16 липня 2025 року
м. Київ
справа № 380/605/22
адміністративне провадження № К/990/21991/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Калити І.В.,
представника відповідача Холявки І.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (головуючий суддя Гулкевич І.З.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року (головуючий суддя Довга О.І., судді Глушко І.В., Запотічний І.І.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (далі - ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року: №21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 8490291 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов'язаннями - 7718446 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 771845 грн); №21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 15805283 грн; №21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік на 346015000 грн; №21065/13-01-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 5100 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що ГУ ДПС у Львівській області проведена документальна позапланова перевірка ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 16 червня 2016 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої 16 серпня 2021 складено Акт №16617/13-01-07-01/40577261. На підставі висновків вказаного Акта контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які безрезультатно були оскаржені позивачем в адміністративному порядку. На переконання ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна», висновки Акта перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо, начебто, неправомірного визнання позивачем у складі інших витрат за 2017 та 2018 роки (за рядком 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) витрат, що були акумульовані останнім у 2017 та 2018 роках на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», то такі базуються виключно на тому, що позивач зазвичай списує акумульовані на цьому рахунку витрати не до складу інших витрат періоду, а до собівартості власних послуг, що визнається як витрати у тому періоді, в якому позивачем відображаються доходи від надання послуг. Зокрема позивач вказував, що він не порушував режиму використання рахунку №4360101, оскільки позивач використовував та використовує не режим власних рахунків, а загальні принципи та правила Міжнародних стандартів обліку та звітності. Витрати акумульовані ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру» формували не лише собівартість послуг позивача, а інші категорії витрат позивача (ті самі інші витрати періоду) відповідно до фактичного характеру та функцій цих витрат. Запропонований контролюючим органом підхід до визнання/розподілу оскаржуваних витрат на створення сервісного центру у складі собівартості послуг, що в майбутньому надаватимуться позивачем не визначеному колу замовників протягом невизначеного часу, є: неможливим через об'єктивні причини невизначеності критеріїв такого розподілу та невідповідності правилам та принципам фінансового обліку. Позивач мав підстави для відображення оскаржуваних витрат зі створення сервісного центру у складі інших витрат 2017 та 2018 років з огляду на характер та функції цих витрат, а також враховуючи особливості господарської діяльності позивача у зазначені роки. Позивач має всі первинні документи на підтвердження витрат на створення сервісного центру та їх зв'язку із його господарською діяльністю. Витрати, що були понесені переважно за договорами ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» з компаніями ІВМ є реальними та пов'язаними з діловими цілями позивача.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовим рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Ухвалою Верховного Суду від 29 травня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року. Витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Зокрема, в обґрунтування скарги позивач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми пункту 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.4 статі 85 та пунктів 86.1, 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновків щодо застосування відповідних норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №640/32341/20, від 18 квітня 2024 року у справі № 240/15484/21 та інших, а також порушено норми процесуального права.
Так, процедура отримання контролюючими органами документів від платника податків під час проведення податкових перевірок чітко регламентована статті 85 ПК України. Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово робив висновок, що надсилання контролюючим органом запиту пізніше ніж за 5 робочих днів до дати закінчення перевірки порушує права платника податків, оскільки фактично позбавляє його можливості вчасно надати такі документи, а факт ненадання платником податків документів на такий запит не може бути підставою для встановлення факту їх відсутності.
Відповідно до матеріалів цієї справи, запит податкового органу про надання документів було датовано 6 серпня 2021 року, а дата завершення перевірки 9 серпня 2021 року, тобто через три календарні дні або на наступний робочий день (оскільки 7 та 8 серпня це субота та неділя) після направлення запиту.
Отже, враховуючи правові висновки, які викладені у постановах Верховного Суду у справах наведених вище, відповідач, діючи всупереч приписам пункту 85.4 статті 85 ПК України, а саме завершивши перевірку на наступний робочий день після подання запиту про надання документів, грубо порушив права скаржника та позбавив його будь-якої можливості вчасно надати документи у відповідь на цей запит, а отже зроблений податковим органом висновок про відсутність у скаржника таких документів є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсності.
