28 липня 2025 року
м. Київ
справа № 815/7067/16
адміністративне провадження №№ К/990/2009/24, К/990/3629/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Волкової М.Ю.
представника відповідача Олексюка Р.З.
розглянув у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року (прийняте у складі головуючого судді Скупінської О.В.) та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Димерлія О.О., суддів Крусяна А.В., Шляхтицького О.І.)
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Димерлія О.О., суддів Крусяна А.В., Шляхтицького О.І.)
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2016 року №0000711404 та від 13 липня 2016 року №0000794000.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що факт виконання договорів підтверджений належним чином оформленими первинними документами, зміст та обсяг виконаних робіт та наданих послуг вбачається з актів виконаних робіт, які в свою чергу підтверджують реальність вчинення господарських операцій з означеними контрагентами. Позивач наголошує на тому, що податковому органу під час перевірки були надані всі можливі документи для дослідження та з'ясування питань, з яких проводилася перевірка, проте висновки акту перевірки ставлять під сумнів взагалі сам факт дослідження перевіряючими первинних документів, що надавалися позивачем по господарським операціям з контрагентами.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2016 року №0000711404 та від 13 липня 2016 року №0000794000.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з реального характеру здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та, як наслідок, відсутністю підстав для висновку контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість і відсутністю підстав для нарахування позивачу податкового зобов'язання по акцизному податку з роздрібної торгівлі тютюновими виробами.
5. Постановою Верховного Суду від 08 липня 2021 року у справі №815/7067/16 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задоволено частково.
5.1. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 березня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2017 року по справі №815/7067/16,скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду 31 травня 2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» задоволено повністю.
6.1. Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з реального характеру здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та, як наслідок, відсутністю підстав для висновку контролюючого органу про заниження Товариством податкових зобов'язань з податку на додану вартість.
7. Постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31.05.2023 року у справі №815/7067/16 щодо визнання протиправними та скасування:
- податкового повідомлення-рішення від 12.07.2016 року №0000711404 в частині збільшення ТОВ «Тедіс Україна» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 925 883 грн., у тому числі за основним платежем на суму 9 283 922 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4 641 961 грн.;
- податкового повідомлення-рішення від 13 липня 2016 року №0000794000 в частині збільшення ТОВ «Тедіс Україна» суми грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у загальному розмірі 3 696 923 грн. 13 коп., у тому числі за основним платежем на суму 2 957 538 грн. 50 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 739 384 грн. 63 коп.
7.1 Прийнято у цій частині нове судове рішення, яким у задоволенні вище вказаних вимог ТОВ «Тедіс Україна» відмовлено.
7.2. У іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року у справі №815/7067/16 - залишено без змін. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат щодо судового збору.
8. Відмовляючи у частині позовних вимог, суд апеляційної інстанції вказував про нереальність господарських операцій Позивача з ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна-Компанія», оскільки наявні вироки Хортицького районного суду м. Запоріжжя, якими посадових осіб ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна-Компанія» визнано винними у вчиненні злочину передбаченого ст. 205 КК України (фіктивне підприємництво).
9. За наслідками апеляційного перегляду до матеріалів справи приєднана окрема думка судді Крусяна А.В.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
10. ТОВ «Тедіс Україна» не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року в частині відмови задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування:
- податкового повідомлення-рішення від 12.07.2016 року №0000711404 в частині збільшення ТОВ «Тедіс Україна» суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 925 883 грн., у тому числі за основним платежем на суму 9 283 922 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4 641 961 грн.;
- податкового повідомлення-рішення від 13 липня 2016 року №0000794000 в частині збільшення ТОВ «Тедіс Україна» суми грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у загальному розмірі 3 696 923 грн. 13 коп., у тому числі за основним платежем на суму 2 957 538 грн. 50 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 739 384 грн. 63 коп. та в цій частині залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року.
11. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №815/7067/16 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
11.1. Позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції в обґрунтування висновку про нереальність господарських операцій Позивача з ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна-Компанія», безпідставно послався на наявність вироків Хортицького районного суду м. Запоріжжя, якими посадових осіб ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна-Компанія» визнано винними у вчиненні злочину передбаченого ст. 205 КК України (фіктивне підприємництво).
