17 липня 2025 рокуСправа № 140/1942/25 пров. № А/857/23663/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідач - Качмара В.Я.,
суддів - Заверухи О.Б., Онишкевича Т.В.,
при секретарі судового засідання - Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому cудовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Комунального підприємства «Луцькводоканал» до Головного управління ДПС у Волинській області, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (суддя Лозовський О.А., м. Луцьк), -
У лютому 2025 року Комунальне підприємство «Луцькводоканал» (далі - КП) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Головне управління), в якому просило визнання протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 27.11.2024 №№0328340701, 0328350701, 0328360701, 0328370701 (далі - ППР №№407, 507, 607, 707).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В доводах апеляційної скарги відповідач вказує, що виходячи із особливого характеру правовідносин з водопостачання та мети захисту споживачів, державному регулюванню підлягають не тільки ціни/тарифи на водопостачання, а і кількісні показники (норми споживання) води. Крім тарифу, на вартість самої послуги впливає такий чинник, як втрати води в технологічному процесі, у тому числі мережах водопостачання тощо. При затверджені тарифу до розрахунків собівартості надання послуги з водопостачання, віднесено витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води. Таким чином, фактичне споживання води у приміщеннях, не обладнаних засобами обліку, може значно перевищувати нормативне. Внаслідок розбіжностей між нормативним та фактичним споживанням води виникає використана споживачами і несплачена ними питна вода, що в свою чергу призводить до збитків платника податку, оскільки при затверджені тарифу до розрахунків собівартості віднесено витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води. Тобто, при постачанні води споживачам, за умови відсутності засобів обліку, постачальник та відповідний споживач позбавлені права самостійно визначити обсяг спожитої води. Враховуючи вищевикладене, втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники без реєстрації податкових накладних, та відповідно, не відображенні у складі податкового зобов'язання з податку на додану вартість особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів.
Позивач у відзиві на апеляційну скарги заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що КП здійснювало безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, а у актах перевірок відсутні дані, яким саме споживачам така безоплатна передача здійснювалась.
Переглядаючи оскаржуване рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходить з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що КП зареєстровано виконавчим комітетом Луцької міської ради 28.05.1992, з 26.08.1994 взято на податковий облік в контролюючих органах, основний вид діяльності КВЕД 36.00 Забір, очищення та постачання води.
У період з 22.10.2024 по 04.11.2024 Головним управлінням проведено документальну позапланову виїзну перевірку КП за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою дослідження питань, що стали предметом заперечення, за результатами якої складено акт від 11.11.2024 №31573/07-01/03339489 (далі - Акт).
Зазначеною перевіркою було встановлено порушення позивачем вимог:
пункту 134.1 статті134, підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Наказ №88, Положення №88 відповідно), пунктів 3, 6 розділу III наказу Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (далі - П(С)БО), пункту 19 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 15 584 807 грн;
підпунктів 14.1.36, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.2, 201.10 статті 201 ПК, розділу V «Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (далі - Порядок №21), що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплати до бюджету на загальну суму 16 762 364 грн та завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 701 867 гривень.
Не погоджуючись з висновками Акта КП було подано заперечення від 21.11.2024 за вих. №2970/1-03.
Проте, на підставі висновків Акта перевірки контролюючим органом були прийняті ППР:
№407 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств та фінансових установ комунальної власності на 18908904,25 грн (основне зобов'язання 15 584 807 грн, штрафні санкції 3324097,25 грн);
№507 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 19656050 грн (основне зобов'язання 15724840 грн, штрафні санкції 3931210 грн);
№607 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 701867 грн;
№707 про застосування 39079,36 грн штрафних санкцій в частині відсутності складання та/або реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних (далі - ЄРПН) протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 134.1 статті 134 ПК встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту; на суму повної або часткової компенсації один раз на календарний рік вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку та/або його дітей віком до 18 років роботодавцем, який є платником податку на прибуток, якщо така компенсація відповідно до цього Кодексу не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи - платника податку на доходи фізичних осіб.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
При цьому, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Як видно з матеріалів справи, одним із порушень визначених у ППР №507 є те, що при складанні балансу води, встановлено значні втрати води зверх встановлених нормативів, які погоджені Управлінням екології та природних ресурсів Волинської Обласної державної адміністрації та сектором Держводагенства у Волинській області, схвалені постановою НКРЕКП та затверджені виконавчим комітетом Луцької міської ради.
На думку податкового органу, втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам у яких відсутні лічильники без реєстрації податкових накладних, та відповідно, не відображенні податкового зобов'язання з ПДВ.
Відповідно до статті 40 Водного кодексу України (далі - ВК), статті 29 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» та з метою забезпечення раціонального використання водних ресурсів, стимулювання діяльності суб'єктів господарювання до зменшення втрат питної води під час її виробництва, транспортування та розподілення, оптимізації собівартості послуг з централізованого водопостачання та водовідведення було розроблено «Порядок розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення», який затверджений наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 25.06.2014 №179 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 03.09.2014 за №1062/25839; далі - Порядок №179).
У пункті 2 розділу І цього Порядку №179 наведено наступні визначення:
- втрати води - сукупність усіх видів витоків при виробництві, транспортуванні та постачанні питної води, у тому числі явних та невиявлених, а також необлікованих втрат води; індивідуальні ТНВПВ (далі - ІТНВПВ);
- технологічні нормативи використання питної води, установлені для кожного підприємства окремо;
-поточні ІТНВПВ - ІТНВПВ, розраховані для сучасного рівня технологій та існуючого стану систем водопостачання та водовідведення;
- технологічні витрати води - обсяги витрат води при підйомі, виробництві, транспортуванні та її постачанні, витрат на власні потреби підприємства, на утримання зон санітарної охорони, обсяги яких встановлені відповідно до цього Порядку та затверджені технологічним регламентом підприємства.
Відповідно до пунктів 1, 2, 4, 11, 14 розділу ІІІ Порядку ІТНВПВ поділяються на поточні та перспективні ІТНВПВ.
Поточні ІТНВПВ застосовуються для: планування й організації контролю за водогосподарською діяльністю; визначення обсягів реалізації послуг з централізованого водопостачання та водовідведення для визначення їх собівартості та тарифів на ці послуги; визначення нормативних обсягів використання питної води підприємством; визначення додаткових об'ємів питної води та стічних вод, які надходять до системи водовідведення понад обсяги реалізації послуг з централізованого водовідведення; обґрунтування потреби у воді для отримання дозволів на спеціальне водокористування.
ІТНВПВ встановлюються для: втрат питної води; технологічних витрат питної води в системах водопостачання; технологічних витрат питної води в системах водовідведення.
Поточні ІТНВПВ підприємства погоджуються структурним підрозділом органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим, обласної, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій з питань охорони навколишнього природного середовища та територіальним органом Держводагентства України або Головою Республіканського комітету Автономної Республіки Крим по водогосподарському будівництву та зрошуваному землеробству, після чого встановлюються уповноваженим органом відповідно до законодавства строком на п'ять років.
Підставою для дострокового перегляду або внесення змін до ІТНВПВ підприємства можуть бути: зміни чинного законодавства України у сфері водопровідно-каналізаційного господарства; зміна технології виробництва питної води; зміни в технічному стані та кількості мереж і споруд водопостачання та водовідведення (збільшення чи зменшення кількості мереж і споруд на 10 і більше відсотків від загальної кількості мереж і споруд); зміни технології очищення води, стічних вод та обробки осадів; значна відмінність фактично виміряних і розрахованих ІТНВПВ; зміна кількості засобів обліку води (не менше ніж на 10 %).
Єдиний порядок розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води (далі - ТНВПВ) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства (далі - підприємства), крім суб'єктів господарювання, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення визначається «Порядком розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води», затвердженим наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 15.11.2004 №205 (зареєстровано у Міністерстві юстиції України 07.12.2004 за №1556/10155; далі - Порядок №205).
У пункті 1 цього Порядку №205 терміни вживаються у такому значенні: поточні ТНВПВ - технологічні нормативи, установлені для існуючого рівня технологій (для існуючих підприємств); індивідуальні ТНВПВ (далі - ІТНВПВ) - технологічні нормативи використання питної води, установлені для кожного підприємства окремо; поточні ІТНВПВ - ІТНВПВ, розраховані для сучасного рівня технологій та існуючого стану систем водопостачання та водовідведення.
