Рішення від 25.07.2025 по справі 420/31746/24

Справа № 420/31746/24

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 липня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючої судді: Дубровної В.А.,

при секретарі Гуменюку Р.О.

за участю представників

позивача - Лакотоша Д.В.

відповідача - ОСОБА_1

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у Полтавській області за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

I. Зміст позовних вимог.

Через систему “Електронний суд» до суду звернулась Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - позивач ФОП ОСОБА_2 ) з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач ГУ ДПС у Полтавській області), у якому, просить:

- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року на суму штрафних санкцій 1 727 769,97 грн.

- визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00137120705 від 30.09.2024 року на суму штрафних санкцій 1 020,00 грн.

II. Позиція позивача, заперечення відповідача.

На обґрунтування вказаних вимог позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення- рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки прийнятті за наслідками фактичної перевірки, що була призначені за відсутності законодавчо визначених підстав для її проведення. Так, щодо підстав проведення фактичної перевірки на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 3697-п від 21.08.2024 р., то на переконання ФОП ОСОБА_2 податковим органом не дотримано вимоги пункту 80.2. статті 80 ПК України в частині наявності правових наслідків для проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 , передбачених підпунктом 80.2.2. п. 80.2. статті 80 ПК України. Зокрема, в даному наказі контролюючий орган лише окреслив загальну мету здійснення контролюючих заходів, проте відсутність будь-якого посилання на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення позивачем законодавства, Позивач вважає, що призначення та проведення відповідної фактичної перевірки щодо Позивача, було здійснено неправомірно. Крім того, висновки акту фактичної перевірки № 2475/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.08.2024 року (далі- акт фактичної перевірки) стосовно кола питань як «перевірка порядку ведення обліку товарних запасів тощо» то за позицією позивача податковий орган фактично вийшов за межі передбаченої фактичної перевірки, оскільки наказ на перевірку не містить перевірки саме вказаного питання, що свідчить про незаконність результатів такої перевірки. Також вказує, що п.82.3. ст. 82 ПК України визначено, що тривалість фактичної перевірки не може перевищувати 10 діб, проте ні надані направлення, ні наказ тривалості проведення перевірки не містять, при цьому зазначення лише «тривалість не більше 10 діб» не може вважатися «тривалістю перевірки» в розумінні норм Податкового кодексу України, оскільки не містить в собі вираження чітких строків. Наведене свідчить про невідповідність Наказу про проведення перевірки вимогам законодавства.

Позивач зауважує на недоліки акту фактичної перевірки, які за його позицією полягають в тому, що акт перевірки містить серійний номер 000735 без зазначення його дати, при цьому, на останньому аркуші щодо дати закінчення перевірки та на першому аркуші щодо дати реєстрації цього Акту в ГУ ДПС вказана дата 02.09.2024 року. У змісті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зроблено посилання на акт перевірки від 30.08.2024 року. Крім того, акт відмови від отримання акту перевірки, складено 30.09.2024 року, тобто до моменту реєстрації Акту перевірки в податковому органі. Вказані недоліки на думку позивача впливають на можливість сприйняття документів як належних та достатніх доказів для застосування штрафних санкцій.

Щодо правомірності застосування штрафних санкції у розмірі 1 036 590,30 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 0013713 0705 від 30.09.2024 року, то позивач вказує, що в порушенням п. 58.2 ст. 58 ПК України дане рішення складено за два окремих «начебто» порушення єдиним документом.

Щодо висновків ГУ ДПС у Дніпропетровській області викладених в акті фактичної перевірки, то позивач вважає їх такими, що не відповідають вимогам податкового законодавства та фактичним обставинам.

Так, заперечуючи проти зафіксованих в акті фактичної перевірки порушень п. 1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), позивач вказує, що в акті перевірки, податковий орган зазначає, що ФОП ОСОБА_2 проведено розрахункову операцію на суму 358,40 грн. при цьому виданий розрахунковий документ не містить QR-код, що тягне за собою відповідальність передбачену абз. 1, 2 п. 1 ст. 17 цього Закону. Разом з тим, за позицією позивача, вказана норма Закону передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа, на якому певні реквізити мають помилки. Тобто, вважає, що відсутність же у відповідних розрахункових документах «QR-коду» не спростовує того факту, що такі розрахункові документи були видані покупцям, і в цих документах зазначена повна сума покупки, а відтак застосування до ФОП ОСОБА_2 штрафних санкцій є протиправним. Крім того, висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, а саме вислів: «аналогічна ситуація встановлена в серпні 2024 року на загальну суму 689 705,67 грн...» є незрозумілим, з огляду на те ким встановлена, коли та під час якої перевірки.

При цьому, застосування штрафної санкції в розмірі 150 % є незаконним, оскільки відповідно до п. 1 ст.17 Закону № 265/95-ВР штрафна санкція в такому розмірі застосовується «за кожне наступне вчинене порушення», проте з розрахунку штрафної санкції до спірного ППР санкція в розмірі 150% від проданих товарів застосована за порушення на суму 689 705.67 грн., яке було начебто вчинено у період з 01.08.2024 року по 30.08.2024 року, тобто раніше, ніж порушення на суму 358,40 грн. (22.08.2024 року), яке Відповідачем у цьому розрахунку визначено як таке, що вчинено вперше. Тобто, яким чином діяння, яке на думку податкового органу відбулось до моменту податкової перевірки, рахується як повторне у зрівнянні з тим, яке було виявлено під час перевірки. За таких обставин, нараховані Відповідачем штрафні санкції у розмірі 1 036 590,30 грн. є безпідставними та незаконними.

Заперечуючи проти встановленого в акті перевірки порушення позивачем п. 12 ст.3 цього Закону внаслідок нібито порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку ТМЦ за місцем їх реалізації та реалізація товару не облікованого в установленому порядку на загальну суму 691 179.67 грн., позивач вказує, що лише відсутність, на момент перевірки контролюючим органом, первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції. При цьому, Позивач наголошує, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 було надано представникам ГУ ДПС у Дніпропетровській області всі необхідні документи щодо ТМЦ, які знаходились у місці продажу/реалізації, зокрема, Z- звіти, в т.ч. за серпень 2024 року. Разом з тим, з наданих звітів за період з 01.08.2024 року по 30.08.2024 року вбачається, що ФОП ОСОБА_2 за адресою АДРЕСА_1 було здійснено реалізацію товару на загальну суму 649 503,21 грн., а не на суму 691 179.67 грн., як зазначено в Акті перевірки. Зазначає, що вказана помилка стосується як застосованого штрафу за неналежну форму розрахункового документу (відсутність QR-коду), так і штрафу за начебто не ведення обліку товару, що реалізується. Крім того, щодо застосованих штрафних санкцій згідно ст. 20 цього Закону, то позивач зазначає, що вказаною нормою передбачена відповідальність у разі реалізації не облікованого товару, проте актом перевірки не встановлений факт реалізації не облікованого товару.

Щодо зазначенні в акті перевірки про начебто наявні порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, то враховуючи, що ФОП ОСОБА_2 перебуває на обліку як платник єдиного податку без сплати ПДВ, відповідно на неї не розповсюджується вимоги, передбачені ч. 1 вказаної норми Закону № 265/95-ВР.

Стосовно податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області № 0013712 0705 від 30.09.2024 року, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн. за порушення пп.16.1.12 ст. 16, ст. 44, п.85.2. ст. 85 Податкового кодексу України», то позивач вказує на його безпідставність, оскільки в Акті перевірки не міститься інформація про порушення позивачем обов'язку «збереження документів». Щодо безпідставності висновку податкового органу про порушення п. 85.2. ст. 85 ПК України, то за позицією позивача вимога податкового органу про надання документів від 22.08.2024 року (четверга) зі строком їх надання 26.08.2024 року (понеділок) унеможливлювало її виконання в повному обсязі. При цьому, ФОП ОСОБА_2 на вказану вимогу відреагувало в силу наданого часу, та надало податковому органу необхідні документи.

14.11.2024 року відповідачем надано відзив на позов, яким заперечує проти задоволення позовних вимог та щодо підстав проведення фактичної перевірки вказує, що наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 №3700-П про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 прийнятий з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) керуючись ст.. 191, ст.. 20, пп. 69.22 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3, п. 75.1 ст. 75 , на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тобто його зміст є таким, що відповідає вимогам, встановленим ПК України, прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбачених підстав для її проведення, що узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними у постановах від 26.03.2024 по справі № 420/9909/24. Саме тому, вважає не доведеним з боку позивача допущення податковим органом порушення норм закону та процедури, або вихід за межі наявних повноважень, що призвело до незаконності висновків перевірки та прийнятого за їх наслідками оскаржуваного рішення.

Щодо встановлених під час проведення фактичної перевірки порушень, а саме факту не проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій та невидача розрахункового документу встановленого зразка, представник відповідача зазначає, що під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 за адресою фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_2 зафіксовано не забезпечення суб'єктом господарювання - проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій та видачі фіскального чеку встановленого зразка на загальну суму - 691 179,67 грн. (358,40+15,60+1100+689705,67), а також 22.08.2024 проведено контрольну розрахункову операцію, про що видано документ о 9 год 44 хвилин на суму 358,40 грн (проведено в готівковій формі) та о 9 год 46 хв на суму 15,60 грн (в без готівковій формі) без фіскалізації. Крім того, 22.08.2024 на місці розрахунків встановлено надлишок готівкових коштів у сумі 1 100 гривень, що свідчить про не проведення розрахункових операцій через РРО. Також встановлено проведення розрахунків через ПРРО ф. н. НОМЕР_2 без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту, а саме: без зазначення обов'язкового реквізиту «QR-коду» за серпень 2024 року у сумі 689 705,67 гривень. Представник відповідача покликаючись на норми Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350, вказує , що відсутність в розрахунковому документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, не може вважатися документом, який відповідає вимогам зазначеного Положення, про що також зазначає на Верховний Суд у постанові від 09.09.2024 по справі № 280/6832/23. .Таким чином, ФОП ОСОБА_2 порушено п. 1, 2 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР та застосовано штрафні санкції у розмірі 1 036 590,30 грн, відповідно до абз. 1,2 ст. 17 ЗУ № 265/95-ВР.

Щодо порушення ФОП ОСОБА_2 порядку ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації та реалізація товару не облікованого в установленому порядку, то на підтвердження вказаного представник відповідача зазначає, що на початку перевірки не було надано документи, що підтверджують облік товарів на суму 691 179,67 грн., оскільки за поясненнями представника ФОП ОСОБА_2 , яка здійснює розрахункові операції (касира) ОСОБА_3 за адресою магазину: АДРЕСА_1 вказані документи відсутні та знаходяться на центральному офісі. При цьому, покликаючись на висновки Верховного Суду від 07.02.2024 у справі №280/6422/22 вказує, що з набранням чинності з 01 серпня 2020 ЗУ «Про внесення змін до Закону №265/95-ВР», яким ст.20 Закону №265/95-ВР викладена у новій редакції, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу визначено самостійної підставою для застосування штрафної санкції. При цьому, зазначеним Законом було уведено обов'язок суб'єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.

Щодо встановлених ФОП ОСОБА_2 порушень в частині не надання у повному обсязі всіх документів, що належать та пов'язані з предметом перевірки, то представник відповідача вказує, що перед початком перевірки ФОП ОСОБА_2 за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровський області представнику ФОП ОСОБА_2 касиру ОСОБА_3 22.08.2024 об 13:00 вручено письмову вимогу про надання платником податків документів, серед яких: книга обліку розрахункових операцій; касові книги; первинні касові документи; накази(розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі; журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти) тощо до 26.08.2024 о 11 год 00 хв до ГУ ДПС у Дніпропетровській області за адресою: м. Дніпро, вул. Висковольтна, 24. Оскільки за зазначеним запитом не були надані до перевірки банківські виписки, документи щодо обліку товарно-матеріальних цінностей, договори тощо, податковим органом було встановлено порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України. Верховний Суд у постанові від 03.10.2023 у справі № 420/534/20 зазначив, що ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 ПК України до їх відсутності (аналогічне правозастосування викладено у постанові Верховного Суду від 07.02.2023 у справі № 640/9880/19). Щодо зауважень позивача до строку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , то в наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 вказано про те, що перевірку розпочато з 22.08.2024, тривалість - не більше 10 днів.

19.12.2024 р. від третьої особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшли пояснення, за якими вказує що наказ про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 від 21.08.2024 №3700-п було прийнято на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 РК України. Проведення перевірки було ініційовано доповідною запискою управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у зв'язку з отриманням листа Виконкому Криворізької міської ради Департаменту соціальної політики від 06.08.2024 №10/06/3383 (вх. №74170/5 від 07.08.2024) «Щодо виконання протоколу засідання від 01.08.2024 з питань показників бюджету Криворізької міської територіальної громади», що є інформацією від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Покликаючись на висновки постанови Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 представник третьої особи вважає, що наявність вказаних документів свідчать про достатність підстав для проведення перевірки. При цьому, зауважує, що наказ на проведення перевірки від 21.08.2024 №3700-п вручено та ознайомлено з направленнями від 21.08.2024 №7001 та №7000 представника ФОП ОСОБА_2 - касира ОСОБА_4 , а відтак посадові особи контролюючого органу виконали вимоги пункту 81.1 статті 81 ПК України та було розпочато перевірку. За результатами проведення перевірки, працівниками ГУ ДПС в Дніпропетровській області складений акт від 24.06.2024 №2475/04-36-07-08-РРО-2835315160, в якому зафіксовано порушення, зокрема, п. 1, 2 ст. 3, ст. 12 Закону № 265/95 України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 85.2 ст. 85 ПК України. Представник позивача відмовилась від підписання акта фактичної перевірки, про що складено акт відмови від 30.08.2024 №00073511. Супровідним листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 04.09.2024 №3692/7/04-36-07-08-16 акт фактичної перевірки від 24.06.2024 №2475/04-36-07-08-РРО-2835315160 з матеріалами було направлено до Головного управління ДПС у Полтавській області для розгляду матеріалів перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень.

В судовому засіданні 15.07.2025 року представник позивача підтримав позовні вимоги, представник відповідача заперечив проти задоволення позову, просив відмовити у задоволені позову.

13.05.2025 р. від представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області надійшла заява про розгляд справи №420/31746/24 без участі представників ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

ІІІ. Процесуальні дії у справі.

Ухвалою суду від 16.10.2024 року позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою суду від 30.10.2024 року відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження, розпочато підготовку справи до судового розгляду.

Ухвалою суду від 27.11.2024 року залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.

Ухвалою суду від 13.03.2025 р закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 08 квітня 2025 року о 14 год. 00 хв.

Протокольною ухвалою від 08.04.2025 року проголошено перерву у судовому засіданні до 06.05.2025 р. об 14:00 год.

Протокольною ухвалою 06.05.2025 року відкладено судове засідання до 13 травня 12:00 у зв'язку з першою неявкою нового представника позивача та відсутністю доказів його належного повідомлення.

Ухвалою суду від 12.05.2025 року задоволено заяву представника позивача - Лакотоша Д.В. від 09.05.2025 року про участь в судових засіданнях в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів .

Протокольною ухвалою від 13.05.2025 проголошено перерву в судовому засіданні до 19.06.2025 р. об 12:00 год, з метою надання додаткових пояснення суд оголошує перерву на стадії з'ясування обставин у справі.

Протокольною ухвалою від 19.06.2025 р. проголошено перерву в судовому засіданні до 15.07.2025 року о 12:00 год.

Протокольною ухвалою суду від 15.07.2025 року оголошено про перехід до стадії ухвалення судового рішення з призначенням часу та дати його проголошення 25 липня 2025 року о 14 год.00 хв.

25 липня 2025 року в судовому засіданні проголошено вступну та резолютивну частини повного тексту рішення.

IV. Обставини, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин, з посиланням на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини.

ФОП ОСОБА_2 є фізичною особою-підприємцем з 11.05.2021 р., основним видом діяльності є код КВЕД 47.19 «інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах», про що включені відповідні відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстрована за місцем знаходження АДРЕСА_2 та перебуває на обліку в Херсонській ДПІ ГУ ДПС у Херсонській області як платник податків.

21.08.2024 року заступником начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області керуючись ст. 19-1, ст. 20, пп.69.2-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пп. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75, на підставі пп. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України» прийнято наказ № 3700-п про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою АДРЕСА_1 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). ( а.с. 32)

22.08.2024 року на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області №3700-П «Про проведення фактичної перевірки», направлень від 21.08.2024 №7001, №7000, працівниками Головного управління ДПС у Дніпропетровській області ГДІ Полунін Ю.О. та ГДІ Бурчак Д.М. проведено фактичну перевірку господарської одиниці - супермаркет, за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює торгівельну діяльність ФОП ОСОБА_2 , р.н.о.к. НОМЕР_1 .

Направлення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 за № 7001 та №7000 пред'явлені та копію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 №3700-П «Про проведення фактичної перевірки» вручено 21.08.2024 р. о 11:31 год. представнику ФОП ОСОБА_2 - Бугорській Єлизаветі Олександрівни, про що свідчить її підпис на вказаних направленнях. ( а.с. 106, 106 зв)

22.08.2024 року о 13:00 год. працівниками Головного управління ДПС у Дніпропетровській області ГДІ Полунін Ю.О. та ГДІ Бурчак Д.М. було надано представнику ФОП ОСОБА_2 - Бугорській Єлизаветі Олександрівни письмову вимогу про надання платником податків документів, серед яких: книга обліку розрахункових операцій; касові книги; первинні касові документи; накази(розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі; журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти) тощо. Зазначені документи необхідно було надати до 26.08.2024 о 11 год 00 хв до ГУ ДПС у Дніпропетровській області за адресою: м. Дніпро, вул. Висковольтна, 24, про що свідчить підпис ОСОБА_3 на вказаній вимозі. ( а.с. 118 зв.)

22.08.2024 р. представником ФОП ОСОБА_2 - Бугорською Є.О. на ім'я начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області складена пояснювальна про те, що 22.08.2024 на початку перевірки надати первинні документи на товар, установчі документи, договори і т. д. не може, оскільки за адресою магазину: АДРЕСА_1 відсутні та знаходяться у керівництва, будуть надані у встановлений законодавством строк. ( а.с. 117 зв.)

За результатами вказаної перевірки складено акт фактичної перевірки від 02.09.2024 №2475/04/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , у тексті якого зафіксовано наступне

- проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункового документу встановленої форми.

- 22.08.2024 при проведені розрахункової операції видано документ о 9 год 44 хвилин на суму 358,40 грн (проведено в готівковій формі) та о 9 год 46 хв на суму 15,60 грн (в без готівковій формі) без фіскалізації.

- проведення розрахунків через ПРРО ф. н. НОМЕР_2 без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту , а саме: без зазначення обов'язкового реквізиту «QR-коду» за серпень 2024 року у сумі 689 705,67 гривень.

- 22.08.2024 на місці розрахунків встановлено надлишок готівкових коштів у сумі 1100 гривень, що свідчить про не проведення розрахункових операцій через РРО.

- загальна сума проведених розрахунків - 691 179,67 грн. ( 358,40 +15,60 + 1100 + 689 705,67) фіскального чеку встановленого зразка на

- в продажу знаходяться технічно складні побутові товари та медичні вироби згідно бази даних ДПС України.

За висновком акта перевірки від 06 червня 2022 року № 13230/26/15/07/3281419530 встановлено порушення, зокрема

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратор розрахункових операцій та видачі фіскального чеку встановленого зразка на загальну суму 691 179,67 грн.

- пункт 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації,

- п. 85.2 ст. 85 ПКУ, а саме ненадання у повному обсязі документів, що пов'язані з предметом перевірки (виписки банку, документи щодо обліку ТМЦ). ( а.с. 104-105)

Від підписання та отримання матеріалів фактичної перевірки представник ФОП ОСОБА_2 - Бугорська Є.О. відмовилась, у зв'язку з чим перевіряючи склали акт від 30.08.2024 року № 000735/1.

04.09.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області супровідним листом за № 3692/7/04-36-07-08-16 направило на адресу ГУ ДПС у Полтавській області матеріали фактичної перевірки адресу ФОП ОСОБА_2

30.09.2024 ГУ ДПС у Полтавській області на підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняло податкові повідомлення-рішення:

- за № № 0013713 0705, яким до позивача за порушення норм пунктів 16.1.12. п. 161.1. ст. 16, ст. 44, п. 85.2. ст 85 ПК України на підставі п. 121.1. ст. 121 ПК України застосовано штрафну санкцію в сумі 1 020,00 грн.;

30.09.2024 ГУ ДПС у Полтавській області листом за № 27761/6/16-31-07-05-02 направило на податкову адресу ФОП ОСОБА_2 вказані податкові-повідомлення-рішення, які були вручені 08.10.2024 р.

Вважаючи дані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

V. Норми права, які застосував суд.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Обов'язки та компетенція контролюючих органів, повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України № 2755-VI від 02.12.2010 (надалі - ПК України), яким передбачено, зокрема

- контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за дотриманням суб'єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб'єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої. ( підпункти 19-1.1.14, 19-1.1.19, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України)

- контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. ( п.75.1 ст. 75 ПК України);

- фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). ( підпункт 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України);

- фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; ( підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

- посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки ( п.81.1 ст.81 ПК України)

- акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу. ( абзаци 1, 3 пункту 86.5 статті 86 ПК України)

- у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки. ( п. 86.7 ст. 86 ПК України).

VI. Оцінка суду.

З огляду на вищевказані норми чинного законодавства фактична перевірка на відміну від всіх інших передбачених законом перевірок здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 ст. 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах п. 80.2 ст. 80 ПК України.

У контексті наведеного суд звертає увагу на те, що правове формулювання п. 80.2 ст. 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Як встановлено судом, одним із спірних питань у даній справі є правомірність призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, за позицією позивача, проведення фактичної перевірки було здійснено без дотримання вимог пункту 80.2. статті 80 ПК України в частині наявності підстав для проведення перевірки, передбачених пп. 80.2.2. п. 80.2. статті 80 ПК України, оскільки в наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 року № 3700-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, зокрема, інформація про порушення вимог законодавства від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка стала приводом для її проведення, а також не вказано мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Представник третьої особи ГУ ДПС у Дніпропетровській області у письмових поясненнях зазначив, що проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України було ініційовано доповідною запискою управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області у зв'язку з отриманням інформації від державних органів, а саме листа Виконкому Криворізької міської ради Департаменту соціальної політики від 06.08.2024 №10/06/3383 (вх. №74170/5 від 07.08.2024) «Щодо виконання протоколу засідання від 01.08.2024 з питань показників бюджету Криворізької міської територіальної громади».

В матеріалах справи, наявна доповідна записка начальника відділу фактичних перевірок та начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 3692/7/04-36-07-08-16 від 04.09.2024 року, адресована заступнику начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області про те, що у зв'язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а саме - листа Виконкому Криворізької міської ради Департаменту соціальної політики від 06.08.2024 №10/06/3383 (вх. ГУ ДПС від 07.08.2024 №74170/5) «Щодо виконання протоколу засідання від 01.08.2024 з питань показників бюджету Криворізької міської територіальної громади» вважає за доцільне призначити фактичну перевірку ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за адресою: АДРЕСА_3 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Вирішуючи дане спірне питання, суд зазначає, що у цій справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків ГУ ДПС у Дніпропетровській області покладено п. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 ПК України (правова підстава).

У взаємозв'язку зі змістом доводів позивача першочергово слід звернути увагу, що в межах цієї справи наказ про призначення перевірки був реалізований шляхом допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, а також Великої Палати у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, вже вичерпав свою дію і не може бути предметом самостійного оскарження в суді.

Разом з тим, у цій справі судовому контролю підлягає перевірка порушення/дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки в аспекті перевірки достатності відображення в наказі підстав для її проведення (абз. 3 .п 81.1 ст. 81 ПК України) відповідно до пп. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Проаналізувавши зміст норм п. 80.2 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень пп. 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Судова палата вказує, якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

При цьому, реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».

Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин та враховуючи, що в якості правової підстави для проведення спірної перевірки за наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 №3700-п є підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а фактичною підставою стала доповідна записка Управлінням податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підготовлена у зв'язку з отриманням від Виконкому Криворізької міської ради Департаменту соціальної політики листа від 06.08.2024 №10/06/3383 (вх. №74170/5 від 07.08.2024) «Щодо виконання протоколу засідання від 01.08.2024 з питань показників бюджету Криворізької міської територіальної громади», то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин на думку суду не свідчать про порушення контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки.

Позивач також посилається на недотримання вимог податкового законодавства з тих мотивів, що наказ про проведення фактичної перевірки не містить чітких строків її проведення, а лише вказує на «тривалість не більше 10 діб»

Втім, із наведеними доводами суд не погоджується та зазначає, що строки проведення фактичної перевірок регламентуються статтею 82 ПК України. Зокрема, відповідно до пункту 82.3 цієї статті тривалість перевірок, визначених статтею 80 Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.

Як вбачається зі змісту наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21.08.2024 року № 3700-п, фактичну перевірку ФОП ОСОБА_2 розпочати 22.08.2024 р., тривалістю 10 діб, тобто як така, що могла бути проведена у будь-який час протягом визначеного періоду з 22.08.2024 по по 01.09.2024 року.