Товариство наголошує, що предметом адміністративної справи № 815/7067/16 є оскарження податкових повідомлень-рішень про нарахування Позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість та акцизного податку з реалізації тютюнових виробів в роздрібній торгівлі, вважає, що вироки Хортицького районного суду м. Запоріжжя не можуть бути належними та достатніми доказами, оскільки вони не містять жодної інформації щодо предмета доказування в даній справі. Зазначене пояснюється тим, що вказані вироки не містять жодних відомостей про дослідження господарських операції Позивача безпосередньо з ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна-Компанія».
Позивач звертає увагу на висновки Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 р. по справі № 160/3364/19 зазначила, що «.вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв 'язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдииію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв 'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності».
Крім того, у постанові від 05.06.2018 р. по справі № 805/649/15-а та постанові від 31.07.2018 року у справі № 808/1507/16 Верховний Суд зробив такий висновок: «Сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили.»
Водночас, суд апеляційної інстанції, при прийнятті оскаржуваного рішення, всупереч зазначеним висновкам Верховного Суду, не врахував, що хоча вироки й містять відомості щодо факту вчинення злочину та особу яка його вчинила, однак, в них не досліджувалися власне господарські правовідносини ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна-Компанія» з Позивачем, та безпідставно не взяв до уваги інші наявні в матеріалах справи докази (первинні, банківські та інші супровідні документи, які оформлювалися в ході здійснення спірних господарських операцій), які в повній мірі підтверджують реальний характер цих операцій.
Позивач вважає, суд апеляційної інстанції, всупереч зазначеним висновкам Верховного Суду, на обґрунтування нереальності господарських операцій Позивача з ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія» послався виключно на факт наявності вироку суду стосовно посадових осіб контрагента, однак не врахував, що у таких вироках не досліджувалися самі господарські операції за участі цього контрагента та Позивача та не встановлено їх нереальний характер, що в свою чергу виключає можливість стверджувати про фіктивний характер цих господарських операцій.
Товариство зазначає, що з аналізу вироків Хортицького районного суду м. Запоріжжя вбачається, що обставин, які могли б свідчити про узгодженість дій Позивача з ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія» для одержання незаконної податкової вигоди або обізнаність Позивача про такі дії свого контрагента чи сприяння йому у вчиненні зазначених дій судом апеляційної інстанції встановлено не було, а тому висновки про безпідставність використання ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» у своєму податковому обліку первинних документів складених за господарськими операціями з ТОВ «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія» та покладення на Позивача додаткової юридичної відповідальності за дії його контрагента є безпідставним.
12. Станом на час розгляду справи письмового відзиву відповідача на касаційну скаргу позивача до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
13. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27.12.2023 року в частині задоволення позовних вимог ТОВ «Тедіс України та залишення без змін в цій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31.05.2023 року у справі №815/7067/16, а також рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31.05.2023 року у справі №815/7067/16 - скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції..
14. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №815/7067/16 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв'язку з пунктом 3 частини другої статті 353 КАС України.
14.1. На переконання Головного управління ДПС у Тернопільській області, під час нового розгляду справи, ні суд першої інстанції, ні апеляційний суд не врахували висновки Верховного Суду викладені у постанові від 08 липня 2021 року, зокрема:
- не дослідили наявність або відсутність певних основних засобів та трудових ресурсів у контрагентів Товариства, та яким чином здійснювалось транспортування і зберігання придбаного товару;
- не надали оцінку та не дослідили посилання податкового органу стосовно того, що суми поставки, зазначені у накладних, які утворені в спірний період не відображені в регістрах бухгалтерського обліку Товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов'язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди;
- не дослідили, що керівник та головний бухгалтер Товариства з обмеженою відповідальністю «Буд-Інсайт» в одній особі Ніколаєв Георге є громадянином Молдови та за оперативною інформацією знаходиться за межами України з 2012 року;
- не з'ясували питання здійснення кримінального провадження №3201506000000024, в межах якого проведена податкова перевірка та прийнято податкові повідомлення- рішення;
- не установили, які саме документи вилучені слідством, які обставини вони підтверджують та чи можливо їх долучити до матеріалів даної справи;
- не дослідили доводи податкового органу стосовно того, що аналізом отриманих матеріалів кримінального провадження установлено реалізацію позивачем тютюнових виробів суб'єктам підприємницької діяльності на загальну суму 27046361,89 грн., в тому числі податок на додану вартість у розмірі 4507729,15 грн., однак суми поставки не відображені в регістрах бухгалтерського обліку Товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов'язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди .
Податковий орган зазначає, що в матеріалах кримінального провадження№ 32015210000000119 від 22.12.2015р. містяться докази що підтверджують відсутність можливості здійснення господарські операції ТОВ «Тедіс Україна» з контрагентами - Приватним підприємством «Торгівля та Дистрибьюція», Товариствами з обмеженою відповідальністю «Аксент Пром», «Буд-Інсайт», «Інтер-Пром-Сервіс», «Марлайн Трейд», «МВК Трейд», «СТДК Компані», «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія», «Алекс Груп», «Арес-Термінал», «Контакт МКС», «Конфорт» (відсутність вказаних контрагентів за місцезнаходженням, відсутності в них основних засобів, зокрема складських приміщень, транспортних засобів, відповідної кількості працівників та відсутність умов та засобів для здійснення діяльності з врахуванням часу їх здійснення, обсягу постачання, тобто, докази дослідження яких мають значення для правильного вирішення справи та на досліджені яких наполягав Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд, однак у витребувані таких доказів суд першої інстанції безпідставно відмовив.
15. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
16. Суди попередніх інстанцій установили, що у відповідності до ухвали слідчого судді Богунського районного суду м. Житомира від 06 жовтня 2015 року податковим органом проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова компанія «Мегаполіс-Україна» (нова назва Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС Україна»), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за період з 01 січня 2013 року по 30 вересня 2015 року, за результатами якої складено Акт від 30 червня 2016 року № 2641/14-04/30622532 (далі-акт перевірки).
17. Актом перевірки установлено порушення Товариством вимог:
- пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, на суму 200 207 664 грн.;
- підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання по акцизному податку з роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на суму 59 819 081 грн. 10 коп.
18. За висновками Акту перевірки з'ясовано, зокрема, що суми поставки, зазначені у видаткових накладних (вилучених в Житомирському структурному підрозділі ТОВ «Тедіс Україна») не відображені в регістрах бухгалтерського обліку Товариства, а суми податку не включені до складу податкових зобов'язань з податку на додану вартість за відповідні податкові періоди, внаслідок чого підприємством занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість по операціях з постачання товарів (тютюнових виробів) на загальну суму 4 507 729 грн., за рахунок не відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з постачання тютюнових виробів на суму 27 046 361 грн. 89 коп.
19. Указаний висновок зроблено на підставі матеріалів кримінального провадження № 3201506000000024 про обвинувачення ФОП ОСОБА_1 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.212, ч.1 ст.358, ч.4 ст.358 КК України.
20. У подальшому, на підставі Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 12 липня 2016 року №0000711404, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість, у розмірі 300 311 496 грн., у тому числі за основним платежем на суму 200 207 664 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 100 103 832 грн.;
- від 13 липня 2016 року №0000794000, яким збільшено суму грошового зобов'язання по акцизному податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 74 773 851,37 грн., у тому числі за основним платежем на суму 59 819 081 грн. 10 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 14 954 770 грн. 27 коп.
21. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
22. Спірним питанням у цій справі є правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям із Приватним підприємством «Торгівля та Дистрибьюція», Товариствами з обмеженою відповідальністю «Аксент Пром», «Буд-Інсайт», «Інтер-Пром-Сервіс», «Марлайн Трейд», «МВК Трейд», «СТДК Компані», «Будівельно-Торгово-Транспортна Компанія», «Aлекс Груп», «Арес-Термінал», «Контакт МКС», «Конфорт».
23. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
25. Відповідно до п.14.1.181 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
26. Згідно з підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
27. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
28. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(с)БО 16).
29. Згідно з пунктом 7 П(с)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
30. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
31. Пунктом 8 П(с)БО 16 визначено, що якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
32. Разом з тим, підпунктом 9.4 пункту 9 вказаного Положення передбачено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
33. За приписами п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
34. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
35. Відповідно до п.198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
36. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198ПК).