Пункти 3, 11 Порядку №205 визначають, що методики розробки поточних ТНВПВ повинні містити: технологічні витрати питної води на виробництво одиниці продукції (послуг); втрати та необліковані витрати питної води при транспортуванні; витрати питної води на власні потреби працівників та на утримання території підприємств у належному санітарному стані, віднесених на одиницю продукції (послуг).
Поточні ІТНВПВ призначені для нормування водокористування існуючих підприємств. Вони використовуються для:
- визначення нормативних обсягів використання води підприємством;
- обґрунтування потреби у воді для отримання дозволів на спеціальне водокористування;
- планування й організації поточного контролю за водогосподарською діяльністю;
- визначення витрат операційної діяльності на одиницю продукції (послуг) та базових тарифів.
В період охоплений перевіркою на КП діяли наступні два окремих поточних індивідуальних технологічних нормативи використання питної води, зокрема
1) за період 2016-2021 років, які погоджені управлінням екології та природних ресурсів Волинської ОДА в 2015 році, погоджені Волинським обласним управлінням водних ресурсів в 2015 році, затверджені рішенням Виконавчого комітету Луцької міської ради від 07.10.2015 №584-1, схвалені постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 04.08.2016 №1345.
Поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води становили: Втрати питної води в системах водопостачання - 275,73 м3/1000 м3 піднятої води, Необліковані втрати питної води - 53,35 м3/1000 м3 піднятої води Технологічні витрати питної води в системах водопостачання - 45,98 м3/1000 м3 піднятої води, Технологічні витрати питної води в системах водовідведення- 3,46 м3/1000 м3 відведення стічних вод Поточний ІТНВПВ для підприємства - 324,91 м3/1000 м3 піднятої води.
2) з 23.11.2021 (зі строком дії - до 31.12.2026) на КП діяли поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води (ІТНВПВ), які погоджені Управлінням екології та природних ресурсів Волинської ОДА від 27.10.2021, погоджені сектором Держводагенства у Волинській області від 03.11.2021, затверджені рішенням виконавчого комітету Луцької міської ради від 17.11.2021 №928-1, схвалені постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24.11.2021 №2246. Поточні індивідуальні технологічні нормативи використання питної води становили: втрати питної води в системах водопостачання - 221,20 м3/1000 м3 піднятої води, необлiкованi втрати питної води - 58,80 м3/1000 м3 піднятої води, Технологічні витрати питної води в системах водопостачання - 47,76 м3/1000 м3 піднятої води, Технологічні витрати питної води в системах водовідведення - 3,19 м3/1000 м3 відведення стічних вод. Поточний ІТНВПВ для підприємства - 272,48 м3/1000 м3 піднятої води.
Як встановлено судом першої інстанції технологічний процес КП щодо підняття води та її використання виглядає наступним чином: «вода із свердловини при допомозі глибинного насоса подається у збірний водогін діаметром 300 - 600 мм. Далі, водогоном вона поступає на площадку водопідготовки. Технологічним трубопроводом подаеться на фільтри станції знезалізнення, де очищається відповідно до вимог ДСанПіН 2.2.4-171-10 «Гігієнічні вимоги до води питної, призначеної для споживання людиною». Подача води від свердловин до станції знезалізнення аналогічна для всіх трьох площадок водопідготовки. Після очистки, вода поступає у збірний водогін фільтрів, до якого від гіпохлоритної підведений трубопровід з розчином реагента. Там вода знезаражується розчином гіпохориту натрію і трубопроводами поступає в резервуари чистої води (далі - РЧВ). Із резервуара, відвідними трубопроводами, вода подається на насосну станцію ІІ підйому і при допомозі насосних агрегатів поступає на розгалужену водопровідну систему міста. Через висотну забудову міста, по усіх районах знаходяться підвищувальні насосні станції (ПНС), що дозволяють подавати воду без втрат тиску вище 5-го поверху. Технологічний процес аналогічний для всіх трьох площадок водопідготовки. На усіх трьох площадках видопідготовки промивка фільтрів станцій, знезалізнення виконується при допомозі насосних агрегатів. Воду із РУВ та повітря від повітродувки подають на фільтри зворотнім ходом. Також, один раз в рік, проводиться промивка РЧВ, тому скиди промивної води і від фільтрів, і з РЧВ при їх мийці передбачені в каналізаційну мережу міста».
