21 липня 2025 року
м. Київ
справа №320/2797/21
адміністративне провадження № К/990/30597/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 320/2797/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аверс Солд» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду (суддя Колеснікова І. С.) від 11 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Оксененко О. М., Мельничук В. П., Швед Е. Ю.) від 02 липня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» (далі - ТОВ «Аверс солд») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0001860704 від 13 січня 2021 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області, на підставі акту перевірки № 3942/10-36-07-04/42514786 від 09 грудня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Аверс солд» (код ЄДРПОУ - 42514786) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету;
- зобов'язати Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» (код ЄДРПОУ - 42514786) за вересень 2020 року у розмірі 2 495 043 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що господарські операції з контрагентами-постачальниками, вчинені у періоді, що перевірявся, є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю ТОВ «Аверс солд». Позивач вважає, що ним було дотримано усі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зумовило виникнення від'ємного значення з цього податку.
При цьому наголошує, що контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. За наслідками нового розгляду справи рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року, адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001860704 від 13 січня 2021 року, прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області.
Зобов'язано Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, на підставі заяви ТОВ «Аверс солд».
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області на користь ТОВ «Аверс солд» понесені останнім судові витрати у розмірі 23 122 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 05 серпня 2024 року Головне управління ДПС у Київській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «Аверс солд» в задоволенні позову.
6. Ухвалою Верховного Суду від 20 серпня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Аверс солд» (ідентифікаційний код: 42393784, місцезнаходження: 08301, Київська обл., м. Бориспіль, вул. Київський шлях, буд. 76-б), з 03 жовтня 2018 року зареєстровано як юридична особа, номер запису про реєстрацію №13541020000007331. Позивача взято на податковий облік в органах податкової служби з 01 листопада 2018 року № 102818247032, наразі він перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Київській області, Бориспільське управління. Позивач зареєстрований як платник податку на додану вартість з 01 листопада 2018 року № 200426351.
10. 22 червня 2020 року ТОВ «Аверс солд» подана до податкового органу податкова декларація з податку на додану вартість за вересень 2020 року податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 2 495 043 грн.
11. У рядку 20.2.1 цієї ж декларації частину від'ємного значення з ПДВ у розмірі 2 495 043 грн. заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку.
12. До податкової декларації позивачем були додані, зокрема: довідка про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Додаток 2); заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток 4); розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5).
13. Направлення позивачем податкової звітності та її отримання контролюючим органом підтверджується наявною у матеріалах справи копією квитанції № 2.
14. У період з 30 листопада 2020 року по 04 грудня 2020 року Головним управлінням ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аверс солд» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2020 року.
15. За результатами перевірки було оформлено акт № 3942/10-36-07-04/42514786 від 09 грудня 2020 року, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем вимог пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, у зв'язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за вересень 2020 року в розмірі 2 495 043 грн, у результаті чого ТОВ «Аверс солд» відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 2 495 043 грн за вересень 2020 року.
16. Такі висновки контролюючий орган пов'язує з фактом відсутності реального здійснення господарських операцій між ТОВ «Аверс солд» та ТОВ «Великоцепцевицький аграрій», які ґрунтуються на аналізі інформації, що зберігається в інформаційних базах даних ДФС України ІС «Податковий блок». На думку відповідача, контрагент позивача - ТОВ «Великоцепцевицький аграрій» не мав реальних можливостей для здійснення господарських операцій. А ТОВ «Аверс солд» доведений до відпрацювання в ризиковій категорії «вигодонабувач» по взаємовідносинам з вказаним контрагентом.
17. На підставі висновків акта перевірки, відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 , пункту 78.1.8 статті 78, статті 79 ПК України Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001860704 від 13 січня 2021 року, яким позивачу відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок у банку за вересень 2020 року на суму 2 495 043 грн.
18. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшли висновку про підтвердження позивачем належними та достовірними доказами реальності спірних господарської операції з його контрагентом ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» та, відповідно, правомірність її відображення у податковому обліку.
20. При цьому судами наголошено, що на момент складання податкових накладних в період, що перевірявся, зазначений контрагент позивача був зареєстрований органами державної податкової служби у встановленому порядку в якості платника ПДВ, а тому мав відповідні правові підстави для складання податкових накладних. Водночас надані позивачем первинні документи оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.
21. Відповідачем не надано належних та допустимих доказів щодо відсутності реального вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а твердження податкового органу щодо відсутності реального здійснення господарських операцій спростовано наявними матеріалами справи.
22. Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування через недоліки наданих первинних документів, суди попередніх інстанцій виснували, що відповідачем не доведено зв'язку між відсутністю товарно-транспортних накладних чи їх дефектів та підставою, моментом та правилами формування податкового кредиту.