Також скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми пункту 44.6 статті 44 та пунктів 86.1, 86.7 статті 86 ПК України без урахування висновків щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 25 жовтня 2023 року у справі №580/4208/22, від 14 серпня 2024 року у справі №560/12984/23, від 12 грудня 2024 у справі №420/11339/22 та інших.
ПК України встановлює окремий порядок подання платником податків документів після завершення перевірки. Відповідно до абзацу другого пункту 44.6 статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Згідно пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Отже, приписи пункту 44.6 статті 44, пункту 86.7 статті 86 ПК України прямо передбачають можливість подання платником податків документів після завершення перевірки шляхом подання заперечень до акта перевірки та встановлюють імперативний обов'язок для контролюючих органів щодо врахування таких документів, які мають бути невід'ємною частиною матеріалів перевірки.
Скаржник, незважаючи на грубе порушення податковим органом його прав та позбавлення об'єктивної можливості вчасно надати документи у відповідь на запит, з метою повного та всебічного дослідження податковим органом всіх фактичних обставин, скористався такою можливістю та надав запитувані документи (а саме договори з замовниками, що підтверджують правомірність формування витрат з придбання послуг та їх використання в господарській діяльності) як додатки до Заперечення на Акт перевірки.
Однак, надані документи не були враховані відповідачем під час прийняття рішення за результатами перевірки, а в рішенні про результати розгляду справи лише було продубльовано висновок з Акту перевірки про відсутність таких документів, що є порушення вищенаведених норм права.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово робив висновок, що платник податку має право додатково надати документи після завершення перевірки з урахуванням строку на подання заперечень на акт перевірки, а контролюючий орган зобов'язаний врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи.
Основним аргументом, який був покладений в основу рішення податкового органу, стала відсутність у позивача договорів з замовниками, суди при розгляді справи повинні були вийти за межі викладених в Акті перевірки тверджень та дослідити, (і) чи дійсно скаржником не були надані відповідачу відповідні договори, в тому числі в межах процедури подання заперечень на Акт перевірки та (іі) чи дійсно у Скаржника відсутні ці договори.
Якби суди здійснили такі дії, це призвело б до ухвалення інших, більш обґрунтованих рішень, а не простого цитування висновків з Акту перевірки. Скаржником надавалися відповідні договори із замовниками не лише у процесі подання заперечення на Акт перевірки, а й в процесі подання позовної заяви, що підтверджується переліком додатків до неї, а отже суди мали всі можливості дослідити відповідні докази.
Враховуючи наведене, на думку позивача, судами першої та апеляційної інстанції при розгляді справи не було дотримано принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, оскільки: 1) не було досліджено правдивість та обґрунтованість тверджень податкового органу, покладених в основу висновку про неправомірність визнання витрат та формування податкового кредиту, а саме щодо відсутності у Скаржника договорів з замовниками, що підтверджують використання придбаних послуг в межах господарської діяльності; 2) не було досліджено всіх доказів у справі, наданих скаржником, а саме відповідних договорів з замовниками, що повністю спростовує вищенаведене твердження податкового органу; 3) було проігноровано більшість аргументів позивача, в тому числі щодо допущених податковим органом порушень, які унеможливили вчасне надання скаржником запитуваних договорів до завершення перевірки та щодо надання договорів пізніше у межах процедури подання заперечень на Акт перевірки; 4) аргументація судових рішень переважно фактично дублює аргументацію Акта перевірки та не містить аналізу нових доказів/фактичних обставин/аргументів, незважаючи на те, що Скаржником у позовній заяві та в апеляційній скарзі була наведена суттєва кількість вагомих аргументів, що повністю спростовують висновки Акта перевірки.
Зважаючи на вищевикладене, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми статті 9 КАС України та не враховано правові висновки Верховного Суду, оскільки ними не було належним чином досліджено всі докази у справі та не було надано належної оцінки аргументам позивача.
Позивач також у скарзі вказує на те, що судами попередніх інстанцій було неправильно застосовано норми пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України на обґрунтування чого зазначає, що під час проведення перевірки відповідачем було встановлено ніби то порушення позивачем МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 2 «Запаси», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, що полягало у визнанні витрат по придбаним послугам у складі витрат періоду. Відповідач з невідомих причин, без належного аналізу приписів Міжнародних стандартів фінансової звітності («МСФЗ»), посилаючись на положення з Національних стандартів бухгалтерського обліку щодо визнання витрат, хоча скаржник застосовує МСФЗ, про що свідчить його Облікова політика та відповідна відмітка у фінансовій звітності, прийшов до висновку, що витрати на придбання послуг повинні відображатись у складі собівартості реалізованих послуг, а не як витрати періоду. Надалі Відповідач зробив висновок, на думку позивача неправомірний та необґрунтований, про відсутність у скаржника договорів з замовниками, що підтверджували б використання придбаних послуг в межах господарської діяльності, а отже і про неправомірність визнання витрат на відповідні послуги. І з такими висновками погодилися суди попередніх інстанцій.
Разом з тим, позивач під час розгляду справи свою позицію обґрунтовував тим, що понесені ним витрати, що були відображені в рядку 2270 «Інші витрати» Форми №2 Звіту про фінансові результати, в тому числі витрати на придбання послуг, пов'язаних зі створенням сервісного центру, не були пов'язані з придбанням або створенням певних активів. Відповідно до Облікової політики скаржника, яка базується на положеннях і приписах МСФЗ, витрати можуть відображатися або як актив, або як витрати періоду. Відповідно, витрати, які не відповідають критеріям визнання активів, є витратами періоду. Керуючись цим принципом, скаржник визнав витрати на придбання послуг у складі інших витрат періоду в рядку 2270 «Інші витрати» Форми №2 Звіту про фінансові результати, адже ці витрати не обумовлювали визнання ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» будь-яких активів.
Придбання послуг було необхідним позивачу для налагодженням власних бізнес-процесів задля подальшого надання послуг з підтримки бізнес-функцій своїм клієнтам. Тобто, придбані послуги мають підготовчий характер та були необхідні для надання ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» послуг невизначеному колу замовників протягом невизначеного періоду часу. Відповідно, навіть якби позивач і намагався віднести вартість придбаних послуг на собівартість наданих послуг, він не міг би цього зробити, оскільки не можливо було б прямо пов'язати придбані послуги з конкретними послугами, наданими конкретному замовнику (-ам).
Крім того, під час судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій позивач чітко зазначав, що самим Актом перевірки визнається, що сервісний центр було фактично створено позивачем (задля чого власне і придбавались послуги від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна»), цей сервісний центр розпочав діяльність, спрямовану на отримання доходу, шляхом укладання договорів із замовниками та фактично отримав дохід від здійснення такої діяльності у сумі 233737855 грн протягом періоду з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, який перевірявся відповідачем. Ці обставини об'єктивно свідчать про наявність економічного ефекту від придбання послуг, а саме отримання позивачем доходу у сумі 233 737 855 грн від діяльності сервісного центру, створеного завдяки придбанню цих послуг.
Також ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» зазначено про порушення судами норм процесуального права під час розгляду справи.
Так, на обґрунтування чого представником позивача зазначено, що з мотивувальної частини рішення суду першої інстанції вбачається, що суд обґрунтовував свої висновки про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень та, відповідно, відсутність підстав для задоволення позову на ніби то встановленому факті дефектності первинних документів, що підтверджують придбання скаржником оскаржуваних послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТзОВ «ІБМ Україна», по яким, на думку контролюючого органу, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» ніби то неправомірно відобразило витрати та податковий кредит.
Так, у рішенні першої інстанції було зазначено наступне: «Перевіркою встановлено придбання позивачем послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ ІБМ Україна, які не використовуються в межах господарської діяльності підприємства, при цьому скаржником не було нараховано податкові зобов'язання з ПДВ з вартості придбаних послуг (з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до пункту 199.4 статті 199 ПКУ) і не складено зведену податкову накладну та не зареєстровано в ЄРПН у встановлені терміни. Львівський окружний адміністративний суд погодився з такими твердженнями відповідача, оскільки з наданих позивачем документів неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції. Таким чином, протоколи надані до перевірки мають загальний характер, не конкретизують об'єму надання послуг, не містять інформацію, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, тощо.»
