25 липня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/13967/21 пров. № А/857/19021/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Довгої О.І., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
суддя (судді) в суді першої інстанції - Ксензюк А.Я.,
час ухвалення рішення - 12:05:45,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення - 04 липня 2024 року,
22 листопада 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» (далі - ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області , в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 листопада 2021 року № 0066890701, № 0066880701 та № 0066900701, видані ГУ ДПС у Волинській області на підставі акту від 20 жовтня 2021 року № 8824/07-01/40385620 «Про результати документальної планової перевірки ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ».
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі акту від 20 жовтня 2021 року № 8824/07-01/40385620 «Про результати документальної планової перевірки ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» ГУ ДПС у Волинській області були прийняті податкові повідомлення-рішення: форми «Р» від 12 листопада 2021 року № 0066890701, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на суму 4448254,00 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 444825,40 грн, всього 4893079,40 грн; форми «Р» від 12 листопада 2021 року № 0066880701, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 1497722,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 3393,50 грн, всього 1501115,50 грн; форми «В4» від 12 листопада 2021 року №0066900701, згідно якого зменшено від'ємне значення суми податку на додану вартість на суму 102379,00 грн. Щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 зазначає, що згідно з пунктом 1.1 договорів від 05 травня 2020 року №05-05-20 та від 01 травня 2020 року №02/20 виконавець зобов'язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги. Зауважує, що відповідно до предмету договорів послуги виконавцем можуть надаватись в усній формі, а відтак визначальним підтвердженням прийняття і надання такої послуги є підписання сторонами акту-прийому передачі і оплата послуги, що мало місце в даному випадку. Крім того, згідно із пунктом 4.2 вказаних договорів замовник консультування зобов'язаний зберігати комерційну таємницю стосовно отриманих консультацій і не поширювати їх серед третіх осіб. Отже, надання розширеного пояснення контролюючому органу стосовно суті наданих консультацій є порушенням умов договору стосовно конфіденційності, що в свою чергу призводить до права виконавця за цим договором, вимагати відшкодування збитків, завданим невиконання позивачем умов договору. Щодо відсутності у ОСОБА_3 свідоцтва (ліцензії) аудитора вказує, що з договору не випливає жодного взаємозв'язку із переліком тих послуг, що мали надатись і аудиторськими послугами в класичному їх розумінні, які передбачають наявність аудиторського свідоцтва чи ліцензії. Стосовно взаємовідносин із ТзОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР» повідомляє, що згідно із пунктом 1.1 договору від 03 січня 2020 року №03-20/ІТ про надання послуг (виконання робіт) у сфері інформатизації та розробки програмного забезпечення для терміналів виконавець зобов'язується на свій ризик, за завданням замовника надати послуги (виконати роботи) у сфері інформатизації. На момент проведення перевірки контролюючим органом технічне завдання по розробці програмного забезпечення не було до кінця завершено і самі термінали не були поставлені, проте це не впливає на право позивача включити витрати по даному договору до річної декларації. Крім того, згідно розділу 5 вказаного договору сторони взяли на себе зобов'язання по збереженню конфіденційності їх взаємовідносин, а саме: погодилися, що вся документація, яка створюється в процесі реалізації цього договору, в тому числі бухгалтерська документація та інформація, яка в них міститься являється інформацією з обмеженим доступом та не підлягає розголошенню без попередньої згоди обох сторін на таке розголошення. Щодо визначення грошового зобов'язання по податку на додану вартість, зазначає, що відповідачем здійснено нарахування грошового зобов'язання на основі лише банківських виписок, не взявши до уваги надані документи та пояснення платника податків стосовно даного питання. Так, деякими контрагентами здійснено помилки в призначеннях платежу при перерахунку коштів в адресу позивача, про що ним же було повідомлено відповідними листами. Щодо відсутності ряду договорів по фінансовій допомозі, вказує, що враховуючи специфіку діяльності товариства в період жорстких карантинних обмежень, зумовлених всесвітньою пандемією короновірусу, посадова особа-директор, в чиєму володінні і перебувала вся первинна документація був змушений часто змінювати своє фактичне місце роботи (працювати дистанційно), що призвело до втрати частини первинної документації. Товариством здійснюються кроки щодо відновлення відсутніх первинних документів, шляхом витребовування таких від контрагентів. Разом з тим, вказує, що ним вірно відображено такі операції в бухгалтерському обліку, що підтверджується відповідними оборотно-сальдовими відомостями. Щодо порушень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», вказує, що ні акт, ні спірні податкові повідомлення-рішення не містять взаємозв'язку із зазначеними нормативно-правовими актами в частині конкретизації їх порушень, неможливо достеменно встановити яким чином порушено саме ті зазначені пункти цих нормативно-правових актів. З наведених підстав вважає, що податкові повідомлення-рішення було прийнято всупереч вимогам чинного законодавства України.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 12 листопада 2021 року №0066890701, №0066900701 повністю та податкове повідомлення - рішення від 12 листопада 2021 року №0066880701 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1463787,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задоволено частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2022 року у справі №140/13967/21 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0066890701 від 12 листопада 2021 року, №0066900701 від 12 листопада 2021 року скасовано та прийнято в цій частині постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» відмовлено. В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 березня 2024 року скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2022 року у справі №140/13967/21 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2021 року №0066880701 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 463 787,00 грн., а справу в цій частині направлено до Волинського окружного адміністративного суду на новий розгляд. В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 квітня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 серпня 2022 року у справі №140/13967/21 залишено без змін.
Повертаючи справу в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 463 787,00 грн на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд вказав, що критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо. Судами не перевірено, якими силами та засобами надавались оспорювані послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт, а також не досліджено спрямованість розглядуваних операцій із придбання спірних послуг на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) його активів (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності. Крім того, Верховний Суд зазначив, що предметом договору від 05.05.2020 №05-05-20, укладеного з ФОП ОСОБА_3 є надання інформаційно-консультаційних послуг, проте згідно долучених до матеріалів справи актів наданих послуг зазначено надання аудиторських послуг. При цьому, Верховний Суду наголосив, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів. Відтак, без перевірки зазначених обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правильність відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату спірних послуг є передчасним. З урахуванням наведеного, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27.04.2022 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.08.2022 у справі №140/13967/21 щодо задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2021 №0066880701 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1463787,00 грн. \ скасовано, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 червня 2025 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що до перевірки на підтвердження господарських операцій з контрагентами позивачем були надані лише договори та акти наданих послуг. Вказані документи, на думку суду, не підтверджують і не розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щодо договору №05-05-20 від 05.05.2020 та наданих до нього актів надання послуг, суд першої інстанції вказав, що неможливо встановити, які саме послуги надавалися виконавцем замовнику, оскільки в актах відсутня їх конкретизація. Разом з тим неможливо встановити відповідальних осіб які мають право від позивача звертатися до контрагентів із запитами про надання послуг, однак матеріалах справи немає жодних відповідних наказів, розпоряджень щодо підтвердження факту призначення таких відповідальних осіб. Крім того, надані до перевірки акти не містять конкретизованої інформації поданому договору щодо обсягу наданих послуг, з огляду на котру визначалась вартість послуг.Відповідно документи для підтвердження операцій з контрагентами по договору №02/20 від 01.05.2020 з ФОП ОСОБА_2 аналогічно містять обмежені відомості з яких неможливо встановити обсяг послуг яких надавався, відповідальних осіб, які від імені позивача звертатися до контрагентів із запитами про надання послуг та відсутні відомості щодо обсягу наданих послуг, з огляду на котру визначалась вартість послуг. Дослідивши акти надання послуг по обидвох вищезазначених договорах, не має змоги визначити співвідношення визначення вартості послуг до обсягу їх надання, оскільки надані до перевірки акти не містять конкретизації наданих послуг, а обсяг узагальнюється до “1 шт.» З наданих позивачем документів не можливо встановити спрямованість господарських операцій на отримання позитивного економічного ефекту, оскільки ним не було надано первинних документів які б підтверджували такі обставини. Крім того, суд позбавлений дійсної можливості встановити технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, оскільки документи для підтвердження таких операцій по усім вищезазначених договорах відсутні в матеріалах справи. Також зазначено, що предметом договору від 05.05.2020 №05-05-20, укладеного з ФОП ОСОБА_3 є надання інформаційно-консультаційних послуг (п.1.1. договору), проте згідно долучених до матеріалів справи актів наданих послуг зазначено надання аудиторських послуг. Таким чином, суд першої інстанції прийшов до висновку, що оскільки на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо, а такі документи відсутні, то реальність господарських операцій в ході судового розгляду встановити неможливо. Враховуючи викладене, суд першої інстанції прийшов до висновку для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 12 листопада 2021 року №0066880701 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 463 787,00 грн.
Не погодившись з прийнятим рішенням, ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0066880701 від 12.11.2021.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 зазначає, що згідно з пунктом 1.1 договорів від 05 травня 2020 року №05-05-20 та від 01 травня 2020 року №02/20 виконавець зобов'язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги. Зауважує, що відповідно до предмету договорів послуги виконавцем можуть надаватись в усній формі, а відтак визначальним підтвердженням прийняття і надання такої послуги є підписання сторонами акту-прийому передачі і оплата послуги, що мало місце в даному випадку. Крім того, згідно із пунктом 4.2 вказаних договорів замовник консультування зобов'язаний зберігати комерційну таємницю стосовно отриманих консультацій і не поширювати їх серед третіх осіб. Отже, надання розширеного пояснення контролюючому органу стосовно суті наданих консультацій є порушенням умов договору стосовно конфіденційності, що в свою чергу призводить до права виконавця за цим договором, вимагати відшкодування збитків, завданим невиконання позивачем умов договору. Щодо відсутності у ОСОБА_3 свідоцтва (ліцензії) аудитора вказує, що з договору не випливає жодного взаємозв'язку із переліком тих послуг, що мали надатись і аудиторськими послугами в класичному їх розумінні, які передбачають наявність аудиторського свідоцтва чи ліцензії. Стосовно взаємовідносин із ТзОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР» повідомляє, що згідно із пунктом 1.1 договору від 03 січня 2020 року №03-20/ІТ про надання послуг (виконання робіт) у сфері інформатизації та розробки програмного забезпечення для терміналів виконавець зобов'язується на свій ризик, за завданням замовника надати послуги (виконати роботи) у сфері інформатизації. На момент проведення перевірки контролюючим органом технічне завдання по розробці програмного забезпечення не було до кінця завершено і самі термінали не були поставлені, проте це не впливає на право позивача включити витрати по даному договору до річної декларації. Крім того, згідно розділу 5 вказаного договору сторони взяли на себе зобов'язання по збереженню конфіденційності їх взаємовідносин, а саме: погодилися, що вся документація, яка створюється в процесі реалізації цього договору, в тому числі бухгалтерська документація та інформація, яка в них міститься являється інформацією з обмеженим доступом та не підлягає розголошенню без попередньої згоди обох сторін на таке розголошення. Зауважує, що під час розгляду справи, позивачем надавались листи-розшифровки від контрагентів із деталізацією наданих консультаційних послуг (листи наявні в матеріалах справи). Згідно умов договорів надання послуг, такі консультації надавались в усній формі, про що вже неодноразово визначалось в ході розгляду даної справи, без формування письмових звітів чи висновків, що не суперечить чинному законодавству. Отже, оскільки жодним нормативно-правовим документом не передбачено обов'язку щодо формування письмових звітів чи висновків у разі надання усних консультацій, надання усних консультацій також не заборонено законом, а визначення розміру винагороди є вибором сторін, і в ці відносини також не має права втручатись стороння особа. Крім того, реальність цих послуг підтверджує також той факт, що відповідно до актів наданих послуг вони надавались не одноразово на всю спірну суму, що дійсно могло би поставити під сумнів їх достовірність. Разом з тим, консультування здійснювалось протягом кількох місяців, що чітко підтверджує виконання договірних відносин, активну співпрацю та беззаперечність таких правовідносин.
Представником відповідача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про безпідставність позовних вимог. Вказує, що Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду акцентував увагу, зокрема на тому, що на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо. Зазначає, що до перевірки на підтвердження господарських операцій з контрагентами позивачем були надані лише договори та акти наданих послуг, що не розкривають в повній мірі сутність господарської операції, а саме не підтверджується реальне виконання окреслених послуг та невідомо, до якого саме результату призвело їх надання. Зауважує, що надані до перевірки акти наданих послуг не дозволяють в повній мірі встановити: конкретні види послуг, що надавались; суб'єктний склад розглядуваних правовідносин; яким чином визначалась вартість послуг.
У разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів (п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» взято на облік у контролюючих органах 31 березня 2016 року №265916057273, станом на 21 вересня 2021 року перебуває на обліку в ГУ ДПС у Волинській області (місто Луцьк) та здійснює наступні види діяльності: 45.11 - торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 45.19 - торгівля іншими автотранспортними засобами; 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.32 - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.40 - торгівля мотоциклами, деталями та приладдям до них, технічне обслуговування і ремонт мотоциклів; 46.61 - оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткованням; 46.63 - оптова торгівля машинами й устаткованням для добувної промисловості та будівництва.
Відповідно до свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 01 травня 2016 року №200288010 позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.
У періоді, який перевірявся, товариство було платником: податку з доходів фізичних осіб, єдиного внеску, військового збору, податку на додану вартість, податку на прибуток.
Відповідно до пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 30 серпня 2021 року №2486, проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 31 березня 2016 року по 31 грудня 2020 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками проведення вищезазначеної перевірки ГУ ДПС у Волинській області було складено акт від 07 квітня 2021 року №3065/07-11/42445219 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ»», яким встановлено порушення, зокрема: підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року №168/704, пунктів 3,6 розділу ІІІ Наказу Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» занижено податок на прибуток в загальній сумі 1497721,60 грн, в тому числі: за 2019 рік в сумі 33934,60 грн, за 2020 рік в сумі 1463787,00 грн.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 12 листопада 2021 року №0066880701, яким визначено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в сумі 1501115,50 грн, в тому числі: за податковими та/або іншими зобов'язаннями - 1497722,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3393,50 грн.
З матеріалів справи слідує, що між ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір від 05.05.2020 №05-05-20 про надання інформаційно-консультаційних послуг (а.с.101-102 том 1).
Умовами договору встановлено, виконавець зобов'язується надати замовнику наступні інформаційно-консультаційні послуги: вивчення процесу управління компанією, надання усних або письмових рекомендації по вдосконаленню цього процесу; контроль за результатами впровадження рекомендацій по вдосконаленню; консультації з питань комерційної діяльності; надає консультації та поради, як в письмовій так і в усній формі (за бажанням Замовника) з питань тактики та стратегії розвитку підприємства Замовника та розвитку мережі, оптового збуту продукції; надає консультаційних послуг стосовно податкової та митної справ; надання консультацій стосовно мережі закупівель товару; надання послуг по моніторингу попередньої діяльності підприємства, надання консультацій та порад за висновками такого моніторингу; надання консультаційно-інформаційних послуг по моніторингу змін чинного законодавства та надання усних та письмових (за бажанням Замовника) висновків щодо їх застосування; надання інформаційно-консультаційних послуг з митно-брокерських питань; надання інших не заборонених чинним законодавством інформаційно-консультаційних за замовленням Замовника, що стосуються поточної, минулої та майбутньої діяльності підприємства (пункт 1.1.).
01.05.2020 між ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір №02/20 на надання інформаційно-консультаційних послуг (а.с.113-115 том 1).
Відповідно до умов договору виконавець зобов'язується надати замовнику наступні інформаційно-консультаційні послуги: вивчення потенціалу автомобільного ринку, інформованості, популярності визначеного товару та послуг; надання консультаційних послуг з питань управління та операційного планування, визначення напрямків розвитку бізнесу; надання усних або письмових рекомендації по вдосконаленню процесу управління підприємством; контроль за результатами впровадження рекомендацій по вдосконаленню; консультації з питань комерційної діяльності; вивчення процесу управління компанією; надає консультації та поради, я к в письмовій так і в усній формі (за бажанням Замовника) з питань тактики та стратегії розвитку підприємства Замовника; надає консультаційних послуг стосовно податкової та митної справ; надання послуг по моніторингу попередньої діяльності підприємства, надання консультацій та порад за висновками такого моніторингу; надання консультаційно-інформаційних послуг по моніторингу змін чинного законодавства та надання усних та письмових (за бажанням Замовника) висновків щодо їх застосування; надання інформаційно-консультаційних послуг з митно-брокерських питань; надання інших не заборонених чинним законодавством інформаційно- консультаційних за замовленням Замовника, що стосуються поточної, минулої та майбутньої діяльності підприємства.
Крім того, між ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» та ТзОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР» був укладений договір від 03.01.2020 №03-20/ІТ про надання послуг (виконання робіт) у сфері інформатизації та розробки програмного забезпечення для терміналів, згідно із пунктом 1.1 якого виконавець зобов'язується на свій ризик, за завданням замовника надати послуги (виконати роботи) у сфері інформатизації у тому числі, але не обмежуючись: комп'ютерне програмування (розробка програмного забезпечення для терміналу типу «і-box»); оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах, і пов'язана з ними діяльність; консультування; тестування, керування та налаштування ПЗ; системна інтеграція ПЗ; інші послуги у сфері IT (а.с.122-127 том 1).
Позивачем разом з позовною заявою для підтвердження реальності операцій з контрагентами надано, зокрема: по договору №05-05-20 від 05.05.2020 акти надання послуг №1 від 19.05.2020, №2 від 04.06.2020, №3 від 29.07.2020, №4 від 30.07.2020, №5 від 10.08.2020, №6 від 26.08.2020, №7 від 17.09.2020, №8 від 24.09.2020, №9 від 25.09.2020, №40 від 19.10.2020 (а.с.103-112 том 1); по договору №02/50 від 01.05.2020 акти надання послуг №2 від 30.07.2020, №3 від 31.07.2020, №4 від 31.08.2020, №5 від 30.09.2020, №6 від 31.10.2020, №7 від 30.12.2020 (а.с.116-121 том 1); по договору №03-20/ІТ від 03.01.2020 акти надання послуг №15 від 29.05.2020, №57 від 30.04.2020, №58 від 30.06.2020, №59 від 31.07.2020, №60 від 31.10.2020, №61 від 31.08.2020, №62 від 30.09.2020 (а.с.128-134 том 1).
По договору №05-05-20 від 05.05.2020 в ході проведення перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку вказані операції відображені проведеннями: Дт 84 Кт 631 -3 280 450,00 грн. - віднесено послуги на інші операційні витрата; Дт 92 Кт 84 - 3 280 450,00 грн. - віднесено послуги на адміністративні витрати; Дт 631 Кт 311 - 3 280 450,00 грн. - здійснено оплату за надані послуги.
Оплата, за аудиторські послуги, зазначені у актах наданих послуг, проводилася через розрахунковий рахунок у безготівковому порядку. Так, за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року для ФОП ОСОБА_3 перераховано кошти в сумі 3 280 450,00 грн.
По договору №02/50 від 01.05.2020 в ході проведення перевірки встановлено, що в бухгалтерському обліку вказані операції відображені проведеннями: Дт 84 Кт 631 - 2773900 грн. - віднесено послуги на інші операційні витрати; Дт 92 Кт 84 - 2773900 грн. - віднесено послуги на адміністративні витрати.
По договору №03-20/ІТ від 03.01.2020 в ході проведення перевірки встановлено, що в
бухгалтерському обліку вказані операції відображені проведеннями: Дт 84 Кт 631 -2 077 800,00 грн. - віднесено послуги на інші операційні витрати; Дт 92 Кт 84 - 2 077 800,00 грн. - віднесено послуги на адміністративні витрати; Дт 631 Кт 311 - 36 000,00 грн. - здійснено оплату за надані послуги.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про безпідставність позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2021 року №0066880701 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 463 787,00 грн.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як слідує із матеріалів справи та не заперечується сторонами, ГУ ДПС у Волинській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ», за результатами проведення якої винесено оскаржуванеі податкове повідомлення - рішення, якими визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств.
Так, перевіркою встановлено, зокрема підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року №168/704, пунктів 3,6 розділу ІІІ Наказу Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року №73 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» занижено податок на прибуток в загальній сумі 1497721,60 грн, в тому числі: за 2019 рік в сумі 33934,60 грн, за 2020 рік в сумі 1463787,00 грн.
На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області винесено оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 12 листопада 2021 року №0066880701, яким визначено грошове зобов'язання за платежем податок на прибуток підприємств в сумі 1501115,50 грн, в тому числі: за податковими та/або іншими зобов'язаннями - 1497722,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3393,50 грн.
Згідно із пунктом 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Пунктом 201.1. статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із пунктом 201.10 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Як встановлено судом першої інстанції, за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» задекларовано податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 19141959,00 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за вказаний період встановлено їх заниження всього у сумі 4550633,00 грн.
В ході перевірки відображених у рядку 1.1 (1) Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою» показників за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року у загальній сумі 19563174 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з реалізації транспортних засобів, напівпричіпів, надання послуг з оформлення угод про купівлю-продаж із третіми особами та ін.
Проведеною перевіркою відображеного показника за вказаний період в сумі 19563174 грн. на підставі таких документів: головної книги, оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації послуг», 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» із співставленням вибірковим методом первинних документів: накладних, податкових накладних, договорів, товарно-транспортних накладних, банківських виписок по рахунку НОМЕР_1 .6003000006673, який відкритий у Акціонерний банк «Південний» за період з 25 вересня 2019 року по 31 грудня 2020 року та по рахунку НОМЕР_2 , який відкритий у AT «КІБ» за період з 23 червня 2020 року по 30 листопада 2020 року та інших первинних документів, декларацій з ПДВ з додатками встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 1.1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» на загальну суму 4550633,00 грн.
Аналізом банківських виписок по рахунках ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» НОМЕР_3 , який відкритий у Акціонерному банку «Південний» за період з 25 вересня 2019 року по 31 грудня 2020 року та по рахунку НОМЕР_2 , який відкритий у AT «КІБ» за період з 23 червня 2020 року по 30 листопада 2020 року встановлено отримання коштів ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» з призначеннями платежу «оплата за автомобілі» та «оплата за транспортні засоби».
На переконання податкового органу, ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» не нараховано податкові зобов'язання з ПДВ на отримані кошти згідно банківських виписок за реалізовані товари (попередні оплати) за вказаними вище призначеннями платежу, та не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом податкові накладні на суму ПДВ 4550633,00 грн за період з грудня 2019 року по грудень 2020 року.
При цьому, згідно із розрахунком грошових зобов'язань за актом перевірки від 20 жовтня 2021 року у зв'язку із вказаними порушеннями позивачу донараховано грошове зобов'язання з ПДВ в сумі 4448254,00 грн за період з червня 2020 року по грудень 2020 року та застосовано штрафну санкцію в розмірі 10% - 444825,40 грн (а.с.23 том 1).
Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій товариства є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із нормами підпункту 14.1.36. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Нормами пункту 44.2. статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Згідно із пунктом 134.1. статті 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов'язань на підставі таких операцій.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.
З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.
За наслідками проведеної перевірки контролюючий орган, зокрема, дійшов висновку про те, що ТОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» не підтверджено витрати, які сформовані по операціях з придбання послуг за 2020 рік у ФОП ОСОБА_2 в загальній сумі 2773900,00 грн, у ФОП ОСОБА_3 в загальній сумі 3280450,00 грн та ТОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР» в загальній сумі 2077800 грн, у зв'язку із чим було прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.11.2021 №0066880701.
Як встановлено судами, між ТОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» та ФОП ОСОБА_1 укладено договір від 05.05.2020 №05-05-20 про надання інформаційно-консультаційних послуг, згідно із пунктом 1.1 якого виконавець зобов'язується надати замовнику наступні інформаційно-консультаційні послуги: вивчення процесу управління компанією, надання усних або письмових рекомендації по вдосконаленню цього процесу; контроль за результатами впровадження рекомендацій по вдосконаленню; консультації з питань комерційної діяльності; надає консультації та поради, я к в письмовій так і в усній формі (за бажанням Замовника) з питань тактики та стратегії розвитку підприємства Замовника та розвитку мережі, оптового збуту продукції; надає консультаційних послуг стосовно податкової та митної справ; надання консультацій стосовно мережі закупівель товару; надання послуг по моніторингу попередньої діяльності підприємства, надання консультацій та порад за висновками такого моніторингу; надання консультаційно-інформаційних послуг по моніторингу змін чинного законодавства та надання усних та письмових (за бажанням Замовника) висновків щодо їх застосування; надання інформаційно-консультаційних послуг з митно-брокерських питань; надання інших не заборонених чинним законодавством інформаційно-консультаційних за замовленням Замовника, що стосуються поточної, минулої та майбутньої діяльності підприємства
Відповідно до умов договору від 01.05.2020 №02/20 про надання інформаційно-консультаційних послуг, укладеного між позивачем ФОП ОСОБА_2 , виконавець зобов'язується надати замовнику наступні інформаційно-консультаційні послуги: вивчення потенціалу автомобільного ринку, інформованості, популярності визначеного товару та послуг; надання консультаційних послуг з питань управління та операційного планування, визначення напрямків розвитку бізнесу; надання усних або письмових рекомендації по вдосконаленню процесу управління підприємством; контроль за результатами впровадження рекомендацій по вдосконаленню; консультації з питань комерційної діяльності; вивчення процесу управління компанією; надає консультації та поради, я к в письмовій так і в усній формі (за бажанням Замовника) з питань тактики та стратегії розвитку підприємства Замовника; надає консультаційних послуг стосовно податкової та митної справ; надання послуг по моніторингу попередньої діяльності підприємства, надання консультацій та порад за висновками такого моніторингу; надання консультаційно-інформаційних послуг по моніторингу змін чинного законодавства та надання усних та письмових (за бажанням Замовника) висновків щодо їх застосування; надання інформаційно-консультаційних послуг з митно-брокерських питань; надання інших не заборонених чинним законодавством інформаційно- консультаційних за замовленням Замовника, що стосуються поточної, минулої та майбутньої діяльності підприємства.
Між ТОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» та ТОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР» був укладений договір від 03.01.2020 №03-20/ІТ про надання послуг (виконання робіт) у сфері інформатизації та розробки програмного забезпечення для терміналів, згідно із пунктом 1.1 якого виконавець зобов'язується на свій ризик, за завданням замовника надати послуги (виконати роботи) у сфері інформатизації у тому числі, але не обмежуючись: комп'ютерне програмування (розробка програмного забезпечення для терміналу типу «і-box»); оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах, і пов'язана з ними діяльність; консультування; тестування, керування та налаштування ПЗ; системна інтеграція ПЗ; інші послуги у сфері IT.
Матеріали справи місять копії актів надання консультаційних та аудиторських послуг та з розробки і підтримки програмного забезпечення.
Судом першої інстанції встановлено, що до перевірки на підтвердження господарських операцій з контрагентами позивачем були надані лише договори та акти наданих послуг (а.с.101-134 том 1). Вказані документи, на думку суду, не підтверджують і не розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.
Щодо договору №05-05-20 від 05.05.2020 та наданих до нього актів надання послуг (а.с.101-112 том 1), суд апеляційної інстанції вказує, що неможливо встановити, які саме послуги надавалися виконавцем замовнику, оскільки в актах відсутня їх конкретизація. Разом з тим, неможливо встановити відповідальних осіб які мають право від позивача звертатися до контрагентів із запитами про надання послуг, у матеріалах справи немає жодних відповідних наказів, розпоряджень щодо підтвердження факту призначення таких відповідальних осіб. Крім того, надані до перевірки акти не містять конкретизованої інформації по даному договору щодо обсягу наданих послуг, з огляду на який визначалась вартість послуг.
Відповідно документи для підтвердження операцій з контрагентами по договору №02/20 від 01.05.2020 з ФОП ОСОБА_2 аналогічно містять обмежені відомості з яких неможливо встановити обсяг послуг яких надавався, відповідальних осіб, які від імені позивача звертатися до контрагентів із запитами про надання послуг та відсутні відомості щодо обсягу наданих послуг, з огляду на котру визначалась вартість послуг.
Дослідивши акти надання послуг по обидвох вищезазначених договорах, не має змоги визначити співвідношення визначення вартості послуг до обсягу їх надання, оскільки надані до перевірки акти не містять конкретизації наданих послуг, а обсяг узагальнюється до « 1 шт.».
Із доводів скаржника щодо надання послуг в усній формі слідує, що жодних інших первинних документів, що підтверджують надання послуг у товариства немає, тому посилання на неможливість розголошення відомостей, що нібито становлять комерційну таємницю, не пояснює невідображення в актах наданих послуг необхідних реквізитів та відсутність будь-яких інших первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій.
Щодо договору №03-20/ІТ від 03.01.2020, укладеного між ТзОВ «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» та ТзОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР», то з п.1.6. договору слідує, що для надання послуг (виконання робіт) у рамках договору замовник надає виконавцеві технічні завдання (в електронній формі), які містять перелік, обсяги, строки та порядок надання послуг (виконання робіт); технічне завдання також може містити ціну конкретних послуг (робіт) та порядок їх оплати; послуги надаються (роботи виконують) виконавцем винятково у відповідності з технічними завданнями замовника.
Однак, як до перевірки та і до судового розгляду, позивачем технічні завдання надані не були, тому суд позбавлений можливості встановити, яким чином визначались перелік, обсяги, строки та порядок надання послуг і на підставі чого були складені акти наданих послуг. Крім того, з актів надання послуг (а.с.128-134) слідує, що на виконання послуг виконавцем ТзОВ «ГЛОБАЛ СМАРТ ЦЕНТР» було витрачено багато часу в годинах, проте неможливо встановити і те, хто виступав конкретними виконавцями послуг згідно з умовами договору. Разом з тим, пунктом 1.4. договору №03-20/ІТ від 03.01.2022 слідує, що замовник зобов'язується прийняти надані послуги (виконані роботи) та оплатити їх у відповідності з Розділом 2 цього договору або відмовитися від прийняття наданих послуг (виконаних робіт). Проте, дослідивши акти наданих послуг суд встановив, що послуг розрахунок здійснено згідно кількості годин, а не по факту наданих послуг, що суперечить договору. Позивачем суду не надано обґрунтування одиниці вимірювання потрачених годин для виконання даних робіт у відповідності до ціни.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що в пункті 4.6 зазначеного договору також зазначено, що акт прийому передачі наданих послуг (виконаних робіт) повинен містити дані щодо дійсного об'єму та вартості наданих послуг (виконаних робіт).
Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 12 березня 2024 року зазначено, що судами попередніх інстанцій не досліджено спрямованість розглядуваних операцій із придбання спірних послуг на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) його активів (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Колегія суддів констатує, що з наданих позивачем документів не можливо встановити спрямованість господарських операцій на отримання позитивного економічного ефекту, оскільки ним не було надано первинних документів які б підтверджували такі обставини.
Крім того, суд позбавлений дійсної можливості встановити технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, оскільки документи для підтвердження таких операцій по усім вищезазначених договорах відсутні в матеріалах справи.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що предметом договору від 05.05.2020 №05-05-20, укладеного з ФОП ОСОБА_3 є надання інформаційно-консультаційних послуг (п.1.1. договору), проте згідно долучених до матеріалів справи актів наданих послуг зазначено надання аудиторських послуг.
Контролюючий орган зазначив, що згідно даних Реєстру аудиторських фірм та аудиторів відсутня інформація про набуття права на провадження аудиторської діяльності ФОП ОСОБА_1 та включення суб'єкта господарської діяльності до вказаного реєстру.
Кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.
Оскільки суд позбавлений можливості перевірки зазначених обставин, у зв'язку з відсутністю в матеріалах справи відповідних документів, правильність відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату спірних послуг є невстановленою.
Таким чином, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що оскільки на підтвердження витрат, понесених у зв'язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо, а такі документи відсутні, то реальність господарських операцій в ході судового розгляду встановити неможливо.
Позивачем ні до контролюючого органу, ні до суду не надано первинних документів, що підтверджують та розкривають зміст та обсяг господарських операцій. До перевірки не надано додатків до актів виконаних робіт та інших документів, що підтверджують виконання зазначених послуг.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 12 листопада 2021 року №0066880701 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1 463 787,00 грн.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТЛАНТ ІНДУСТРІЯ» залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року у справі № 140/13967/21 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.
Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. І. Довга
В. Я. Качмар