Відтак, провівши фактичну перевірку позивача з 22.08.2024 по 30.08.2024, відповідач діяв правомірно та з дотриманням вимог чинного податкового законодавства.

Щодо позиції позивача про те, що податковий орган фактично вийшов за межі передбаченої фактичної перевірки, а саме кола питань як «перевірка порядку ведення обліку товарних запасів тощо», то суд вважає її помилковою та спростовується наведеною вище нормою підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, якою передбачено перевірку дотримання здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, до переліку питань яких входить перевірка порядку ведення обліку товарних запасів, що також узгоджується з нормами Закону № 265/95-ВР

Щодо зауважень позивача до акту фактичної перевірки, як належного та достатнього доказу для застосування штрафних санкцій, які за його позицією полягають в тому, що акт перевірки містить серійний номер 000735 без зазначення його дати, при цьому, на останньому аркуші щодо дати закінчення перевірки та на першому аркуші щодо дати реєстрації цього Акту в ГУ ДПС вказана дата 02.09.2024 року; у змісті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зроблено посилання на акт перевірки від 30.08.2024 року, а акт відмови від отримання акту перевірки, складено 30.09.2024 року, тобто до моменту реєстрації Акту перевірки в податковому органі, то суд звертає увагу, що згідно частини 4 ст. 90 КАС України суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

У постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб'єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб'єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Підсумовуючи викладене суд доходить висновку, що під час розгляду справи, з урахуванням доводів позивача, не встановлено таких істотних процедурних порушень щодо призначення та проведення фактичної перевірки, а також правильності оформлення її результатів, які б окремо або у своїй сукупності давали самостійні правові підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо встановлених фактичною перевіркою порушень позивачем вимог п. 1, п.2 ст.3 Закону № 265/95, які стали підставою для застосування штрафних санкцій згідно п. 1 ст. 17 вказаного Закону за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням № 00137130705 від 30.09.2024 року, то суд вказує про таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).

Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Отже, за змістом наведених вимог суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

При цьому, згідно до п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання застосовується у таких розмірах 25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів(робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведеної вище статті 17 Закону № 265/95-ВР дає підстави для висновку, що пункт 1 цієї статті встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) не проведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР.

Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

З матеріалів фактичної перевірки вбачається, що під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 за адресою фактичного провадження діяльності: АДРЕСА_1 , зафіксовано проведення розрахункових операцій без застосування РРО/ПРРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми на загальну суму 691 179,67 грн., у т.ч.

1) 22.08.2024 під час проведення контрольної розрахункової операції на суму 358,40 грн. в готівковій формі без фіскального чека;

2) 22.08.2024 під час проведення контрольної розрахункової операції на суму 15.60 грн. в безготівковій формі без фіскального чека;

3) 22.08.2024 на місці розрахунків встановлено надлишок готівкових коштів у сумі 1100 гривень, що свідчить про не проведення розрахункових операцій через РРО.

4) проведення розрахунків через ПРРО ф. н. 4000716932 без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту, а саме без зазначення обов'язкового реквізиту «QR-коду» за серпень 2024 року у сумі 689 705,67 гривень.

Надаючи оцінку вказаним висновками відповідача, суд виходить з такого.

Відповідно до пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Зміст наведених норм права дає підстави для висновку, що працівники органу ДПС перед початком проведення фактичної перевірки мають право на проведення контрольної розрахункової операції на місці продажу товарів.

Отже, 22.08.2024 року під час проведення перевіряючими контрольних розрахункових операцій на суму 358,40 грн. в готівковій формі та на суму 15.60 грн. в безготівковій формі за місцем продажу товарів за адресою: АДРЕСА_1 , зафіксовано її проведення без фіскального чеку.

Вказані обставини спростовують довід позивача щодо зазначення в акті перевірки про проведення 22.08.2024 року розрахунків на суму 15,60 грн, 358,40 грн., в яких не видано розрахункових документів встановленого зразка (відсутній QR-код).

Також під час проведення перевірки перевіряючими 22.08.2024 року здійснено опис наявних готівкових коштів на місці проведення розрахунків за адресою: АДРЕСА_1 , що знаходились у магазині 33 кв.м. та виявлено 20 220 грн готівкових коштів 46 696,50 грн., однак відповідно до роздрукованого Х- звіту від 22.08.2024 року готівкових коштів складає 45 596,09 грн. ( а.с. 118)

Вказаним підтверджується, що під час перевірки перевіряючими виявлено непроведення розрахункових операцій через зареєстрований ПРРО, ненадання розрахункових документів встановленої форми та змісту, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 1 100,41 грн (46 696,50-45 596,09).

Щодо висновку податкового органу про проведення розрахунків через ПРРО ф. н. 4000716932 без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту, а саме без зазначення обов'язкового реквізиту «QR-коду» за серпень 2024 року у сумі 689 705,67 гривень згідно витягу з СОД РРО, то суд вказує про таке.

В письмових поясненнях від 05.05.2025 р. та в судовому засіданні представник відповідачам пояснила, що в ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_2 встановлено, що проведення розрахунків за допомогою програмного реєстратора розрахункових операцій з фіскальним номером: 4000716935, із видачею особам, які отримували або повертали товар, розрахункових документів не встановленої форми та змісту, на яких відсутній QR-код, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься. При цьому, як додатковий доказ встановленого порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 ЗУ № 265/95-ВР за згодою особи, яка отримала товар та якій був виданий розрахунковий документ не встановленої форми, а саме фіскальний чек № 2808807078 від 22.08.2024, час: 10:40:48 на суму 20 017,26 гривень, перевіряючим зроблено його фото копію та залучено до акту перевірки.

Отже, за вказаною позицією контролюючого органу проведення вказаних розрахункових операцій через ПРРО за відсутності в розрахункових документах QR-код є фактичним проведенням розрахункових операцій без роздрукування розрахункових документів встановленої форми.

В свою чергу, позивач вважає, що відсутність в у відповідних розрахункових документах «QR-коду» не спростовує того факту, що такі розрахункові документи були видані покупцям, і в цих документах зазначена повна сума покупки, а ст. 17 Закону передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа, на якому певні реквізити мають помилки.

Суд не погоджується з вказаною позицією позивача вказуючи про таке.

Як зазанчалось вище, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. абз. 19 ст. 2 Закону № 265/95-ВР)

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, QR-код є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання, як QR-код позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Аналогічні висновки містяться Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 року у справі №240/24491/23, від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23, від 21.02.2025 у справі № 280/2615/24, від 19.02.2025 у справі № 280/2619/24.

З огляду на вказане, доводи позивача, що недолік розрахункового документа жодною нормою не прирівнюється до його відсутності, є необґрунтованими.

Щодо доводу позивача в частині не зрозумілості ким, коли та під час якої перевірки була встановлена в серпні 2024 року аналогічна ситуація на загальну суму 689 705,67 грн., то суд враховує наступне.

Як зазначалось вище, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Виходячи з наведеного, суд вважає, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) QR-код, інформація та дані якого є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 09 вересня 2024 року по справі № 280/6832/23.

Щодо посилань позивача про те, що перевірка РРО охоплює період до дати її призначення та проведення 22.08.2024, тобто за минулий період, а саме починаючи з 01 серпня 2024 р.

Як уже зазначалось, фактичною відповідно до пункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).

Отже доводи позивача, що в межах цієї справи мало місце вихід відповідачем за межі предмету фактичної перевірки є безпідставними.

Разом з тим суд зазначає, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов'язкових реквізитів, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього витягу з СОД РРО.

Так, на підтвердження помилково зазначеної відповідачем в акті перевірки суми реалізованого за серпень 2024 року товару на суму 691 179.67 грн. згідно податкової інформації, яка міститься в СОД РРО, позивачем надано Z- звіти за період з 01.08.2024 року по 30.08.2024 року.( а.с. 31, 66-72)

Як вбачається з вказаних звітів ФОП ОСОБА_2 за адресою АДРЕСА_1 було здійснено реалізацію товару на загальну суму 580 994,02 грн., у том числі, 08.08.2024 - на суму 875,20 грн., 22.08.2024 - на суму 76 043,86 грн., 23.08.2024 - на суму 74 664,28 грн., 24.08.2024 - на суму 35 391,80 грн., 25.08.2024 - на суму 95 900,13 грн., 26.08.2024 - на суму 40 395,05 грн., 27.08.2024 - на суму 79 170,50 грн., 28.08.2024 - на суму 56 554,00 грн., 29.08.2024 - на суму 60 366,25 грн., 30.08.2024 - на суму 60 288,52 грн.

В письмових поясненнях від 14.04.2025 р. представник позивача вказує, що в наданій відповідачем таблиці розрахункових операцій, проведених ФОП ОСОБА_2 за період з 01.08.204 по 30.08.2024 р., без зазначення обов'язкового реквізиту «QR-коду» на суму 691 179.67 грн., підтверджено наданими Z- звітами лише сума 580 994,02 грн., при цьому, двічі вказані суми 75 740,76 грн. (дата проведення операції від 23.08.2024 р.) та 35 660,20 грн. (дата проведення операції від 24.08.2024р .)

Таким чином, дослідивши наведену позивачем інформацію з наданими Z- звітами, за період з 01 серпня 2024 року по 30 серпня 2024 року за РРО №4000716932 судом встановлено, що за вказаний період було здійснено розрахункових операцій на суму 580 994,02 грн., а не 691 179.67 грн., як це зазначено в базі даних системи обліку даних РРО.

Надаючи правову оцінку вказаним розбіжностям, суд зазначає, як вже було зазначено вище у цій справі доказом, що підтверджує вчинення розрахункової операції, є розрахунковий документ.

А відтак, дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

З огляду на вказане, у даних спірних правовідносинах обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ, а не дані, що внесені у базу даних системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ( СОД РРО).

За наведених обставин, суд дійшов висновку, що порушення, виявлені відповідачем при проведенні перевірок, стосуються електронних документів, а не розрахункових документів, які доречі були надані позивачем листом від 29.08.2024 р. вих. № 29/08/24-01 на запит податкового органу від 22.08.2024 року.

У свою чергу, відповідач не навів аргументів та не надав належних та допустимих доказів, які б могли поставити під сумнів достовірність розрахункових документів, доданих позивачем до позовної заяви.

Таким чином під час розгляду даної справи суд встановив, що позивачем допущено порушення вимог п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме зафіксовано факт непроведення через ПРРО/РРО суми 1 100,00 грн. ( 22.08.2024 р.) та порушення п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а саме зафіксовано факт невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту на суму 580 994,02 грн. у період з 01.08.2024 року по 30.08.2024 року та не видача розрахункового документа на суму 358,40 + 15,60 грн. ( 22.08.2024 р.)

Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов'язків, встановлених статтею 3 цього Закону.

З огляду на об'єкт, об'єктивну сторону, суб'єкта, суб'єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу товарів без зазначення у фіскальних касових чеках обов'язкового реквізиту «QR-коду») тощо.

За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту є окремим правопорушенням.

При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведена правова позиція відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 640/4426/19.

Як вбачається зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року та доданого до нього розрахунку, то за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, яке полягає у не проведені розрахункової операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій, не роздруковано та не видано відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції на загальну суму 691 179,67 грн., на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1 036 590,30 грн., а саме,

- 358,40 грн. (358,4 грн. х 100%) - за порушення вчинене вперше,

- 1 036 231,90 грн. ( 690 821,27 грн. х 150%) - за кожне наступне вчинене порушення.

Дослідивши вказаний розрахунок, судом встановлено порушення черговості накладення стягнення, яке впливає на розмір штрафних санкцій, оскільки контролюючий орган визначив першим порушенням те, яке відбулось 22.08.2024 року, а повторним за період починаючи з 01.08.2024 року.

Щодо розміру штрафних санкцій, який був застосований відповідачем за порушення пунктів 1 та 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, то представником відповідача були надані письмові пояснення, що під час проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 реалізація технічно-складних побутових пристроїв та виробів медичного призначення, а відтак до ФОП ОСОБА_2 застосовані штрафні санкції у розмірі 100 % та 150 % відповідно до положень п. 1 ст. 17 ЗУ № 265/95-ВР, а не у зменшеному розмірі (25% та 50%), як це передбачено п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону № 265/95-ВР.

Позивач, заперечуючи проти вказаного висновку відповідача, вказує, що годинник-будильник, що реалізується за роздрібною ціною в межах 200 грн, є звичайним побутовим товаром масового вжитку, який не підпадає під визначення технічно складного побутового товару в розумінні Закону України «Про захист прав споживачів» і постанови Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 року № 231 «Про затвердження переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій», реалізація зазначених окулярів не підпадає під правовий режим обігу медичних виробів, передбачений постановою №753.

Вирішуючи дане спірне питання, суд зазначає, що встановлення факту реалізації позивачем 24.08.2024 та 28.08.2024 вказаних товарів, які за визначенням контролюючого органу, є товаром медичного призначення та технічно-складним здійснено на підставі податкової інформації, яка міститься в СОД РРО.

Як вбачається з наявної у справі роздруківки з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) по програмному реєстратору розрахункових операцій з фіскальним номером: 4000716935, що є додатком до акту фактичної перевірки від 02.09.2024 №2475/04/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , то ФОП ОСОБА_2 були реалізовані, зокрема: технічно складні товари - годинник-будильник Ретро Travol 12'5,5 см. в асортименті (фіскальний чек № 2923682594 від 24.08.2024, час: 15:19:46 на суму 227,52 грн.) та вироби медичного призначення окуляри для читання з діоптріями +2,52179 (фіскальний чек № 2926243685 від 25.08.2024, час: 09:45:50 на суму 334,54 грн., окуляри для читання з діоптріями +1,32399 тощо (фіскальний чек № 2942955885 від 28.08.2024, час: 13:50:49 на суму 159,00 грн., ( а.с. 45)

Згідно зі ст. 2 Закону № 265/95-ВР термін "технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту" для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України "Про захист прав споживачів". Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 25-1 ст. 1 Закону України "Про захист прав споживачів" визначено, що технічно складні побутові товари - непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 року № 231 затверджений перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі Перелік №231). Перелік складається з двох частин, які містять: перша найменування груп товарів; друга товарна позиція згідно з українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі УКТ ЗЕД).

Так, за кодом товару за УКТЗЕД групи 91 є «Годинники всіх видів та їх частини», перелік яких включає підгрупу

9101 Годинники наручнi, кишеньковi та iншi, призначенi для носiння на собi або iз собою, включаючи секундомiри, з корпусами, виробленими з дорогоцiнних металiв або з металiв, плакованих дорогоцiнними металами:

9102 Годинники наручнi, кишеньковi та iншi, призначенi для носiння на собi або iз собою, включаючи секундомiри, крiм включених до товарної позицiї 9101:

9103 Годинники, не призначенi для носiння на собi або iз собою, в яких встановлено годинниковий механiзм для годинникiв, призначених для носiння на собi або iз собою, крiм годинникiв товарної позицiї 9104:

9104 Годинники, що встановлюються на панелях приладiв та подiбнi годинники для наземних транспортних засобiв, лiтальних апаратiв, космiчних апаратiв або суден:

9105 Iншi годинники: у т.ч. [9105 1] будильники, [9105 2] годинники настiннi:

Відповідно до п. 9 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Технічного регламенту щодо медичних виробів» від 2 жовтня 2013 року № 753 (надалі - постанова № 753) медичний виріб - будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.

Так, за кодом товару за УКТЗЕД групи 90 розділ XVIII (90-92) Прилади та апарати оптичнi, фотографiчнi, кiнематографiчнi, контрольнi, вимiрювальнi, прецизiйнi, медичнi або хiрургiчнi; годинники всiх видiв; музичнi iнструменти; їх частини та приладдя, включає підгрупу 9004 «Окуляри, захиснi окуляри та аналогiчнi оптичнi вироби, коригувальнi, захиснi або iншi»

Таким чином, суд вважає, що відповідачем правомірну було застосовано до ФОП ОСОБА_2 за порушення пунктів 1 та 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР відповідальність, передбачена ст. 17 цього Закону, оскільки вона є фізичною особою-підприємцем, платником єдиного податку, не зареєстрована платниками податку на додану вартість та здійснює діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, та виробів медичного призначення.

При цьому, за встановлених у цій справі обставин суд вважає, що відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов'язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння, як вчиненого вперше та повторно. У разі зміни цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача все одно утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі п.15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР у вигляді штрафу, однак розмір такого штрафу підлягає перерахунку.

Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об'єктивної сторони, суб'єкта та об'єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 року у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21.

Як встановлено судом та не заперечувалось відповідачем, вперше позивачем порушено податкову дисципліну шляхом непроведення через ПРРО/РРО та невидача розрахункового документа встановленої форми і змісту саме 01.08.2024 року на суму 875,20 грн., а повторно вчинено порушення у період з 22.08.2024 року на загальну суму 581 592,82 грн. ( 358,40+15,60+1100,00 +580 118,82)

Відтак, за положеннями п. 1 ст. 17 Закону №265-95-ВР сума штрафних санкцій розраховується наступним чином:

875,20 х 100 % = 875,20 грн (штраф за перше порушення);

581 592,82 х 150% = 872 389,23 грн (штраф за повторне порушення).

Таким чином, суд приходить висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року від 09.05.2024 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 1 036 590,30 грн. за порушення пунктів 1 та 2 ст. 3 Закону №265-95-ВР підлягає скасуванню в сумі 163325,87 грн, в решті суми штрафу ( 873 264,43 грн) податкове повідомлення-рішення у цій частині є правомірним.

Щодо правомірності застосування до ФОП ОСОБА_2 штрафних санкцій на суму 691 179,67 грн. згідно податкового повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року від 09.05.2024 року за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", то суд вказує про таке.

Відповідно п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Верховний Суд у постанові від 11.01.2024 по справі № 420/12275/22 зауважив, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). При цьому такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Суд зазначає, що не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Судом встановлено, що до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні санкції в сумі 691 179,67 грн на підставі ст. 20 Закону № 265/95-ВР за порушення порядку ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації, а саме на початок перевірки не надано документи, що підтверджують облік товарів на суму 691 179,67 грн, які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують його походження та облік.

Одночасно відповідно до п. 177.10 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

При цьому облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, тому порядок ведення обліку товарних запасів здійснюється на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку; документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо; відповідно порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.

У контексті з наведеного слід зазначити, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані фізичною особою-підприємцем відповідно до Закону № 265/95-ВР та норм ПК України, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР.

У справі, що розглядається, судом встановлено, що на момент проведення фактичних перевірок платник не мав первинні та інші документи на товари, що знаходились за місцем їх реалізації, а ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства документально не підтверджено як на час перевірок, так й під час судового розгляду справи, з огляду на що притягнення позивача до відповідальності, встановленої ст. 20 Закону № 265/95-ВР на думку суду є правомірним.

При цьому, довід позивача щодо не поширення на неї, як фізичну особу-підприємця, яка є платником єдиного податку та не зареєстрований платником податку на додану вартість вимоги ведення обліку товарних запасів спростовується доведенням відповідачем факту здійснення ФОП ОСОБА_2 реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, та виробів медичного призначення та відповідно зобов'язаний був вести облік товарних запасів та надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу..

Як вже було встановлено судом, то спірна сума штрафу 691 179,67 грн. включає в собі проведення розрахункової операції без видання розрахункового документа на суму 358,40 грн. та 15,60 грн., не проведення розрахункових операцій через РРО на суму встановлених надлишків готівкових коштів у сумі 1100 гривень, а також проведення розрахунків через ПРРО без роздрукування розрахункових документів встановленої форми і змісту, а саме: без зазначення обов'язкового реквізиту «QR-коду» за серпень 2024 року у сумі 689 705,67 гривень.

Натомість, в ході розгляду справи судом було встановлено, що сума необлікованого товару в розмірі 689 705,67 гривень є завищеною, а відтак приймаючи податкове повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року від 09.05.2024 року за фактом порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та нарахувавши згідно статті 20 цього Закону штраф на суму 108 711,65 грн. ( 689 705,67 - 580 994,02) відповідач діяв протиправно.

Підсумовуючи наведене, суд дійшов висновку, що в межах встановлених обставин податкове повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року від 09.05.2024 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 691 179,67 грн. за порушення пункту 12 ст. 3 Закону №265-95-ВР підлягає скасуванню в частині застосування штрафу в сумі 108 711,65 грн, водночас в решті суми штрафу ( 582 468,02 грн) податкове повідомлення-рішення у цій частині є правомірним.

Досліджуючи правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №00137120705 від 30.09.2024 року яким до ФОП ОСОБА_2 на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн. суд зауважує наступне.

Підставою притягнення позивача до відповідності за вказане порушення стали висновки, викладені у актах перевірок № 2475/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 від 30.08.2024 року, про те, що після отримання наказу на проведення перевірки, направлень і посвідчень, тобто після початку фактичної перевірки посадовими особами позивача не надано посадовим (службовим) особам відповідача у повному обсязі усі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а саме щодо походження товару, обліку товарних запасів.

Так, працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровський області касиру ФОП ОСОБА_2 ОСОБА_3 22.08.2024 об 13:00 вручено письмову вимогу про надання платником податків документів, серед яких: книга обліку розрахункових операцій; касові книги; первинні касові документи; накази(розпорядження), розрахунки на встановлення лімітів залишку готівки в касі; журнал обліку прибуткових та видаткових касових ордерів, звіти про використання коштів (авансові звіти) тощо. Зазначені документи необхідно було надати до 26.08.2024 о 11 год 00 хв до ГУ ДПС у Дніпропетровській області за адресою: м. Дніпро, вул. Висковольтна, 24.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.85.4 ст.85 ПК України).

Отже, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.

Приписами пункту 121.1 статті 121 ПК України визначено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Позивач зазначає, що на отриману від податкового органу вимогу про надання документів 22.08.2024 року (четверг) зі строком їх надання 26.08.2024 року (понеділок), ФОП ОСОБА_2 на вказану вимогу відреагувало в силу наданого часу, та надало податковому органу необхідні документи.

Матеріали справи містять запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.08.2024 року про надання документів, зокрема, касові книги, книги обліку розрахункових операцій, фіскальні звітні чеки, контрольні річки з РРО, первинні касові документи щодо обліку товарних запасів, у порядку визначеному відповідним національним положення (Стандартом) бухгалтерського обліку накладні на товар, первинні документи на прибуття товарно-матеріальних цінностей від постачальника, документи щодо походження товару та порядку обліку, виписки банків, ліцензії, договори оренди приміщення, або на право власності, договори про трудові відносини з найманими працівниками тощо, яким зобов'язано ФОП ОСОБА_2 надати у строк до 26.08.2024 року.

При цьому, матеріали справи містять лист ФОП ОСОБА_2 від 29.08.2024 р. за вих. № 29/08/24-01 про надання ГУ ДПС у Дніпропетровській області копії документів та пояснення, за якими первинні документи на прибуття ТМЦ, на повернення товару, банківські документи, за місцем реалізації товару АДРЕСА_1 не зберігаються, а тому не надаються.

Тобто, за зазначеним запитом не були надані до перевірки банківські виписки, документи щодо обліку товарно-матеріальних цінностей, договори тощо, чим порушено п. 85.2 ст. 85 ПК України.

Оскільки матеріали справи містять належні докази, що позивачем у термін проведення перевірки не надано у повному обсязі документи, що є предметом перевірки, що не спростовано позивачем, то суд вважає, що до ФОП ОСОБА_2 на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України правомірно застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн.

Щодо твердження позивача про порушення п. 58.2 ст. 58 ПК України при складанні податкового повідомлення-рішення № 00137130705 від 30.09.2024 року, то суд вважає його помилковим та спростовується наступним.

Відповідно до п. 58.2 ст. 58 ПК України форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до п. 5 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2020 року № 846), податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов'язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до Наказу міністерства Фінансів України від 14.01.2011 № 11, затверджено порядок «Про бюджетну класифікацію». Так, згідно з порядком «Про бюджетну класифікацію» виділяють КОД бюджету « 21080900», який створений для застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також КОД бюджету « 21081500», який створений для застосування штрафних санкцій, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

У контексті оцінки інших доводів сторін звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

VІІ. Висновок суду.

Згідно із ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. ( ч. 2 ст. 77 КАС України).

Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку щодо відсутності правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

VIII. Розподіл судових витрат.

Частиною третьою статті 139 КАС України передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору ..

Як вбачається з матеріалів справи, при звернення до суду позивачем сплачено судовий збір у сумі 12 112,00 грн., що підтверджується платіжним документом № 66 від 22.10.2024 р.

Враховуючи, що за результатами розгляду справи суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог, тому пропорційно задоволеним позовним вимогам судовий збір у сумі 1905,22 грн., підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 ( АДРЕСА_4 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Европейська, буд. 4, м. Полтава, 36000, ЄДРПОУ 44057192) за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (вулиця Сімферопольська, 17-а, Дніпро, Дніпропетровська область, 49600 код ЄДРПОУ 44118658 ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 00137130705 від 30.09.2024 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 272 037,52 грн. (двісті сімдесят дві тисячі тридцять сім гривень 52 коп.)

В іншій частині позовних вимог - відмовити .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 1 905,22 (одна тисяча дев'ятсот п'ять гривень 22 коп.) гривень.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до П'ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя В.А. Дубровна