23. При цьому судами зауважено, що оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, або ж наявність певних недоліків у її заповненні, не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість. До того ж, судами встановлено, що позивач у даному конкретному випадку не був учасником транспортних відносин, у зв'язку з чим наявність у нього, в даному конкретному випадку, транспортних документів не є обов'язковою.
24. Водночас, надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо наявності у контрагента позивача технічних та матеріальних спроможностей для виконання такого виду зобов'язань на користь ТОВ «Аверс солд», суди попередніх інстанцій зауважили, що чинне законодавство не ставить умову виникнення податкового кредиту платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
25. Також судами попередніх інстанцій зазначено, що податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як доказ нереальності здійснення господарських операцій, є безпідставною, оскільки остання носить виключно інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
26. Щодо твердження відповідача про ненадання суб'єктом господарювання до перевірки документів, що посвідчують якість товару, то суди дійшли висновку, що такі не заслуговують на увагу, оскільки надання відповідних документів не передбачено умовами самого Договору поставки.
27. Посилання на наявність кримінального провадження стосовно контрагента позивача судами попередніх інстанцій також не прийнято до уваги, оскільки на підтвердження фіктивності господарської діяльності зазначеного суб'єкта господарювання відповідач не надав ні вироків, ні жодних доказів, встановлених у ході здійснення кримінальних проваджень, які б свідчили про нереальний характер господарських операцій між позивачем та контрагентами.
28. Водночас щодо позовних вимог в частині зобов'язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 2 495 043 грн, суди попередніх інстанцій виснували, що належним способом захисту є зобов'язання Головного управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі заяви ТОВ «Аверс солд» дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26.
29. При цьому судами визнано необґрунтованими посилання контролюючого органу на передчасність таких вимог, оскільки у даному випадку спірним питанням у даних правовідносинах є не стягнення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість, а лише факт внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі заяви ТОВ «Аверс солд» відповідних даних.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
30. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
31. Як на підставу для касаційного оскарження Головне управління ДПС у Київській області посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
32. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для задоволення вимог позивача про зобов'язання Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» (42514786) за вересень 2020 року у розмірі 2 495 043 грн, прийнятий з невірним застосуванням норми матеріального права, а саме: абзацу 2 пункту 200.15 статті 200 ПК України, викладеного Верховним Судом у постанові від 25 лютого 2020 року по справі № 320/6625/18.
33. Крім того скаржник вказує, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми пунктів 41.1 та 41.3 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України, статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 13 липня 2022 року по справі № 640/18540/18, від 21 червня 2022 року по справі № 820/4033/16, від 16 червня 2020 року по справі № 400/987/19, від 19 липня 2021 року по справі № 1.380.2019.002018 та від 28 лютого 2018 року по справі № 826/7986/13-а.
34. Скаржник стверджує, що господарські операції між ТОВ «Авер солд» та ТОВ «Великоцепцевський Аграрій» не мали реального характеру, оскільки не мали своїм наслідком фактичний рух активів, а лише документування на паперових носіях для безпідставного формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість.
35. На переконання скаржника, ознаками нереальності вказаних операцій є: не підтвердження позивачем можливості придбання сільськогосподарської продукції; відсутність у контрагентів земельних ділянок для вирощування зернових культур; дефекти товарно-транспортних накладних; наявність кримінальних проваджень, які належним чином не були перевірені судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.
36. Окремо в касаційній скарзі скаржник звертає увагу й на те, що суди першої та апеляційної інстанцій під час вирішення спору не врахували специфіки та особливостей законодавчого регулювання операцій із зерновими культурами. Так, відповідач вказує, що вимоги Закону України від 04 липня 2002 року № 37-IV «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон № 37-IV) зобов'язують суб'єктів господарювання, які здійснюють господарські операції із зерновими культурами, скласти документи, які підтверджують факт складського обліку та здійснення аналізу якості поставленого зерна.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
37. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
38. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
39. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
40. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
41. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
42. Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
43. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
44. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
45. Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
46. Згідно з пунктами 198.3, 198.6 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
47. Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
48. Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначений у статті 200 ПК України.
49. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
50. За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов'язань, перераховує суми податку до бюджету.
51. Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
52. Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК України).
53. Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
54. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
55. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
56. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту, як одного з показників, за рахунок якого формується від'ємне значення суми податку на додану вартість, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
57. Встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
58. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
59. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов'язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов'язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
60. Судами попередніх інстанцій установлено, що основним видом діяльності ТОВ «Аверс солд» за КВЕД є 46.21. Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
61. 14 лютого 2020 року між ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» (постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (покупець) укладено договір поставки № ВПП-14/02/20 ВЦА, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі «товар», а покупець зобов'язується прийняти і сплатити його за умовами даного договору.
62. Згідно з пунктами 3.3 - 3.5 Договору поставки право власності на товар переходить до покупця в момент передачі йому товару. Моментом передачі товару вважається дата вручення товару покупцю або перевізнику. Одночасно з товаром постачальник повинен передати покупцю видаткові накладні та товаротранспортні накладні.
63. Згідно вказаного договору, ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» було передано, а ТОВ «Аверс солд» прийнято товар (пшеницю 3-го, 4-го класу та 2-го класу).
64. На виконання умов вказаного договору, ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» було передано, а ТОВ «Аверс солд» прийнято товар (пшеницю 3-го, 4-го класу та 2-го класу), за наслідком чого сторонами складені та підписані відповідні видаткові накладні.
65. У рахунок оплати за відвантажену продукцію ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» отримало від ТОВ «Аверс солд» грошові кошти, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.
66. Транспортування реалізованої продукції здійснювалося ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» власними силами, про що свідчать наявні у матеріалах справи товарно-транспортні накладні.
67. За наслідками господарської операції складені податкові накладні, на підставі яких заявлено бюджетне відшкодування.
68. Проаналізувавши такі документи на предмет їх належності та достатності суди встановили, що надані позивачем первинні документи, копії яких долучено до матеріалів справи, дають можливість встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, а також сторони господарських операцій, що, відповідно, свідчить про те, що вказані документи у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.
69. При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що отримана від ТОВ «Великоцепцевицький Аграрій» продукція була експортована позивачем до Сінгапуру, Болгарії, Естонії, Дубаї та ін. на умовах укладених контрактів з наступними покупцями: OLAM INTERNATION LIMITED, AGRO BORD EOOD, AL GHURAIR RESOURCES INTERNATIONAL LLC, VIKING TRADING OU, AGR LTD, на підтвердження чого позивачем додані договори, митні декларації та відповідні інвойси. Також, частина із придбаної пшениці та кукурудзи була продана ТОВ «Маліфісента» та ТОВ «ЛЬВІВ ГРОС», на підтвердження чого позивачем надано договір поставки, видаткові накладні, накладні на повернення, специфікації до договору.
70. Також судами встановлено, що для виконання умов поставки продажу пшениці ТОВ «Аверс солд» укладено договори на виконання послуг по декларуванню та митному оформленню товарів, що переміщуються через митний кордон та про надання послуг з приймання, сушки, доробки та зберігання зерна: (ТОВ «Укр-грейн» договір транспортного експедирування 32020-6 від 10 лютого 2020 року; ТОВ «СМТ Южний» договір на брокерські митні послуги № РБ/276-19 від 11 грудня 2019 року; ТОВ «Боріваж» договір на надання митно-брокерських послуг №Д/Т-19/212 від 26 лютого 2020 року; ТОВ «Транспортно-експедиторська компанія «Зектер» договір на виконання послуг по декларуванню та митному оформленню предметів, що переміщуються через митний кордон України № 11-ТБ від 17 грудня 2019 року; ТОВ «Ніка Транс Логістика» договір доручення № НТЛ-825-Б від 10 грудня 2019 року, платіжні доручення; ТОВ «ЄВТ Грейн» № ЄГ-АС-136 від 16 грудня 2019 року, платіжні доручення; ТОВ «Одемара-Інтер» договір на митно-брокерське обслуговування № O-І/320 від 17 грудня 2019 року, платіжні доручення; ТОВ «Боріваж» договір тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна № Д/19-46 від 18 лютого 2020 року; ТОВ «М.В. Карго» договір про надання послуг з приймання, сушки, підробці та зберігання зерна № 04/12-2019-2 від 04 грудня 2019 року, платіжні доручення).
71. В свою чергу, як вбачається зі змісту акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність спірної господарської операції, які стали також підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не ґрунтуються на оцінці первинної документації, зокрема, щодо придбання товару, а зроблені відповідачем фактично лише на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої контрагент позивача не має достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності, не підтвердженість ланцюга постачання/надання товарів/послуг.
72. Аналізуючи такі доводи податкового органу суди попередніх інстанцій правомірно вказали на те, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем (замовником).
73. Можливі порушення суб'єктами господарювання в ланцюгу постачання товарів так само не можуть бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податку на додану вартість, тому платник податків (покупець товарів) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
74. Також, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
75. Аналогічний правовий висновок було викладено у постанові Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі № 804/6909/17, від 21 лютого 2020 року у справі № 815/253/16, від 02 березня 2023 року у справі № 320/2798/21.
76. Таким чином, будь-які порушення, встановлені податковим органом в діяльності контрагентів позивача та інших суб'єктів господарювання, з якими позивач безпосередньо не перебуває у господарських відносинах, не можуть бути самостійною підставою для визнання недійсними господарських відносин між позивачем та його контрагентом, які у повному обсязі підтверджено наданими первинними документами.