Аналогічна аргументація була покладена і в основу рішення суду апеляційної інстанції.
Зокрема колегія суддів апеляційної інстанції у своїй постанові зазначила, що погодилася з наведеними вище твердженнями податкового органу, оскільки з наданих позивачем документів неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції. Таким чином, протоколи надані до перевірки мають загальний характер, не конкретизують об'єму надання послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, тощо.
Отже, як суд першої інстанції, так і суд апеляційної інстанції при прийнятті рішень керувалися висновком про ніби то невідповідність первинних документів, що підтверджують придбання оспорюваних послуг, вимогам законодавства та відсутність у них всієї необхідної інформації.
Проте скаржник зауважує, що такі первинні документи не досліджувалися ні в процесі податкової перевірки відповідачем, ні в процесі судового розгляду справи. Вказані документи, зокрема протоколи на які посилалися і відповідач, і суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях у матеріалах справи відсутні та не досліджувалися а ні судом першої інстанції а ні судом апеляційної інстанції.
Також скаржник зазначає, що позивач керуючись принципом диспозитивності і змагальності адміністративного процесу та у відповідності до частини третьої статті 101 КАС України за власної ініціативи замовив проведення економічної експертизи бухгалтерського та податкового обліку/експертизи документів бухгалтерського обліку, оподаткування і звітності. Експертиза була проведена за переліком питань Науково-методичних рекомендацій, у том числі питань нормативного та документального підтвердження витрат; завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача податком на прибуток; заниження податкових зобов'язань з ПДВ.
Висновок експертизи було подано Скаржником до суду та долучено до матеріалів справи.
Проте судами першої та апеляційної інстанцій не було досліджено та не було враховано наданий скаржником висновок експертизи при ухваленні оскаржуваних рішень.
ГУ ДПС у Львівській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Справа № 380/605/22 надійшла до Верховного Суду 12 червня 2025 року.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 78.2 статті 78 ПК України, та на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 29 липня 2021 року №2567-ПП «Про проведення документальної виїзної позапланової перевірки», направлень від 30 липня 2021 року №8115-№8118, у період з 30 липня 2021 року по 9 серпня 2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, валютного - за період з 1 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 16 червня 2016 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої 16 серпня 2021 року складено Акт №16617/13-01-07-01/40577261 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено вимоги:
МСБО 1 «Подання фінансової звітності», МСБО 2 Запаси, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 300007000 грн, за 2018 рік на суму 346015000 грн, за 2019 рік на суму 346015000 грн, за 2020 рік на суму 346015000 грн;
пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 7718446 грн, за квітень 2018 року на суму 326577 грн, за травень 2018 року на суму 499243 грн, за липень 2018 року на суму 2312034 грн, за серпень 2018 року на суму 1641093 грн, за вересень 2018 року на суму 55164 грн, за жовтень 2018 року на суму 28794 грн, за листопад 2018 року на суму 258235 грн, за грудень 2018 року на суму 2567839 грн, за грудень 2019 року на суму 27426 грн, за січень 2020 року на суму 612 грн, за лютий 2020 року на суму 404 грн, за березень 2020 року на суму 1020 грн, за грудень 2020 року на суму 5 грн;
пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) за березень 2021 року на суму 15805283 грн; пункту 120.2 статті 120, пункту 201.10 статті 201 ПК України не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за ставкою 20% за грудень 2017 року в сумі 20337590 грн, за квітень 2018 року в сумі 2660658 грн, за грудень 2018 року в сумі 528454 грн.
Позивачем 3 вересня 2021 року на Акт перевірки подано заперечення.
Листом від 17 вересня 2021 року №26801/6/13-01-07-01-16 ГУ ДПС у Львівській області надано відповідь на заперечення позивача на Акт перевірки, в якому зазначено, що висновки Акта перевірки від 16 серпня 2021 року №16617/13-01-07-01/40577261 є правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення залишено без задоволення.
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 24 вересня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№21061/13-01-07-01, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 8490291 грн (у тому числі за податковими та/або іншими зобов'язаннями - 7718446 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 771845 грн);
№21062/13-01-07-01, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 15805283 грн;
№21063/13-01-07-01, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік на 346015000 грн;
№21065/13-01-07-01, яким застосовано штраф у розмірі 5100 грн.