37. Згідно з абз. 1 та 2 п. 201.10 статті 201 указаного Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
38. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
39. Тобто, з фактом реєстрації контрагентом (продавцем товарів/послуг) податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у позивача виникло право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту.
40. За приписами п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
41. За п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затв. наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999р. (із змінами та доповненнями), запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.
42. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затв. наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000р. (із змінами та доповненнями), зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
43. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затв. наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999р. (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
44. Відповідно до п.3 розділу ІІІ Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затв. наказом Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013р. (із змінами та доповненнями), фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
45. Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Згідно частини 1 статті 9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
46. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
47. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інші).
48. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (п.5 ст.9 Закону № 996).
49. Згідно з пп. 2.1 та пп. 2.4 статті 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затв. наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстр. в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704 (далі за текстом - Положення № 88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
50. За п.2.5 Положення № 88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
51. Отже, первинні документи, зокрема рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) оформлені відповідно до вимог, встановлених Законом № 996 та Положенням № 88 та складені в момент проведення кожної господарської операції або (якщо це неможливо) безпосередньо після її завершення є підставою для включення даних по проведеним господарським операціям до податкового обліку платника податку.
52. За статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції.
53. Так, судами першої та апеляційної інстанції встановлено із висновків Акту перевірки від 30 червня 2016 року № 2641/14-04/30622532 контролюючий орган констатував заниження позивачем податку на додану вартість з тих підстав, що надані Товариством до перевірки документи хоча і відповідають зовнішнім ознакам первинних документів, однак не підтверджують реальність господарських операцій з поставки тютюнових виробів, проведених з його контрагентами у період, який охоплювався перевіркою.
54. Так, обґрунтування податкового органу, покладені в основу таких висновків, зводяться до наступного:
- відсутність в контрагентів необхідних матеріально-технічних можливостей та трудових ресурсів для реального здійснення спірних господарських операцій;
- порушення контрагентами податкового законодавства в частині не подання податкової звітності;
- за результати опрацювання зібраної податкової інформації (у тому числі отриманої від інших контролюючих органів) виявлено, що по операціях з постачання товарів (тютюнових виробів) лише оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та правомірності формування сум податкового кредиту, наслідком чого є отримання по ланцюгу постачання від контрагента-постачальника та в подальшому до контрагентів-покупців необґрунтованої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту з податку на додану вартість;
- наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є контрагенти позивача, як суб'єкти господарської діяльності з ознаками фіктивності.
55. Так, під час розгляду справи судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Тедіс Україна» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 29.11.2006, перебуває на обліку як платник податків в Одеському управління Офісу великих платників ДПС з 13.12.1999 та займається наступними видами діяльності: Код КВЕД 46.35 Оптова торгівля тютюновими виробами (основний); Код КВЕД 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; Код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Код КВЕД 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; Код КВЕД 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; Код КВЕД 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; Код КВЕД 73.20 Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки.
56. ТОВ «Тедіс Україна» видана ліцензія на право оптової торгівлі тютюновими виробами серії АЕ №297741, терміном дії з 26.12.2013 по 26.12.2018.
57. На підтвердження факту придбання та наявності у позивача тютюнових виробів до суду ТОВ «Тедіс Україна» надано: договори поставки товару; додаткові угоди; звіти про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів; реєстри прибуткових накладних; реєстри оплати на користь виробників; податкову декларацію з ПДВ за 2013-2015 рік з додатками; довідки про здійснення оплати придбаного товару; акти звірок взаємних розрахунків ТОВ «Тедіс Україна» з виробниками тютюнових виробів за 2013-2015 рік; довідки на підтвердження місць зберігання оптових партій тютюнових виробів; рахунки-фактури; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні.
58. Придбані позивачем тютюнові вироби реалізовувалися на адресу наступних контрагентів: ПП «Торгівля та Дистрибьюція», ТОВ «Аксент Пром», ТОВ «Буд-Інсайт», ТОВ «Інтер-Пром-Сервіс», ТОВ «Марлайн Трейд», ТОВ «МВК Трейд», ТОВ «СТДК Компані», ТОВ «Алекс Груп», ТОВ «Арес-Термінал», ТОВ «Конфорт», ТОВ «Контакт МКС».
59. Судами установлено, що наявні у матеріалах справи первинні документи щодо господарської діяльності позивача містять всі необхідні реквізити та відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», на момент їх складення контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та платники ПДВ.
60. Однак Верховний Суд уважає вказані висновки передчасними виходячи з наступного.
61. Установлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
62. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
63. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
64. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов'язкових реквізитів).
65. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток
66. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв'язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.
67. Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
68. Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
69. Отже, підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
70. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
71. Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
72. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов'язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
73. При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
74. Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
75. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
76. Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
77. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, позивач платник податку повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
78. Суд звертає увагу, що під час проведення перевірки контролюючий орган перевіряв не тільки правильність і правомірність формування податкового кредиту під час здійснення фінансово-господарських відносин з контрагентами, а й здійснив перевірки операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, не реалізованих на час проведення перевірки.
79. Також необхідно зазначити, що аналізуючи акт перевірки, судами установлено, що контролюючий орган посилається на відсутнє реальне (законне) джерело походження товару, а відтак неможливий його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов'язаних нереальних господарських операцій.
80. Суди першої та апеляційної інстанції вказали, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
81. За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв'язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.
82. Усі надані позивачем первинні документи в тому числі: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи, банківські виписки тощо, відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» стосовно їх змісту, мають всі реквізити та скріплені печатками сторін, відповідачем не заперечено даного факту.
83. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами.
84. Проте судами не здійснювався аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з'ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.
85. Також суди залишили поза увагою посилання відповідача про фактичну відсутність або незначну кількість трудових ресурсів для проведення господарських операцій.
86. Суди попередніх інстанцій не з'ясували яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, не з'ясовано походження придбаного товару.
87. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
88. Крім того, дослідженню також підлягають і вироки та кримінальні провадження стосовно контрагентів позивач за ознаками кримінального правопорушення у відповідності до правових висновків Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19.
89. Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб'єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
90. Колегія суддів звертає увагу на те, що при новому розгляді справи суди попередніх інстанцій не виконали вказівок Верховного Суду від 08 липня 2021 року, а тому ухвалили судові рішення на користь ТОВ «Тедіс-Україна» з порушенням норм процесуального права, у зв'язку з неповним з'ясуванням обставин справ.
91. Верховний Суд наголошує, що за правилами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
92. Отже, в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з'ясування обставин справи, це виключає існування будь-яких не спростованих судом належним чином розбіжностей між доказами, поданими сторонами.
93. Верховний Суд зазначає, що приписами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України суди наділені правом збирати докази з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов'язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні докази. Тобто законодавцем передбачено активну участь суду в збиранні доказів, а тому покладення обов'язку надання доказів виключно на осіб, які беруть участь у справі без сприяння судами в реалізації зазначеного обов'язку, а також вияв власної їх ініціативи у процесі збору доказів, як мети встановлення дійсних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є надмірним тягарем, що, в деякій мірі, є неспівмірним із розподілом обов'язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.
94. Тому Суд зазначає, суд апеляційної інстанції не вжив усіх, визначених законом, заходів та не встановив усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв'язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки суду апеляційної інстанції в цій справі не відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирушення спору.
95. Водночас, в силу положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства їх встановлення судом касаційної інстанції не допускається.
96. Розглянувши доводи касаційних скарг, проаналізувавши правильність застосування судами норм процесуального та матеріального права, колегія суддів вважає, що апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не забезпечено повне та всебічне з'ясування обставин у справі та не вжито усіх, визначених законом заходів для цього.
97. Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
98. Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
99. Приписами частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
100. Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені судом апеляційної інстанції, тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
101. Під час нового розгляду справи суду необхідно дослідити усі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права. Також суду апеляційної інстанції слід урахувати наведене та ухвалити законне та обґрунтоване рішення за результатами повного, всебічного та об'єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв'язку.
VІ. Судові витрати
102. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв'язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають
103. Повний текст постанови складено 31 липня 2025 року.
104. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» та Головного управління ДПС у Тернопільській області - задовольнити частково.
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 травня 2023 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 27 грудня 2023 року у справі №815/7067/16- скасувати, справу направити на новий розгляд до П'ятого апеляційного адміністративного суду.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко