16 липня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/7576/24 пров. № А/857/15083/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Довга О.І.
Запотічний І.І.
секретаря судового засідання Юник А.А.
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Юзьків М.І.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Тернопіль 17 березня 2025 року о 16 год 33 хв, повний текст складено 17 березня 2025 року у справі №500/7576/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
20.12.2025 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - Управління) у якому просила суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 05 вересня 2024 року № 00115750704 про застосування відносно неї штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 932 465,00 грн.
Рішенням Тернопільський окружного адміністративного суду від 17 березня 2025 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволені позову суд першої інстанції виходив з того, що за змістом наказу щодо проведення перевірки позивача визначено як правову підставу для призначення такої (посилання на підпункт 80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. В спірному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стосовно виявлених перевіркою порушень суд зазначив, що перевіркою зафіксовано товарно-матеріальних цінностей, в тому числі й технічно складних побутових товарів, на загальну суму 932 465,00 грн. Разом з тим суд зазначив, що враховуючи норми пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в редакції з 01.01.2022 щодо обов'язку надання документів на початок перевірки, суд не вважав акт приймання-передачі від 05.08.2024 та копію форми ведення обліку товарних запасів, які долучені до позовної заяви, достовірними доказами в розумінні статті 75 КАС України, оскільки такі документи з огляду на їх функціональне призначення, не посвідчують походження товарів, які реалізуються за місцем здійснення господарської діяльності. Відтак, суд вказав на правомірність висновків перевірки щодо порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представник позивача Галас Анастасія Олексіївна в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 17 березня 2025 року та позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що відповідачем не було надано письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу Головним управлінням ДПС в Тернопільській області № 1719-п від 05.08.2024 року слугувала інформація про порушення позивачем вимог чинного законодавства, і тому контролюючий орган не мав права проводити фактичну перевірку на підставі пп. 80.2.2 пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Разом із цим, у спірному випадку суд не надавав оцінку достатності змісту наказу про призначення перевірки в контексті чіткого визначення у ньому правової підстави проведення такої перевірки та не досліджував усіх обставин, які передували призначенню спірної перевірки. Так, під час розгляду справи не заперечувався представниками відповідача факт надання платником податків на виконання вимог статті 85 ПК України первинних документів, а саме: копія договору комісії від 01.08.2024 № ДН-01-08-24 ВН, копія акта приймання-передачі товарів від 01.08.2024 до Договору комісії, копію форми ведення обліку товарних запасів, а також інші документи. Факт отримання указаних документів випливає також із тексту акта перевірки. Не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів, наданих платником в ході проведення перевірки, з підстав їх невідповідності, не свідчить про їх не надання. Долучена до матеріалів справи форма обліку є достовірним доказом, записи в ній відображені в хронологічному порядку надходження товарів. Договір комісії та акти приймання-передачі є також достовірними доказами, так як є первинними документами відповідно до Порядку № 496, а відтак, є саме тими доказами, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Зазначені документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496, що судом першої інстанції залишено поза увагою.
Представник відповідача подав відзив на апеляційну скаргу в якому зазначив, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги безпідставні, просив таку відхилити.
В судовому засіданні представники позивача апеляційну скаргу підтримав, представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення суду першої інстанції в силі.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , згідно витягу з ЄДРПОУ зареєстрована в установленому законом порядку 06.08.2024, номер запису 2010350010003486224.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп'ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв'язку; 46.51 Оптова торгівля комп'ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтренет; 62.03 Діяльність із керування комп'ютерним устаткуванням.
Листом ДПС України від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07 Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, підрозділам податкового аудиту наголошено на необхідності про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що зумовлено отриманням звернення від громадянина ОСОБА_2 від 29.04.2024 вх №А/1228/ЕЗ про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 05.08.2024 винесений наказ № 1660-п про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі якого посадовим особам видано направлення на перевірку від 05.08.2024 № 2972/07-04, від 13.08.2024 року №3075/07-04, від 05.08.2024 №№ 2969/07-04, від 05.08.2024 №№ 2970/07-04.
Підставою для проведення фактичної перевірки у наказі зазначено, зокрема, пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області 05.08.2024 перед початком перевірки вручено копію наказу № 1719-п від 24.07.2024 року та пред'явлені службові посвідчення та направлення від 05.082024р. № 2869/07-04, № 2870/07-04 на проведення фактичної перевірки, що підтверджується підписом ФОП ОСОБА_3 , який є представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність.
Перевірку проведено в присутності продавця-представника ОСОБА_3 , який відмовився від підпису акта перевірки та від його отримання, про що складений акт відмови від підпису. Пояснення з приводу вчинених порушень не надавалися.
В ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу 05.08.2024 скеровувався запит про надання документів, зокрема: банківських виписок по роздрукованому рахунку (рахунках) за період з 03.08.2024 по дату перевірки або звіти банківського терміналу через який проводились безготівкові розрахунки в даному магазині за вказаний період; відповідних документів на отримання товарів комісійної торгівлі які передбачені правилами комісійної торгівлі непродовольчими товарами.
Контролюючим органом в ході проведення фактичної перевірки встановлено, що в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
До перевірки супровідним листом з описом вкладення від 05.08.2024 надано: договір суборенди приміщення, договори про співпрацю з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , договір комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 з ФОП ОСОБА_6 , додаток 1 до договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 акт приймання-передачі від 01.08.2024 на загальну вартість переданих на комісію товарів, що становить 849 518,00 грн., а також форму ведення обліку товарних запасів до якої внесено відомості про надходження товару 01.08.2024 відповідно до акта приймання-передачі товарів до договору комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024 від ФОП ОСОБА_6 на суму 849 518,00 грн.
Також під час перевірки встановлено реалізацію мобільного телефону iPhone 15 Pro за ціною 44 447 грн. та мобільного телефону iPhone 14 Pro Max за ціною 38500 грн. згідно фіскальних чеків від 07.08.2024 та 08.08.2024, створених на ПРРО 4000928569.
За наслідками перевірки складений акт від 14.08.2024 за № 10105/19/00/0804/3680100607, зі змісту якого слідує, що позивачем не ведеться у порядку передбаченому законодавством облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу на загальну вартість 932 465,00 грн.
Згідно висновків акта перевірки встановлено порушення, зокрема, вимог п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України.
На підставі висновків акта перевірки, 05.09.2024 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 00115750704, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 932 465 грн .
Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПС України, однак рішенням № 35352/6/99000609026 від 25.11.2024 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Тернопільській області № 00115750704 від 05.09.2024 - без змін.
Не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач звернувся до суду із цим позовом.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Щодо доводів апеляційної скарги в частині підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , які суд першої інстанції визнав правомірними, то суд апеляційної інстанції такі відхиляє, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в цій частині з огляду на таке.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Так, в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Так, до спірних правовідносин підлягають застосуванню правові висновки Верховного Суду, що викладені у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 в яких Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як це зазначив Верховний Суд що питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, викладених у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підтриманою Верховним Судом у постанові від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Слід зазначити, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Так, підставою для проведення перевірки господарської діяльності позивача відповідно до наказу є підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Водночас за приписами підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки :
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації, є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Як це правильно зауважив суд першої інстанції, застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 вважав, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Отже, у випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Відповідно до висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
В продовження аналізу правових позицій Верховного Суду щодо спірних правовідносин слід зауважити, що оцінці підлягає «істотність» чи «не істотність» порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки. Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за правовою позицією Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, як це слушно зауважив суд першої інстанції, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказ» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Застосовуючи такі правові висновки Верховного Суду до спірних правовідносин у даній справі, суд першої інстанції, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, правильно виходив з того, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ від 05.08.2024 №1719-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко».
Так, інформацією, у зв'язку з якою прийнято спірний наказ, стали лист Державної податкової служби України, який адресований Головним управлінням ДПС в областях та м. Києві від 29.04.2024 № 12571/7/99-00-07-04-02-07, яким наголошено на необхідності вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів «Ябко», що зумовлено отриманням звернення від громадянина Андрушко Анатолія від 29.04.2024 вх №А/1228/ЕЗ про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників (а.с.53).
Також, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, доводи про проведення фактичної перевірки поза межами строку, вказаному у цьому листі (02.05.2024), можуть свідчити лише про стан виконавської дисципліни у контролюючому органі, проте не нівелюють саму підставу для проведення фактичної перевірки.
Отже, доводи апеляційної скарги в частині протиправності наказу про проведення перевірки є безпідставними, як це слушно зауважив суд першої інстанції.
Щодо доводів апеляційної скарги в частині виявлених контролюючим органом порушень, які суд першої інстанції визнав такими що знайшли своє підтвердження під час розгляду справи, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Так, як це передбачено пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Водночас, згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Слід зауважити, що нормативне регулювання обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку внормовано Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021№496 (далі - Порядок №496).
Такий визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП визначає)та згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо. Водночас законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
В розвиток спірних правовідносин суд апеляційної інстанції зазначає, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Водночас, пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.
Як це встановлено судом першої інстанції, під час перевірки представниками контролюючого органу було встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 932 465,00 грн. До такого висновку посадові особи ГУ ДПС в Тернопільській області дійшли на підставі того, що під час перевірки не були подані оригінали первинних документів чи їх копії щодо походження товару, який знаходиться в реалізації, що відображено в акті перевірки.
Проте суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками контролюючого органу та відповідними висновками суду першої інстанції та зазначає, що в ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 інспекторам у приміщенні магазину надала усі належні документи щодо походження товару, а також додатково надіслала на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області: договір комісії ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024, акт від 01.08.2024 приймання-передачі, форму обліку товарних запасів. Докази містяться у матеріалах справи.
Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами апелянта про те, що не взяття до уваги контролюючим органом первинних документів наданих платником в ході проведення перевірки, з підстав їх невідповідності (неналежності), не свідчить про їх не надання.
Так, між Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 (надалі - «Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (надалі - «Комісіонер») було укладено договір комісії №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024. Актом від 01.08.2024р. приймання-передачі товарів до цього договору комісії ФОП ОСОБА_6 було передано ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 853 шт. на загальну суму 849518,00 грн. А також, актом приймання-передачі до цього договору від 05.08.2024 ФОП ОСОБА_6 було передано ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 22 шт. на загальну суму 134 415,00 грн.
Так, на переконання суду апеляційної інстанції, подані первинні документи є належними документи, такі підтверджують походження та облік товару, оскільки як договір комісії так і акти приймання-передачі товарів до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника (Комітент ФОП ОСОБА_6 ) та отримувача (Комісіонер ФОП ОСОБА_1 ) товару, дату проведення операції (передання товарів, зазначених в актах, на комісію), найменування, кількість та вартість товару (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені у відповідних актах приймання-передачі), які передбачені Порядком № 496, а відтак надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Вказані документи були надані контролюючому органу в ході проведення фактичної перевірки, тобто документи, які були у його розпорядженні.
Так матеріали справи не містять доказів того, що в ході перевірки складався акт не надання (відмови у наданні) тих чи інших документів.
Так, згідно статей 1011 - 1013 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну. Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Аналіз вимог чинного законодавства дає підстави стверджувати, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів, а особливість такого договору полягає в обов'язку комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належне комітенту майно (товар). Водночас, комісіонер при виконанні такого договору не набуває у власність майно (товар).
Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.
Водночас, під час перевірки позивач надав визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), що зі свого боку спростовує доводи контролюючого органу про їх відсутність.
Водночас, долучена до матеріалів справи форма обліку є достовірним доказом, записи в ній відображені в хронологічному порядку надходження товарів.
Надаючи аналіз договору комісії від №ДН-01-08-24-ВН від 01.08.2024, укладеного між Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_6 («Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 («Комісіонер»), суд апеляційної інстанції встановив, що його предметом є зобов'язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору). Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів. Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів; порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом. Згідно п. 8.1. Договорів комісії зазначається, що Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента , що останній засвідчив власним підписом в тексті договору. На вказану обставину, Позивач звертав увагу у позовній заяві, проте суд першої інстанції чомусь це не взяв до уваги.
Відтак, позивач, не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.
Водночас, як встановлено судом апеляційної інстанції, отримання (надходження) товару за кожним актом приймання-передачі товарів відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів, що передбачена Порядком №496, а тому порушень вимог Порядку №496 не вбачається.
Отже, суд апеляційної інстанції констатує, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні відповідні документи, що підтверджували отримання (надходження) товару, який знаходився на реалізації, проте таким представниками контролюючого органу при перевірці не надано юридичної оцінки, так само як і не конкретизовано, які первинні документи на момент перевірки були відсутні.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган повинен встановити, які ж товари на момент перевірки знаходяться у місці продажу, та в разі відсутності на такі товари первинних документів скласти опис цих товарів та визначити їх вартість.
Суд апеляційної інстанції також вважає обґрунтованими доводи апеляційної скарги про те, що долучена відповідачем відомість ТЦМ є неналежним доказом на підтвердження порушень позивача, оскільки така не містить повних даних по кожному пункту товару, який знаходився у магазині, оскільки в такій є покликання лише на «товари згідно акту…», та в такій відсутні підписи платника податків та/або його представника.
Водночас, відмітка інспекторів на описі «від підпису відмовилися» не є належним підтвердженням дійсності цього факту, оскільки доказів фіксації (фото чи відео) в підтвердження складання відповідного акта про відмову позивача (його представника) від підпису, представниками контролюючого органу не надано.
При прийнятті рішення судом апеляційної інстанції також враховано, що відомість ТМЦ, що долучена відповідачем до матеріалів справи, містить помилкову інформацію у частині суми, яка була врахована при визначені штрафу. Зокрема вартість мобільного телефону 15 Pro 128 Black Titanium new, який, як убачається із долученого відповідачем касового чеку, був реалізований за 42099,00 грн, тоді як у відомості вказано 44 447,00 грн. Отже інформація, що зазначена у поданій відомості ТМЦ є сумнівною, а відтак не може бути доказом на підтвердження встановлених порушень.
Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Так, доказів того, що на реалізацію вищезазначених вимог закону контролюючим органом вручалась чи скеровувалась позивачу вимога щодо проведення інвентаризації органом відповідачем не надано, отже доводи апелянта про недотримання вимог підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України щодо пропозиції платнику податків провести інвентаризацію залишків ТМЦ у передбаченому законом порядку суду не надано.
Водночас, як це зазначає Верховний Суд у правових позиціях, викладених у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 15.02.2022 у справі №160/2155/20, від 18.03.2024 у справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 у справі № 120/2764/23, від 06.12.2024 у справі № 440/2331/24, встановлення наявності/відсутності таких ТМЦ у залишках позивача входить до предмета доказування, і є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку.
Так, слушними є також доводи апелянта про те, що хронометраж (спостереження за веденням господарської діяльності, визначене підпунктом 14.1.264 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яке здійснюється з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків) інспектори ГУ ДПС у Тернопільській області не здійснювали.
Отже зазначене, з вищевикладених підстав, дає підстави вважати необ'єктивним висновок податкового органу про те, що кількість фактичних залишків запасів ТМЦ, виявлених під час проведення фактичної перевірки, становила саме ту, яка вказана у відомості ТМЦ, зокрема в частині суми 849 518,00 грн, що є підставою дійти висновків про недоведеність притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на зазначену суму.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що податковим органом доведено наявність підстав для проведення перевірки та порядок проведення такої дотримано, проте висновки щодо правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення не ґрунтуються на об'єктивній оцінці наданих сторонами доказів та дають суду апеляційної інстанції підстави констатувати, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні первинні документи щодо походження і обліку товарних запасів, що свідчить про їх належний облік, такі були надані під час перевірки в повному обсязі, а відтак такі висновки є безпідставними.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні не об'єктивно оцінки надані сторонами доказів та відповідно не повно встановив фактичні обставини справи, що має наслідком задоволення позову.
Враховуючи вимоги ст. 139 КАС України та висновки суду апеляційної інстанції щодо задоволення позові на користь позивача підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в суді першої та апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дії та бездіяльності протиправними задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 05 вересня 2024 року № 00115750704 про застосування відносно Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 932 465,00 грн.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ 44143637) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір за подачу позовної заяви в сумі 7459 (сім тисяч чотириста п'ятдесят дев'ять грн.) 72 коп. та за подачу апеляційної скарги в сумі 11 189 (одинадцять тисяч сто вісімдесят дев'ять грн.) 58 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 28.07.25