77. Обставини ж фіктивності та інших недоліків правого статусу контрагентів платника податків, невиконання ними своїх податкових обов'язків, підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нездійснення господарської операції або відсутність її економічного змісту.
78. Порушення платником податку - постачальником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - покупця права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов'язань.
79. Однак у справі, що переглядається, податковим органом не доведено, а судами попередніх інстанцій не встановлено існування таких обставин.
80. Таким чином, висновки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства під час взаємовідносин із контрагентом відповідач дійшов ґрунтуючись виключно на припущеннях, без проведення аналізу первинних документів, складених за наслідками таких взаємовідносин, хоча мав можливість вжити заходів для дослідження таких документів. Відповідач фактично посилається виключно на недоліки господарських операцій, у яких позивач не брав участь, та оподаткування яких не є предметом даного спору.
81. При цьому, на переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагента з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагента (відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це.
82. З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентом, про який йде мова вище, ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку є підставою для формування податкового кредиту.
83. Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.
84. Поряд з цим, судами обґрунтовано відхиллено посилання відповідача на те, що позивач є фігурантом кримінального провадження, оскільки зазначені обставини не були вказані контролюючим органом в акті перевірки в якості підстав висновків щодо вчинення позивачем відповідних порушень Податкового кодексу України.
85. Відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте контролюючим органом, всупереч вимог статті 77 КАС України, такого доказу як вирок надано не було.
86. Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що позивачем разом з товарно-транспортними накладними до матеріалів справи було долучено акти приймання сільськогосподарської продукції (автоваги), в яких серед іншого зазначені показники якості (аналіз): вологість, домішки тощо, що спростовує твердження контролюючого органу про те, що позивач ані під час перевірки, ані в ході судового розгляду справи не надав сертифікатів та посвідчень якості зерна, відповідно до яких можна було б ідентифікувати виробника зернових, посвідчень на аналіз проб до відправлення зерна зі зберігання, карток аналізу зерна, якими підтверджується його приймання на зберігання.
87. За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0001860704 від 13 січня 2021 року є протиправним та підлягає скасуванню.
88. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).
89. Водночас, щодо доводів відповідача в касаційній скарзі про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо наявності правових підстав для часткового задоволення позовних вимог щодо зобов'язання Головного управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» за вересень 2020 року у розмірі 2 495 043 грн, Суд зазначає наступне.
90. Так, зобов'язуючи Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, на підставі заяви ТОВ «Аверс солд», суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що це, зокрема сприятиме відновленню прав позивача в повному обсязі.
91. Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на положення пункту 200.15 статті 200 ПК України, які зобов'язують контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили.
92. Зобов'язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податку.
93. Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов'язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій із внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.
94. Зазначене правозастосування відповідає правовим висновкам викладеним Верховним Судом у постановах від 25 лютого 2020 року у справі № 320/6625/18, від 12 липня 2023 року у справі № 380/26122/21, від 25 жовтня 2024 року у справі № 380/14285/22 та від 10 грудня 2024 року у справі № 320/10714/22.
95. Отже, на час вирішення попередніми судовими інстанціями цієї позовної вимоги у відповідача ще не виник обов'язок внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість необхідні дані за заявою позивача про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою.
96. Законодавство України не передбачає можливості подання превентивних адміністративних позовів, оскільки право на судовий захист встановлено тільки щодо порушених прав, законних інтересів фізичних і юридичних осіб у публічно-правовій сфері.
97. З урахуванням цього колегія погоджується з твердженнями контролюючого органу, наведеними в касаційні скарзі, про передчасність задоволення позовних вимог про зобов'язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, на підставі заяви ТОВ «Аверс солд».
98. За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи відповідні позовні вимоги щодо зобов'язання Головне управління ДПС у Київській області вчинити дії, неправильно застосували приписи пункту 200.15 статті 200 ПК України.
99. Ці вимоги є безпідставними та задоволенню не підлягають, а тому касаційна скарга у цій частині підлягає задоволенню.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
100. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
101. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
102. За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
103. З урахуванням цього, Суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001860704 від 13 січня 2021 року, прийнятого Головним управлінням ДПС у Київській області.
104. Водночас Суд вважає, що існують законодавчо визначені підстави скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції в частині вирішення позовних вимог щодо зобов'язання Головного управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, на підставі заяви ТОВ «Аверс солд». У цій частині позовних вимог Суд дійшов висновку про необхідність ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні цієї позовної вимоги.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі № 320/2797/21 скасувати в частині задоволених вимог про зобов'язання Головне управління ДПС у Київській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26, на підставі заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Аверс Солд» та в цій частині ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
В решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2024 року у справі № 320/2797/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов