 11.2019 - 11.2020, виконавець ТОВ "Україна 2001"; акт наданих послуг від 30.11.2019, виконавець ТОВ ім. Черняховського; акт наданих послуг від 09.12.2019, виконавець ТОВ "Грузевиця Агро"; видаткова накладна продавець ТОВ "Україна 2001"; КР 631 за 31.01.2022-02.10.2023; акт про використання добрив, ЗЗР; Акт списання насіння і садивного матеріалу; відомість на виплату готівки за 02.2024; свідоцтво про державну реєстрацію; звіт (№29-сг) за 2020 рік; БВ за 04.08.2023 док. №19584.
Рішеннями від 20.03.2024 №10754514/33487761, від 08.04.2024 №10865600/33487761 Головне управління ДПС у Хмельницькій області відмовило у реєстрації вказаних вище податкових накладних.
Вважаючи спірні рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав контролюючому органу первинну документацію, яка підтверджувала взаємовідносини з контрагентом, на підставі якої виписані вказані вище податкові накладні.
В межах цих правовідносин аналіз господарських операцій між позивачем та його контрагентом не підлягає дослідженню, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Отже, надані позивачем документи є достатньою підставою для реєстрації податкових накладних, а реальність господарських операцій може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків.
Враховуючи наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом, суд першої інстанції вважає, що у податкового органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних. Комісія обмежилась лише формальними підставами для відмови у реєстрації податкової накладної, тому оскаржувані рішення є протиправними.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що законодавством не передбачений інший належний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, ніж зобов'язання ДФС України (враховуючи правонаступництво - ДПС України) зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу. (застосовується редакція чинна на момент подання податкової накладної).
Згідно з пп."а, б" п.185.1 ст.185 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів;
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Як передбачено п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п.2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 №1165 затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165.
Пунктом 3 Порядку №1165 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D = S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Згідно з п.5 Порядку №1165 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п.7,8 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Відповідно до п.10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як вбачається з квитанції від 30.05.2023 (а.с.20 з.с.) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що реєстрація податкової накладної №1 від 16.05.2023 зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуг 1701, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок). Додатково повідомлено: показник "D" = 16.6339%, "Pпоточ"=0.
Також, згідно з квитанції від 28.06.2023 (а.с.77 з.с.) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що реєстрація податкової накладної №1 від 05.06.2023 зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуг 1701, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок). Додатково повідомлено: показник "D" = .0000%, "Pпоточ"=0.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв'язку із встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов'язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Крім того, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 240/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».
Отже, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Фіскальний орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб'єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів його прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо його неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.12.2018 по справі №821/1173/17, від 09.07.2019 у справі №140/2093/18.
Згідно з п.12, 14 Порядку №1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
З метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН позивач надіслав відповідачу пояснення та наявні у нього документи, що стосуються відповідних господарських операцій, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації була відсутня інформація про те, які саме пояснення та/або документи потрібно подати для прийняття рішення про реєстрацію такої податкової накладної в реєстрації.
За результатом розгляду поданих позивачем документів комісією Головного управління ДПС у Хмельницькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення від 20.03.2024 №10754514/33487761, від 08.04.2024 №10865600/33487761 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено в реєстрації податкових накладних у зв'язку з надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
В додатковій інформації зазначено:
- ПН №1 від 16.05.2023 - платником надані ТТН на перевезення цукрового буряка, де автомобільним перевізником є ФГ "Аграрій", а замовником ПАТ "Теофіпольський цукровий завод". При цьому, за даними ЄРПН протягом жовтня - листопада 2020 року відсутня реєстрації ПН постачальником ФГ "Аграрій" на покупця ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" з номенклатурою - послуги перевезення;
- ПН №1 від 05.06.2023 - Акт надання послуг №10 від 10.11.2020 та №3 від 20.10.2020 де виконавцем є ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" по переробці цукрових буряків без обов'язкових реквізитів, а саме: відсутні прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, які брали участь у здійсненні господарської операції зі сторони ФГ "Лора Агро". Крім того не надано ТТН на перевезення цукрових буряків від ФГ "Лора Агро" на переробку ПАТ "Теофіпольський цукровий завод".
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що до контролюючого органу направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено (договір на переробку цукрових буряків для виробництва цукру №Д/14 від 05.08.2020; договір поставки №Ц/2804/01 від 28.04.2022; договір поставки, де продавець ТОВ "Україна 2001", ЗЗР, добрива, с/г продукція, меляса, цукор, жом, будівельні матеріали; договір про надання послуг, виконання робіт, виконавці ТОВ "Україна 2001", ТОВ ім. Черняховського, ТОВ "Грузевиця Агро"; договір оренди землі від 25.06.2006; КР 361 за 01.11.2022 - 04.08.2023; видаткова накладна №2 від 05.06.2023; акт про виконання робіт від 20.10.2020; акт про виконання робіт від 10.11.2020; акт надання послуг №10 від 10.11.2020; акт надання послуг №3 від 20.10.2020; акт надання послуг, виконавець ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод"; акт наданих послуг за 11.2019 - 11.2020, виконавець ТОВ "Україна 2001"; акт наданих послуг від 30.11.2019, виконавець ТОВ ім. Черняховського; акт наданих послуг від 09.12.2019, виконавець ТОВ "Грузевиця Агро"; видаткова накладна продавець ТОВ "Україна 2001"; КР 631 за 31.01.2022-02.10.2023; акт про використання добрив, ЗЗР; Акт списання насіння і садивного матеріалу; відомість на виплату готівки за 02.2024; свідоцтво про державну реєстрацію; звіт (№29-сг) за 2020 рік; БВ за 04.08.2023 док. №19584). У вказаному повідомленні підприємством надано письмові пояснення з приводу поданих на реєстрацію податкових накладних.
Відтак, враховуючи наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що відповідні пояснення та документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних.
При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
Щодо доводів апелянта в частині того, що відсутня реєстрації ПН постачальником ФГ "Аграрій" на покупця ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" з номенклатурою - послуги перевезення, колегія суддів зазначає, що певні дії контрагента не можуть ставити під сумнів факт господарської операції за наявності пакету документів, що така операції дійсно мала місце.
Щодо доводів апелянта в частині відсутності прізвища відповідальної особи, яка підписувала Акти, колегія суддів зазначає, що в межах даних документів вбачається наявність підпису особи зі сторони позивача та зі сторони ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" (з зазначенням відповідальної особи). В свою чергу, відсутність прізвища особи, яка підписала дані акти зі сторони позивача не може бути безумовною підставою вважати, що операція не мала місце, з урахуванням наявності інших документів, які підтверджують вказану операцію.
Щодо відсутності ТТН, колегія суддів зазначає, що матеріали справи містять Додаткову угоду №1 від 05.08.2020 згідно з якою поставка здійснюється транспортом виконавця (ПАТ "Теофіпольський цукровий завод").
Також, колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 16.02.2023 у справі №380/7648/22.
Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Отже, з урахуванням вказаного вище, а саме достатньої документації для реєстрації податкових накладних, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо задоволення позовних вимог.
При цьому, судом першої інстанції було вірно встановлено, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДПС України провести реєстрацію спірних податкових накладних датою їх подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
А тому, з урахуванням вказаного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо визнання протиправними та скасування рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної та зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну датою її фактичного надходження на реєстрацію.
Також, ЄСПЛ у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо задоволення позову.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.
Головуючий Драчук Т. О.
Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.