29 липня 2025 року
м. Київ
справа №320/1303/23
адміністративне провадження № К/990/7562/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гімона М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 (суддя Шевченко А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2023 (судді: Мельничук В.П. (головуючий), Костюк Л.О., Оксененко О.М.) у справі №320/1303/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укренергоекспорт» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Укренергоекспорт» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.11.2022 № 300420411.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне податкове повідомлення-рішення суперечить чинним нормам податкового законодавства, прийняте контролюючим органом з порушенням встановленої законом процедури, а саме вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. Позивач наголошує, що ним у строки, встановлені вказаною нормою, направило до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, проте, оскаржуване податкове повідомлення - рішення було прийняте без урахування й надання оцінки таким запереченням.
Крім того, позивач просив врахувати обставини введення в Україні воєнного стану, що вплинуло на дотримання строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Посилаючись на форс-мажорні обставини, вважало, що застосування фінансової відповідальності у спірному випадку є безпідставним. Крім того, посилалась на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, згідно з якими на період дії карантину штрафні санкції за порушення податкового законодавства не застосовуються.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2023, позов Товариства задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки таке рішення прийнято без урахування поданих позивачем у законодавчо встановлені строки заперечень на акт перевірки. Отже, спірне рішення прийняте відповідачем з порушенням вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, що має своїм наслідком визнання його протиправним та скасування.
Також суди попередніх інстанцій вказали, позивачем подані суду докази неможливості виконання наведених положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а також неможливість виконання податкового обов'язку, визначеного підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв'язку з форс-мажорними обставинами та відсутністю достатніх коштів на рахунках, які подавалися відповідачу з запереченнями до акта перевірки. Проте при прийнятті спірного рішення вказані обставини відповідачем не досліджувалися та не враховувалися, оскільки протиправно не розглядалися по суті з запереченнями на акт перевірки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Головне управління ДПС у м. Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2023, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2023 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Укренергоекспорт», за результатом якої складено акт від 12.10.2022 № 30075/Ж5/26-15-04-11-03/36994200, яким зафіксовано, що Товариством порушено граничні строки реєстрації податкових накладних (далі - ПН) та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) визначені пунктом 201.10. статі 201, підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме:
ПН № 28 від 09.02.2022, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів затримки 4, сума ПДВ за ПН 10, розмір штрафу, % - 243250,00 грн.;
ПН № 48 від 10.02.2022, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів затримки 4, сума ПДВ за ПН 10, розмір штрафу, % - 1266668,00 грн.;
ПН № 1 від 15.06.2022, дата реєстрації 18.07.2022, кількість днів затримки 18, сума ПДВ за ПН 20, розмір штрафу, % - 48833,00 грн.;
ПН № 23 від 08.02.2022, дата реєстрації 16.08.2022, кількість днів затримки 33, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 880500,00 грн.;
ПН № 30 від 10.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 811296,00 грн.;
ПН № 38 від 22.02.2022, дата реєстрації 19.08.2022, кількість днів затримки 36, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 468300,00 грн.;
ПН № 40 від 23.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 366300,00 грн.;
ПН № 33 від 12.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 381195,00 грн.;
ПН № 32 від 12.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 545111,25 грн.;
ПН № 29 від 10.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 8250000,00 грн.;
ПН № 35 від 14.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 878400,00 грн.;
ПН № 37 від 21.02.2022, дата реєстрації 12.09.2022, кількість днів затримки 60, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 474750,00 грн.;
ПН № 21 від 07.02.2022, дата реєстрації 19.08.2022, кількість днів затримки 36, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 519300,00 грн.;
ПН № 22 від 07.02.2022, дата реєстрації 19.08.2022, кількість днів затримки 36, сума ПДВ за ПН 30, розмір штрафу, % - 524925,00 грн.
Примірник акта перевірки направлено відповідачем Товариству засобами поштового зв'язку та був отриманий позивачем 15.10.2022.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки Товариство направило відповідачу заперечення від 28.10.2022 вих. № 2022/10-28-1 (отримані відповідачем 02.11.2022), в яких вказувало, що 30.09.2022 подало контролюючому органу заяву про неможливість виконання податкового обов'язку щодо реєстрації ПН в ЄРПН з доказами на підтвердження такої неможливості (виписку по залишкам на рахунках, витяг з СЕА ПДВ, сертифікат, лист та наказ Торгово-промислової палати України про настання форс-мажорних обставин), у зв'язку з чим просило відповідача врахувати наведені обставини та не приймати відносно позивача податкових повідомлень-рішень. Заперечення отримані відповідачем 02.11.2023.
Заперечення до акта перевірки залишені відповідачем без розгляду у зв'язку порушенням строків їх подання, про що позивача повідомлено листом від 04.11.2022 № 15069/І/26-15-04-11-14.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.11.2022 № 300420411, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації ПН в сумі 8233828,65 грн.
Не погоджуючись зі спірним рішенням позивач оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги така залишена без задоволення, а спірне податкове повідомлення - рішення - без змін.
Вважаючи прийняте контролюючим органом податкове повідомлення - рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано до спірних правовідносин пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних відносинах викладеного Верховним Судом у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 21.09.2022 у справі №911/589/21.
Відповідач зазначає, що за висновками Верховного Суду, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником податків в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Зазначає, що касаційна скарга містить посилання на те, що судами неправильно застосовано п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, без врахування висновку Верховного Суду наведених у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 21.09.2022 у справі № 911/589/21.
Суть доводів касаційної скарги зводиться до нібито недоведеності позивачем об'єктивної неможливості виконання податкового обов'язку щодо реєстрації податкових накладних. При цьому інші підстави, з яких виходили суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги, відповідачем не спростовуються.
Зокрема, у касаційній скарзі відповідач жодним чином не спростовує факт безпідставного залишення ним без розгляду своєчасно поданих Товариством заперечень на акт перевірки. При цьому неврахування контролюючим органом при прийнятті податкового повідомлення-рішення своєчасно поданих заперечень на акт перевірки є підставою для його скасування.
Вищевказана позиція узгоджуються зі сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з аналогічними правовідносинами. Верховним Судом вже неодноразово зроблено правовий висновок щодо такого застосування норм пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 28.09.2020 у справі № 520/2305/19, від 24.02.2022 у справі № 560/8920/20.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Задовольняючи позовні вимоги Товариства суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з порушення контролюючим органом вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, що має своїм наслідком визнання податкового повідомлення - рішення протиправним та скасування.
Отже, ключовим питанням у даній справі є наслідки недотримання контролюючим органом пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам у цій справі, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Одним із прав платника податків є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом (підпункт 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Стаття 86 Податкового кодексу України врегульовує питання оформлення результатів перевірок.
Так, пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України передбачає, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За правилами підпункту 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки (підпункт 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України).
У підпункті 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України деталізовано питання, які підлягають вирішенню під час розгляду матеріалів перевірки комісією з питань розгляду заперечень, та передбачено, що за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Відповідно до підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Згідно з пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Про можливість надання контролюючому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6 та 44.7 статті 44 Податкового кодексу України.
Так, пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема у постановах від 24.04.2025 у справі № 300/1388/24, від 24.12.2024 у справі №640/20970/22, від 28.03.2023 у справі № 810/3270/16, від 27.06.2019 у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов'язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов'язань. У постанові від 20.11.2018 у справі №826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід'ємної частини.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку Товариства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами якої складено акт від 12.10.2022 № 30075/Ж5/26-15-04-11-03/36994200.
Акт перевірки від 12.10.2022 № 30075/Ж5/26-15-04-11-03/36994200 надіслано контролюючим органом позивачу засобами поштового зв'язку та отримано останнім 15.10.2022.
Таким чином, останнім робочим днем на подання заперечення до акту для позивача було 28.10.2022.
Заперечення до акта перевірки Товариством подано з описом вкладення на відділення поштового зв'язку 28.10.2022, що підтверджується відбитком печатки Укрпошти та накладною №0407141177241 від 28.10.2022 (т.1 а.с. 25-27).
Таким чином, з огляду на те, що заперечення на акт перевірки позивачем було своєчасно направлено до контролюючого органу, в останній (десятий) робочий день строку на подання таких заперечень, відповідно, висновки контролюючого органу щодо їх порушення є помилковими та безпідставними, а заперечення мали бути розглянути контролюючим органом у відповідності до вимог статті 86 Податкового кодексу України.
Отже, податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, які мають характер істотних порушень прав платника, а тому не можуть не впливати на оцінку правомірності цього податкового повідомлення-рішення. Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, не відповідає вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення та без урахування права позивача (можливості) реалізувати свої права, передбачені пунктом 86.7 Податкового кодексу України, зокрема на участь у процесі прийняття рішення. Відтак, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Про наведений процесуальний наслідок недотримання вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України вже неодноразово вказував Верховний Суд, зокрема, у постановах від 15.01.2019 у справі №826/3576/15, від 24.02.2022 у справі № 560/8920/20, від 12.07.2023 у справі №200/4704/21, від 24.12.2024 у справі №640/20970/22, від 24.04.2025 у справі № 300/1388/24.
Крім того контролюючий орган в касаційній скарзі жодним чином не спростовує встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи в частині того, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України.
12. При цьому з рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що мотивами для задоволення позовних вимог Товариства слугували також встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства, зокрема, суди виходили з недоведеності відповідачем правомірності висновків за результатами перевірки щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН визначених пунктом 201.10. статі 201 Податкового кодексу України з урахування вимог підпункту 69.2. пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У розвиток зазначеного підходу Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах №826/17123/18, №816/228/17, та встановлені у цій справі обставини недотримання відповідачем вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України в частині розгляду своєчасно поданих позивачем заперечень на акт перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів прийняття податкового повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, що є достатньою та самостійною підставою для скасування податкового повідомлення - рішення.
14. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
15. За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
16. З урахуванням наведеного рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2023, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2023 у справі №320/1303/23 підлягають зміні в частині мотивів для задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2023 у справі №320/1303/23 змінити у мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.12.2023 у справі №320/1303/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова М.М. Гімон