Позивач на вказані податкові повідомлення-рішення від 24 вересня 2021 року подав скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням від 3 грудня 2021 року №27377/6/99-00-06-01-02-06 залишила без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з прийнятими контролюючим органом 24 вересня 2021 року податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» звернулося до суду з позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Положеннями пункту 44.2 статті 42 ПК України визначено, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У пункті 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 зазначеного Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 цього Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV, «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996).
Відповідно до визначень, які містяться у статті 1 Закону № 996, національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності для розпорядників бюджетних коштів, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та фондів загальнообов'язкового державного соціального і пенсійного страхування, розроблений на основі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектору та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
За приписами частин першої, другої статті 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини 2 статті 3 Закону № 996-XIV, є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.
Відповідно до частин першої, п'ятої, сьомої та восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку та забезпечує їх належне зберігання протягом встановленого строку. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючий орган під час перевірки встановив, що ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» у рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати задекларовано інші витрати, які відображені на рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру», зокрема : 2017 рік (р. 2270 «Інші витрати») 300007000 грн, 2018 рік (р.2270 «Інші витрати») - 46008000 грн.
У періоді, який перевірявся позивачем надавалися консультаційні послуги, послуги міграції та автоматизованої підтримки, послуги з бухгалтерського обліку, послуги із адміністрування закупівель.
Відповідно до даних бухгалтерського обліку підприємства зведений облік витрат на виконання консультаційних послуг, послуг з бухгалтерського обліку обліковують на рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру». На цьому рахунку підприємство визначає фактично понесені витрати по наданню послуг, які після підписання актів приймання-передачі послуг Замовникам, списує собівартість реалізації та відображає у р. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2 звіту про фінансові результати.
Також відповідачем під час перевірки встановлено, що в складі інших витрат (р.2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру». На цьому рахунку позивач визначав фактично понесені витрати з надання послуг, які після підписання актів приймання-передачі послуг Замовникам, списував собівартість реалізації та відображає у р.2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» форми № 2 звіту про фінансові результати.
ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» складає акти приймання-передачі послуг та після підписання Замовником включає їх вартість до складу доходу підприємства.
Перевіркою встановлено, що в складі інших витрат (р.2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати) за 2017 рік у сумі 300007000 грн, за 2018 рік у сумі 46008000 грн, відображалися понесені витрати по наданню послуг, які обліковувалися на бухгалтерському рахунку №4360101 «Витрати на створення сервісного центру», однак доказів укладення договорів із Замовниками не було надано, акти про надання послуг не підписувалися, вартість наданих послуг не відображалася у складі доходу ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна».
ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» суму витрат за 2017 рік у розмірі 300 007 000 грн, за 2018 рік у розмірі 46008 000 грн, необхідно відносити на витрати шляхом списання до складу собівартості по мірі підписання Замовником актів та в періоді включення вартості згідно актів до складу доходів підприємства.
Однак, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» включено до складу інших витрат суму понесених витрат по наданню послуг за 2017 рік в розмірі 300007000 грн, за 2018 рік в розмірі 46 008000 грн без проведення розподілу витрат між відповідними звітними періодами отримання доходу.
Таким чином перевіркою встановлено завищення підприємством інших витрат за 2017 рік - в розмірі 300007000 грн, за 2018 рік - у розмірі 46008000 грн.
Суди попередніх інстанцій взявши висновки Акта перевірки погодилися з такими твердженнями контролюючого органу, вказавши на те, що оскільки як під час перевірки, так під час розгляду справи позивачем не надано інформації та доказів, на виконання яких договірних відносин з замовниками відбувалося формування витрат по рахунку бухгалтерського обліку 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за період з 1 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, а тому позивач безпідставно включив в рядок 2270 «Інші витрати» форми № 2 Звіту про фінансові результати за 2017 рік суму 300007000 грн, за 2018 рік суму 46008000 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування.
Також судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» та IBM NEDERLAND B.V. відповідно до Глобального договору про надання послуг від 26 травня 2016 року було укладено локальний договір про надання послуг (послуг сервісного обслуговування), пов'язаних з наданням консультаційних послуг, послуг з міграції та автоматизованої підтримки щодо ініціативи ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» у сфері сервісного обслуговування в Україні від 26 вересня 2016 року №2 відповідно до якого, ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» (замовник), IBM NEDERLAND B.V. (виконавець).
На виконання умов договору позивачем відображено в обліку отримання послуг від IBM NEDERLAND B.V. на підставі актів надання послуг (протоколів) на загальну суму без ПДВ 108102512,40 грн.
Між ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» та ТОВ «ІБМ Україна» відповідно до Глобального договору про надання послуг від 26 травня 2016 року укладено локальний договір про надання послуг (послуг сервісного обладнання), пов'язаних з наданням консультаційних послуг, послуг з міграції та автоматизованої підтримки щодо ініціативи ТОВ «ІБМ Україна» у сфері сервісного обслуговування в Україні від 30 червня 2016 року №б/н відповідно до якого, позивач (замовник), ТОВ «ІБМ Україна» (виконавець). Загальна сума договору складає 1777877270,40 грн.
Вартість отриманих послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» позивачем відображалась в бухгалтерському обліку на рахунку № 4360101 «Витрати на створення сервісного центру» за 2017 рік у розмірі 226678440 грн, за 2018 рік у розмірі 29655131 грн з відповідним відображенням в рядку 2270 «Інші витрати» форми №2 Звіту про фінансові результати.
Сума ПДВ 51266714 грн відображалася у складі податкового кредиту з податку на додану вартість за звітні періоди, з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Відповідно до пунктів 199.1, 199.4, 199.5 статті 199 ПК України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2-199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов'язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов'язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
Судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що перевіркою встановлено, що відповідно до поданих ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» розрахунків частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях та даних перевірки частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях за 2017 рік складає 44,86%, за 2018 рік 53,77%. Крім того, перевіркою встановлено формування витрат по отриманих послугах від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна» без визнання доходу, для отримання якого вони здійснені, відповідно не можливо пов'язати дані послуги з веденням господарської діяльності підприємства.
Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 нього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідачем під час перевірки встановлено придбання послуг від IBM NEDERLAND B.V. та ТОВ «ІБМ Україна», які не використовуються в межах господарської діяльності позивача, при цьому останнім не було нараховано податкові зобов'язання по ПДВ з вартості придбаних послуг (з врахуванням частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до пункту 199.4 статті 199 ПКУ) і не склало зведену податкову накладну та не зареєструвало в ЄРПН у встановлені терміни.
Зазначивши наведені обставини та проаналізувавши норми податкового законодавства суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Так, як суд першої інстанції так і суд апеляційної інстанції в обґрунтування своїх рішень зазначили, що погоджуються з висновками контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства при формуванні витрат та податкового кредиту, оскільки з наданих позивачем документів неможливо встановити зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції.
При цьому, суди попередніх інстанцій вказали, що протоколи надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій мають загальний характер, оскільки не конкретизують об'єму надання послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, тощо.
У судовому засіданні касаційної інстанції представник позивача заперечувала проти таких висновків судів попередніх інстанцій та вказала, що роблячи такі висновки суди не витребовували у позивача вказані протоколи, не досліджували їх під час судових розглядів справи, а також такі документи відсутні у матеріалах справи.
Вказане не заперечується і представником ГУ ДПС у Львівській області.
Крім того, представник позивача вказала, що ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» самостійно була проведена експертиза за переліком питань Науково-методичних рекомендацій, у том числі з питань нормативного та документального підтвердження витрат; завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування позивача податком на прибуток; заниження податкових зобов'язань з ПДВ.
Висновок експертизи було подано ТОВ «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» до суду та долучено до матеріалів справи.
Проте а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції вказана експертиза не була досліджена, не було надано їй належної оцінки, а також не було наведено доводів щодо її неврахування чи відхилення.
За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно із статтею 244 КАС України, під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Враховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати усі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Вимпелком Глобал Сервісиз Україна» задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2025 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Постанову у повному обсязі складено 17 липня 2025 року.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх