24 липня 2025 рокуСправа № 140/6257/22 пров. № А/857/21972/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Гудима Л.Я., Довгої О.І.,
при секретарі судового засідання - Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Філії «Поліський лісовий офіс» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень рішень, провадження в якій відкрито за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Волинській області та Філії «Поліський лісовий офіс» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року (суддя Стецик Н.В., м.Луцьк, повний текст складено 05 травня 2025 року),
У вересні 2022 року Державне підприємство «Камінь-Каширське лісове господарство» (далі - ДП) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Головне управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.07.2022 №0022430710 та №002245710 (далі - ППР №243, 245, спірні ППР відповідно).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано ППР №№243 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 192 075,56 грн. Визнано протиправними та скасовано ППР №245 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 16 379,58 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, кожен у відповідній частині, його оскаржили сторони, які із покликанням на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, відповідач: просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю; позивач: задоволення позовних вимог в повному обсязі.
В доводах апеляційної скарги відповідач вказує, що відповідно до оборотно-сальдових відомостей по рахунках в банку в національній валюті, інші рахунки в банку в національній валюті та готівка в національній валюті та даних банківських виписок по рахунках на рахунках підприємства були залишки коштів, які можна було спрямувати на сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору, однак вказані кошти спрямовувалися на інші цілі підприємства. В періоді, що перевірявся відбувалося зростання боргу з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Бездіяльність посадових осіб підприємства, системність вказаних порушень, внесення недостовірних даних в фінансову, податкову звітність та бухгалтерський обліку може свідчити про умисність даного порушення. Також платник податків ДП не звертався з заявами стосовно розстрочення наявних сум податкової заборгованості.
Позивач в обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що відповідач в акті перевірки встановив факт самостійного визначення підприємством податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті доходів (заробітної плати) найманим працівникам та правильність нарахування податку (визначення бази оподаткування та застосовної ставки податку). При цьому в акті перевірки відсутні висновки про заниження позивачем як податковим агентом податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, нарахованого та утриманого із виплаченої заробітної плати, яке він повинен сплатити до бюджету. В акті перевірки відповідача констатовано, що позивачем як податковим агентом було допущено неперерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету при його фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати. Отже, у Головного управління були відсутні підстави для нарахування податкових зобов'язань, оскільки дані зобов'язання були самостійно визначені та задекларовані платником податку та набули статусу податкового боргу.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законними та обґрунтованими, просить залишити його без змін, а апеляційну скарги - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень в частині застосування норми пункту 125-1.2 статті 125-1 Податкового кодексу України (далі - ПК), що, в свою чергу, спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25%, замість належного застосування пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК, яким передбачено 10 % штрафу від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
В частині відмови у задоволені позову цей суд вказав, що в ході розгляду справи знайшли своє підтвердження висновки акту перевірки щодо порушення підприємством вимог податкового законодавства, з огляду на що, спірні податкові ППР в частині визначення позивачу сум грошового зобов'язання за основним платежем із податку на доходи фізичних осіб та військового збору є правомірними.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ДП є правонаступником Державного підприємства «Спеціалізоване лісогосподарське агропромислове підприємство «Камінь-Каширськагроліс» (далі - ДП-1; т.1, а.с.58-62).
Головним управлінням у період з 01.07.2019 по 08.06.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП-1 за наслідками якої складено акт від 05.07.2022 №2446/07-11/35097450 (далі - Акт).
Перевіркою встановлено порушення вимог:
1. підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (ПК), а саме - під час виплати оподатковуваних доходів (заробітної плати) платникам податку підприємство не перераховувало до бюджету у встановлені ПК терміни податок на доходи з фізичних осіб на загальну суму 8251813,16 грн.;
2. підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК, а саме податок на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,50 грн. не сплачено до бюджету, в результаті чого виник податковий борг. Вказаний податковий борг по податку на доходи фізичних осіб в інтегрованій картці платника форми 15 відсутній. Сума податкового боргу 7107125,50 грн по податку на доходи фізичних осіб за результатами акту перевірки буде відображено в інтегрованій картці платника форми 6, як сума податкового зобов'язання;
3. підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та а підпункту а пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме при нарахуванні протягом періоду, що підлягає перевірці оподатковуваних доходів платником податку не перераховано до бюджету у встановлені ПК терміни військовий збір на загальну суму 702333 грн;
4. підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 14.1.156, пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК, а саме військовий збір в сумі 238437,53 грн. не сплачено до бюджету, в результаті чого виник податковий борг. Вказаний податковий борг по військовому збору в інтегрованій картці платника форми 15 відсутній. Сума податкового боргу 238437,53 грн по військовому збору за результатами акту перевірки буде відображено в інтегрованій картці платника форми 6, як сума податкового зобов'язання. (т.1, а.с.16-57).
25.07.2022 Головним управлінням було прийнято ППР:
- №243, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з ПДФО на загальну суму 7429574,87 грн, в тому числі: за основним податковим зобов'язанням - 7107125,50 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 320125,94 грн, пені - 2323,43 грн. (т.1, а.с.14-15);
- №245, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 267516,93 грн, в тому числі: за основним податковим зобов'язанням - 238437,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 27299,31 грн, пені -1780,09 грн. (т.1, а.с.12-13).
Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК.
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Пунктом 38.2 статті 38 ПК визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків (пункт 18.1 статті 18 ПК).
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено нормами статті 168 ПК.
Підпунктами 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК встановлено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Відповідно до підпункту 168.1.5. пункту 168.1 статті 168 ПК якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, тобто не пізніше 30 календарних днів наступних за місяцем нарахування доходу.
Якщо оподатковуваний дохід надається у не грошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (підпункт 168.1.4. пункту 168.1 статті 168 ПК).
Відповідно до пункту 171.1 статті 171 ПК особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (абзац «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України).
Отже податковий агент зобов'язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Відповідно до підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов'язані забезпечувати виконання податкових зобов'язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Як уже вказано вище, ППР №243 позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, у розмірі 7429574,87 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 7107125,50 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 320125,94 грн та сумою пені 2323,43 грн; а ППР №245 збільшено грошове зобов'язання з військового збору, у розмірі 267516,93 грн., у тому числі за податковими зобов'язаннями в сумі 238437,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 27299,31 грн та сумою пені 1780,09 грн.
Як неодноразово в ході судового розгляду цієї справи позивач вказує, що вказані суми податкових зобов'язань були самостійно визначені ДП-1 та відображені у податкових розрахунках за формою №1ДФ. Відтак, донарахування суми грошового зобов'язання за основним платежем за таких обставин є протиправним, а виконання податкових повідомлень-рішень в цій частині призведе до подвійного оподаткування.
Таким чином, спірним в межах даної справи є питання чи мав податковий орган право самостійно визначити позивачу суму грошового зобов'язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, оскільки на переконання позивача таке зобов'язання було самостійно визначено платником податку у податковому розрахунку.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК податковим зобов'язанням є сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Згідно з пунктами 36.1, 36.2 статті 36 ПК податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту
Пунктом 54.1. статті 54 ПК визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов'язання та/або пені вважається узгодженою.
Відповідно до пункту 58.1. статті 58 ПК контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій(митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;
завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;
наявності помилок при визначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.
За приписами підпункту 54.3.5. пункту 54.3 статті 54 ПК контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв'язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Отже, обов'язковою умовою для визначення податкових зобов'язань контролюючим органом на підставі даних перевірок є саме встановлення внаслідок перевірки результатів діяльності платника податків фактів того, що суми утриманих податків і зборів не відповідають даним бухгалтерського обліку, та, відповідно, наявне заниження податкових зобов'язань з відповідного податку. У такому разі контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань.
Зі змісту Акта перевірки (сторінка 24) видно, що підприємством в розділі І податкового розрахунку 1ДФ сума доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум отриманого з них податку та розділі І додатку 4ДФ персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на користь фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, в податкові розрахунки в колонці 4а сума утриманого податку (нараховано) та в колонці 4 сума утриманого податку (перераховано) в рядку всього вносилися недостовірні дані, які не відповідають даним бухгалтерського обліку (відомостям нарахування заробітної плати, оборотно-сальдові відомості, банківські виписки). Надалі по тексту акту перевірки податковим органом зазначено виявлені розбіжності за період: третій квартал 2019 року грудень 2021 року (т.1, а.с.38).
Також на сторінці 32 Акта перевірки зазначено, що перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей встановлено порушення зазначене в пункті 3.1.9.2.1. даного акту. В розділі ІІ Податкового розрахунку 1ДФ оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею та військовий збір колонка 4а, 4 та розділі І додатку 4ДФ персоніфіковані дані про суми нарахованого (виплаченого) на корить фізичних осіб доходу та нарахованих (перерахованих) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, в податкові розрахунки в колонці 5а сума нарахованого військового збору та в колонці 5 сума перерахованого військового збору в рядку всього вносилися недостовірні дані, які не відповідають даним бухгалтерського обліку (т. 1, а.с.46).
Також, перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2021 за підприємством рахується заборгованість: по податку на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,5 грн, яка виникла за період з грудня 2019 року по грудень 2021 року в результаті несплати податку на доходи, яка є не погашена; по військовому збору в сумі 238437,53 грн, яка виникла за період з червня 2021 року по грудень 2021 року в результаті несплати в повному обсязі військового збору, яка ДП-1 не погашена.
Наказом Державного агентства лісових ресурсів України від 31.12.2021 №972 затверджено передавальний акт ДП-1 відповідно до якого проведено безоплатну передачу активів та пасивів ДП-1, що припиняє свою діяльність шляхом реорганізації, а саме приєднання до ДП на баланс ДП станом на 24.12.2021 (т.1, а.с.202-212).
Разом з тим, заборгованість по податку на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,5 грн та по військовому збору в сумі 238437,53 грн не відображена в розділі «Пасив» зазначеного передавального акту від 24.12.2021.
Окрім того, як зазначено в останньому абзаці на аркуші 26 акту перевірки, на дату передавального акту на правонаступника в бухгалтерському обліку рахунок 6411 «податок на доходи фізичних осіб» кредитове сальдо також не відображено.
Згідно долученої 06.03.2025 до матеріалів справи копії оборотно-сальдової відомості по 39 рахунку «Витрати майбутніх періодів» по ДП-1 за період січень 2017 року грудень 2022 року та службової записки головного бухгалтера підприємства (т.3, а.с.113,115) значиться, що суми зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору на 39 рахунку не відображалися.
Вказана заборгованість не була відображена позивачем і у фінансовій звітності підприємства про що свідчать копії балансу (звіт про фінансовий стан) форма 1 за 2021-2022 роки (т.2, а.с.12-13, 15-19).
При цьому, зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,5 грн та по військовому збору в сумі 238437,53 грн відображена в бухгалтерському обліку підприємства як кредиторська заборгованість перед бюджетом лише у вересні 2022 року (тобто після проведення податкової перевірки та винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень). Вказане підтверджується актом комісії ДП-1 від 16.09.2022 (т.3, а.с.114) та копіями оборотно-сальдових відомостей по рахунку 6411 (т.3, а.с.116, т.2, а.с.23-25).
Наведе в сукупності спростовує доводи позивача про те, що платником податку порушено виключно вимоги закону щодо своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
Таким чином, оскільки в ході проведення перевірки податковим органом встановлено факт внесення до податкових розрахунків (форма 1ДФ та додатку 4ДФ) за період з 3 кварталу 2019 по 4 квартал 2021 року ДП-1 недостовірних даних, які не відповідають даним бухгалтерського обліку підприємства (підпунктів 3.1.9.2.1 3.1.9.4.1 Акта), відсутність даних про наявність кредиторської заборгованості (податкового боргу) по податку на доходи фізичних осіб та по військовому збору у бухгалтерському обліку, фінансовій звітності (форма 1) та передавальному акті на правонаступника ДП, то є правильними висновки суду першої інстанції приходить висновку що у даному випадку донарахування податковим органом грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 7107125,50 грн та з військового збору в сумі 238437,53 грн згідно із оскаржуваних ППР здійснено відповідачем відповідно до приписів підпункту 54.3.5. пункту 54.3 статті 54 ПК та не призводить до подвійного оподаткування платника податків.
У розглядуваному випадку судом встановлено, що суми утриманих підприємством податків і зборів не відповідають даним його бухгалтерського обліку, не відображені у податковому розрахунку та фінансовій звітності.
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що в ході розгляду справи знайшли своє підтвердження висновки акту перевірки щодо порушення підприємством вимог податкового законодавства, з огляду на що, спірні ППР в частині визначення позивачу сум грошового зобов'язання за основним платежем із податку на доходи фізичних осіб та військового збору є правомірними.
Відповідно до пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Пунктами 125-1.2 статті 125-1 ПК передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 125-1.1, але ті, що вчинені умисно.
Так, згідно з пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК ті самі дії, вчинені умисно тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
За визначенням пункту 109.1 статті 109 ПК податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 109.3 статті 109 Кодексу у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті123, пунктами 124.2,124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Відповідно до пункту 112.2 статті ПК особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як передбачено у пункті 112.7 статті 112 ПК у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Вказане відповідає висновку Верховного Суду викладеному в постанові від 08.12.2022 у справі №520/9294/21, від 22.08.2023 у справі №520/18519/21, від 03.08.2023 у справі №520/22505/21.
Отже, обов'язковою умовою, з якою законодавець пов'язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм Податкового кодексу України, але умисно не вчиняв певні дії.
Обов'язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов'язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо наявності вини, підтверджують існування пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Для встановлення наявності вини контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Відсутність в Акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних санкцій на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК в розмірі 25 % від суми податку.
Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції підтримує позицію суду першої інстанції, що дійшов штрафні санкції мали бути застосовані в розмірі 10% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету згідно з пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК.
З огляду на викладене, спірні ППР в частині застосування норми пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК, що спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25%, замість належного застосування пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК, яким передбачено 10 % штрафу від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, є протиправними та підлягають скасуванню у відповідній частині.
Разом з тим, статтею 129 ПК визначений порядок нарахування і сплати пені, відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК при виявленні контролюючим органом за результатами перевірки заниження податковим агентом податкового зобов'язання при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) податковим агентом утриманих (нарахованих) податків до або під час виплати оподатковуваного доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податковим агентом суми податкового зобов'язання, визначеного Кодексом нараховується пеня.
У спірних відносинах розрахунок пені здійснено вірно з дотриманням вимог підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК.
Верховний Суд у постанові від 06.05.2022 у справі №826/14188/16 вказав, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов'язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено) та, що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про часткове задоволення позову у спосіб, що наведений в оскаржуваному рішенні суду.
Наведені ж в апеляційних скаргах доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.
Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Філії «Поліський лісовий офіс» Державного спеціалізованого господарського підприємства «Ліси України» залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді Л. Я. Гудим
О. І. Довга
Повне судове рішення складено 25.07.2025.