Принципова схема водопостачання КП: 1) підйом води (насосна станція 1-го підйому, арт свердловина); 2) транспортування сирої води; 3) станція знезалізнення (у т.ч. знезараження гіпохлоритом); 4) резервуари чистої води; 5) насосна станція 2-го підйому 6) подача у місто 7) насосна станція 3-го підйому води (для підкачування води в будинки 5-ти та більше поверхів).
Відтак, в процесі виробництва безумовно виникають витрати, пов'язані із придбанням або виробництвом товарів чи послуг. Витрати виробництва - це вартісне вираження витрат виробничих факторів, необхідних підприємству для своєї діяльності. Вони розподіляються на постійні та змінні.
Витрати виробництва у бухгалтерській і статистичній звітності відображаються у вигляді собівартості і включають: матеріальні витрати; амортизаційні відрахування; відсотки за кредити; витрати на оплату праці та витрати, пов'язані із просуванням товарів на ринок та їх реалізацією. Залежно від впливу на витрати збільшення обсягів виробництва вони поділяються на постійні та змінні.
Постійні FC (fixed cost) - витрати, що не залежать від обсягу виробництва. До них відносяться відрахування на амортизацію основного капіталу, рентні платежі, адміністративно-управлінські витрати тощо.
Змінні VC (variable cost) - це витрати, загальна величина яких знаходиться в безпосередній залежності від обсягів виробництва і реалізації, а також від їх структури при виробництві та реалізації декількох видів продукції. Це витрати на сировину, матеріали, паливо і енергію, транспортні послуги, більшу частину трудових ресурсів.
Їх взаємозалежність у складі загальних витрат може бути виражена математично: FC + VC = TC, де FC - постійні витрати; VC - змінні витрати; TC - загальні витрати.
Відповідно до пункту 2.1 «Порядку формування тарифів на централізоване водопостачання та централізоване водовідведення» (далі -порядок), затвердженому Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг 10.03.2016 №302 (у редакції постанови НКРЕКП 14.03.2019 №339), (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.04.2016 за №593/28723; далі - Порядок №339), формування тарифів на централізоване водопостачання та/або централізоване водовідведення здійснюється ліцензіатами відповідно до річних планів ліцензованої діяльності з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення, економічно обґрунтованих планованих витрат, визначених на підставі державних та галузевих нормативів витрат ресурсів, у тому числі галузевих технологічних нормативів використання питної води на підприємствах водопровідно-каналізаційного господарства, з урахуванням фактичних даних та основних особливостей технологічних процесів конкретного виробництва, техніко-економічних розрахунків, кошторисів з урахуванням ставок податків, зборів, платежів, цін (тарифів) на матеріальні ресурси та послуги у планованому періоді.
У пункті 2.7 Порядку №339 передбачено, що планування витрат здійснюється із застосуванням нормативного методу на підставі державних і галузевих нормативів використання матеріальних, у тому числі паливно-енергетичних, ресурсів, норм з оплати праці, нормативів витрат з управління та обслуговування виробництва з урахуванням фактичних показників попередніх періодів та прогнозу індексу цін виробників промислової продукції на базовий та планований періоди відповідно до пункту 2.1 цієї глави.
Витрати, об'єктивне нормування яких неможливе, плануються з урахуванням економічно обґрунтованих витрат за попередні періоди, прогнозів індексу цін виробників промислової продукції та кошторисів.
Відповідно до пункту 3.1 Порядку №339 до складу планованої виробничої собівартості послуг включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати з оплати праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Витрати, пов'язані з використанням електричної енергії (у тому числі реактивної та активної) для технологічних потреб визначаються виходячи з обсягів підйому та/або подачі води, пропускання стічних вод, їх очищення, норм питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів, установлених відповідно до галузевих нормативів та вимог законодавства, з урахуванням фактичного обсягу споживання за попередні періоди, планованого ефекту від виконання заходів з енергозбереження, у тому числі за енергосервісними договорами для здійснення комплексу енергозберігаючих (енергоефективних) та інших заходів, спрямованих на скорочення споживання та/або витрат на оплату паливно-енергетичних ресурсів, заходів інвестиційної програми (інвестиційного проекту), особливостей технологічних процесів, які застосовуються на відповідному підприємстві, та цін на електричну енергію у планованому періоді, що визначаються з урахуванням положень пункту 2.1 глави 2 порядку формування тарифів або на підставі прогнозу НКРЕКП.
Обсяг витрат на придбання реагентів для підготовки питної води та обробки стічних вод визначається виходячи з планованих обсягів подачі води, пропускання стічних вод, доз реагентів та цін на них у планованому періоді, що визначаються з урахуванням положень пункту 2.1 глави 2 порядку формування тарифів, з урахуванням транспортно-заготівельних витрат. Потреба в реагентах визначається відповідно до технологічного регламенту, затвердженого в установленому законодавством порядку, з урахуванням якості води, технологічних схем очищення, що застосовуються на підприємстві, та фактичних витрат реагентів у попередніх роках.
Таким чином, виходячи із наведених приписів при розрахунку податкового зобов'язання на втрати води у мережі необхідно враховувати не усі витрати, що пов'язані з виробництвом та постачанням питної води, а лише змінні (витрати на електроенергію та реагенти), які залежать від обсягу піднятої води.
Крім того, як передбаченого нормами підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку повинен нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Таким чином, Головне управління повинно було довести факт використання КП витрат, сформованих у зв'язку з понаднормативними втратами води при наданні послуг водопостачання та водовідведення саме у негосподарській діяльності.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як уже зазначалось вище, забір, очищення та постачання води є основним видом економічної діяльності КП, яке забезпечує безперебійне постачання населенню, підприємствам та організаціям Луцької міської територіальної громади питної води відповідно до діючих державних стандартів, тобто ця діяльність є регулярною та постійною і передбачена статутом підприємства.
Відтак, обсяги піднятої питної води за винятком технологічних втрат та води, використаної на власні потреби використовувалися підприємством виключно для забезпечення водопостачання споживачів, якими є населення житлового фонду, житлово-будівельні кооперативи, об'єднання співвласників багатоквартирних будинків, підприємства, установи і організації різних форм власності.
В свою чергу, при здійсненні вище зазначеної діяльності для підприємства є необхідністю дотримання вимог державних стандартів в сфері водозабезпечення, інших нормативно-технологічних документів, санітарно-гігієнічних вимог, та приведення показників води до таких, які є безпечними для життя і здоров'я людини, як і пов'язані з цим втрати води.
Разом з тим, вода з моменту її видобування КП до моменту постачання її споживачам проходить декілька технологічних операцій. Потреба у їх проведенні викликана необхідністю дотримання технічних умов, інструкцій, державних санітарних норм, та інших документів в сфері водоспоживання з метою приведення її до встановлених показників, безпечних для споживання населенням, адже вода - є одним із головних продуктів для життєзабезпечення людини. Так, технологічний процес виробництва питної води включає операції з подачі води зі свердловини, обробки (фільтрування, знезараження, знезалізнення, тощо).
З огляду на це у затверджений поточний ІТНВПВ включені технологічні витрати води у водопровідному господарстві, зокрема на промивку свердловин, фільтрів знезалізнення, роботу хіміко-бактеріологічної лабораторії, планову дезінфекцію і промивку мереж та резервуарів, технологічні витрати у каналізаційному господарстві, зокрема на очищення стічних вод, обробку осадів, утримання території очисних споруд у належному санітарному стані. Складовими поточних ІТНВП також є втрати води від витоків при підйомі та очищення води, витоків при аваріях, прихованих витоків з трубопроводів, витоків через нещільності арматури.
Порядком визначено максимально допустимий обсяг технологічних втрат води при її транспортуванні і реалізації абонентам. Водночас, підстави для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток та ПДВ, виключно вказаними ІТНВП відсутні.
Як уже зазначалось, порядком формування тарифів визначено, що при розрахунку тарифу на послуги з питного водопостачання враховуються втрати води в технологічному процесі, у тому числі мережах водопостачання, в межах затверджених нормативів.
Статтею 1 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» (далі - Закон №2189-VIII) визначено, що норми споживання - кількісні показники споживання комунальних послуг, які використовуються для розрахунків за спожиті комунальні послуги у випадках, передбачених законодавством. Кількісний показник послуг у відповідності до статті 1 вказаного Закону це кількість одиниць виміру обсягу отриманої споживачем комунальної послуги, визначена відповідно до показань вузла обліку та/або вимог нормативів, норм, стандартів, порядків і правил згідно із законодавством.
Підсумовуючи вищенаведене суд зазначає, що фактичне споживання води у приміщеннях, не обладнаних засобами обліку, дійсно може значно перевищувати нормативне. Внаслідок розбіжностей між нормативним та фактичним споживанням води виникає використана споживачами і несплачена ними питна вода, що в свою чергу призводить до збитків платника податку, оскільки при затверджені тарифу до розрахунків собівартості віднесено витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води.
Тобто, при постачанні води споживачам, за умови відсутності засобів обліку, постачальник та відповідний споживач позбавлені права самостійно визначити обсяг спожитої води.
Отже, понаднормативні втрати води утворюються за результатами здійснення господарської діяльності КП з надання послуг водопостачання (що підтверджує об'єктивність цих втрат та їх виробничий характер), внаслідок державного регулювання норм споживання води для населення.
Позивач не може вплинути на розмір понаднормативного споживання води та не може збільшити вартість води, що споживається населенням у разі відсутності лічильників, оскільки тариф на питну воду для населення відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії», статей 5 та 6 Закону України «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» встановлюються Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг.
Та обставина, що платник податку змушений нести збитки у зв'язку з встановленням державою в інтересах споживачів обмежень тарифів та норм споживання на водопостачання, жодним чином не впливає на направленість його діяльності на отримання прибутку.
Збитковість господарської діяльності сама по собі не може бути підставою для визначення діяльності як негосподарської, оскільки при здійснення господарської діяльності існує звичайний ризик не отримати дохід.
Висновки щодо подібних відносин викладені у постанові Верховного Суду від 07.09.2023 у справі №1.380.2019.001996.
Отже, з системного аналізу пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК можна дійти висновку, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.
Статтею 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
В розглядуваному випадку первинні документи, які б свідчили про використання в негосподарській діяльності КП витрат, сформованих у зв'язку з понаднормативними втратами води при наданні послуг водопостачання та водовідведення в Акті не визначені. Доказів виникнення у підприємства втрат води внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом не наведено.
Відповідно до частин першої, другої статті 32 Закону «Про житлово-комунальні послуги» (далі - Закон №1875-IV, в редакції до 01.05.2019) плата за житлово-комунальні послуги нараховується щомісячно відповідно до умов договору в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Розмір плати за комунальні послуги розраховується виходячи з розміру затверджених цін/тарифів та показань засобів обліку або за нормами, затвердженими в установленому порядку. У разі наявності засобів обліку оплата комунальних послуг здійснюється виключно на підставі їх показників на кінець розрахункового періоду згідно з умовами договору, крім випадків, передбачених законодавством.
Згідно зі статтею 9 Закону «Про житлово-комунальні послуги» (далі - Закон №2189-VIII, в редакції чинній з червня 2018 року) споживач здійснює оплату за спожиті житлово-комунальні послуги щомісяця, якщо інший порядок та строки не визначені відповідним договором. Споживач не звільняється від оплати житлово-комунальних послуг, отриманих ним до укладення відповідного договору. Дієздатні особи, які проживають та/або зареєстровані у житлі споживача, користуються нарівні зі споживачем усіма житлово-комунальними послугами та несуть солідарну відповідальність за зобов'язаннями з оплати житлово-комунальних послуг.
Частиною другою статті 22 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» визначено, що споживачі питної води зобов'язані, зокрема, своєчасно вносити плату за використану питну воду відповідно до встановлених тарифів на послуги централізованого водопостачання і водовідведення.
У пункті 4 розділу І «Правил користування системами централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення в населених пунктах України», які затверджені наказом Міністерства з питань житлово-комунального господарства України 27.06.2008 №190 (в редакції наказу Міністерства розвитку громад та територій України від 19.04.2021 №97) (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 07.10.2008 за №936/15627; далі - Правила), визначено, що самовільне користування - користування системами централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення за відсутності договору про надання послуг з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення із виконавцем комунальної послуги, а також у випадку порушення споживачами умов укладеного між сторонами договору.
Пункт 15 розділу ІІІ цих Правил вказує, що підключення нових вводів до систем централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення, не обладнаних комерційними приладами обліку води, не допускається. У пунктах 1 розділу 4 цих Правил передбачено, що не допускається будь-яке самовільне приєднання об'єктів водоспоживання до діючих систем централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення (включаючи приєднання до будинкових вводів, внутрішньо будинкових мереж або до мереж споживачів).
У разі самовільного приєднання до систем централізованого питного водопостачання та/або централізованого водовідведення виконавець послуги з централізованого водопостачання/централізованого водовідведення проводить розрахунок витрат води за пропускною спроможністю водопровідного вводу при швидкості руху води в ній 0,7 м/с та дією її повним перерізом цілодобово або з урахуванням графіка подачі води.
Розрахунковий період при самовільному приєднанні встановлюється з дня початку такого приєднання. Якщо дату початку самовільного приєднання виявити неможливо, то період самовільного користування становить тридцять діб.
Нарахування за послуги централізованого водопостачання та водовідведення КП здійснюється відповідно до обсягу спожитих послуг та тарифів, затверджених Постановами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.
До встановлення вузла комерційного обліку обсяги споживання наданих послуг визначаються за показаннями вузлів розподільного обліку, а у разі їх відсутності - за нормами споживання, встановленими органами місцевого самоврядування. Загальний обсяг споживання наданих послуг у такій будівлі визначається як сума обсягу, визначеного за допомогою вузлів розподільного обліку, та розрахункового обсягу, визначеного за нормою споживання для споживачів, приміщення яких не оснащені вузлами розподільного обліку.
Відповідно до пункту 3 статті 10 Закону України «Про комерційний облік теплової енергії та водопостачання» обсяги спожитої у будівлі гарячої, питної води, визначені за допомогою вузлів комерційного обліку (а у випадках, передбачених частиною другою статті 9 цього Закону, - за розрахунковим або середнім споживанням), розподіляються між споживачами з урахуванням того, що:
1) у разі якщо частина води була витрачена на полив клумб і газонів, прибирання місць загального користування тощо та/або гарячої води - на прибирання місць загального користування тощо, обсяг відповідно питної, гарячої води, що розподіляється між споживачами, зменшується на обсяг, витрачений на такі загальнобудинкові потреби, визначений на підставі показань відповідних вузлів обліку;
2) у разі якщо приміщення всіх споживачів у будівлі оснащені вузлами розподільного обліку гарячої, питної води, загальний обсяг спожитої у будівлі відповідно гарячої, питної води (крім обсягу, витраченого на загальнобудинкові потреби) розподіляється між споживачами відповідно до обсягу споживання за показаннями вузлів розподільного обліку. Якщо виникає різниця між показаннями вузла комерційного обліку та обсягом гарячої, питної води, визначеним як сума показань вузлів розподільного обліку, така різниця розподіляється відповідно до методики розподілу між споживачами обсягів спожитих у будівлі комунальних послуг, затвердженої центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері житлово-комунального господарства;
3) у разі якщо жодне приміщення у будівлі не оснащене вузлами розподільного обліку гарячої, питної води, загальний обсяг спожитої у будівлі відповідно гарячої, питної води (крім обсягу, витраченого на загальнобудинкові потреби) розподіляється між споживачами пропорційно до кількості осіб, які фактично користуються такими послугами;
4) у разі якщо частина приміщень у будівлі оснащена вузлами розподільного обліку гарячої, питної води, а частина - не оснащена, обсяг відповідної комунальної послуги, спожитий споживачами у приміщеннях, оснащених вузлами розподільного обліку, встановлюється у розмірі, визначеному за допомогою таких вузлів, а загальний обсяг спожитої у будівлі відповідно гарячої, питної води (крім обсягу, витраченого на загальнобудинкові потреби та споживачами у приміщеннях, оснащених вузлами розподільного обліку) розподіляється між споживачами, приміщення яких не оснащені вузлами розподільного обліку, пропорційно до кількості осіб, які фактично користуються такими послугами.
Згідно Правил cпоживач здійснює оплату за спожиті послуги щомісяця, якщо інший порядок та строки не визначені договором. Споживач не звільняється від оплати послуг, отриманих ним до укладення договору.
Розрахунковим періодом для оплати послуг, якщо інше не визначено договором, є календарний місяць. Оплата послуг здійснюється не пізніше 20 числа місяця, що настає за розрахунковим періодом. За бажанням споживача оплата послуг може здійснюватися шляхом внесення авансових платежів.
Рахунки на оплату послуг формуються виконавцем або визначеною власником (співвласниками) особою, що здійснює розподіл обсягів послуг, на основі показань вузлів комерційного обліку з урахуванням показань вузлів розподільного обліку відповідно до Закону України «Про комерційний облік теплової енергії та водопостачання» та надаються споживачеві або його представникові не пізніше ніж за 10 календарних днів до граничного строку внесення плати за послуги, визначеного договором.
У разі несвоєчасного здійснення платежів за послуги споживач сплачує пеню в розмірі, встановленому в договорі, але не вище 0,01 відсотка суми боргу за кожен день прострочення. Загальний розмір сплаченої пені не може перевищувати 100 відсотків загальної суми боргу.
В розумінні підпункту 14.1.13 статті 14 ПК безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Тому, висновки податкового органу про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники зі сторони КП є безпідставними та необґрунтованими, а ППР №507 протиправним, та таким що підлягає скасуванню.
Крім того, як встановлено судом першої інстанції НКРЕКП неодноразово проводила заходи державного нагляду (контролю) щодо дотримання суб'єктом господарювання (КП) законодавства у сфері централізованого водопостачання та водовідведення та ліцензійних умов провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення, що підтверджується актами від 13.10.2021 №516; від 02.11.2022 №309, від 24.04.2023 №206.
За цими актами здійснювалась перевірка дотримання позивачем поточних індивідуальних технологічних нормативи використання питної води, а також наведено об'єктивні причини перевищення фактичних втрат та затверджених показників.
Актами встановлено, що основна причина таких втрат - зношені основні системи централізованого водопостачання. При загальній протяжності водопровідних мереж 664,5 км, в зношеному і аварійному стані перебувають 376,9 км або 57% водопровідних мереж та майже 27% насосних агрегатів на насосних станціях 1-го 2-го та 3- го підйомів води.
Багато водопровідних мереж та регулюючої запірної арматури вже відпрацювали не один нормативний строк. Коштів, які КП виділяє в межах діючого тарифу на відновлення (реконструкцію, заміну) мереж, запірної арматури, не вистачає навіть на те, щоби покрити фізичне зношення цих мереж та обладнання на ньому.
Через це спостерігається велика аварійність та високий рівень необлікованих втрат питної води. Терміни локалізації витоків води через несправну запірну арматури (на балансі підприємства налічується 8021 одиниць), - постійно збільшується, що також позначається на кількості втрат води.
Крім того, потребує встановлення 2242 засобів комерційного обліку, а саме 1203 одиниць на вводах в багатоквартирні житлові будинки з використанням внутрішньо будинкових мереж (квартири), де підприємство є виконавцем послуг, та 1039 засобів обліку в будинках індивідуальної забудови (приватний сектор). У вказаних будинках, підприємство проводить нарахування за надані послуги водопостачання згідно затверджених норм водоспоживання на кількість зареєстрованих у квартирі та/або будинку осіб.
За інформацією підприємства, є ряд випадків, що кількість зареєстрованих осіб значно менша та не відповідає фактичній кількості проживаючих у квартирі та/або будинку осіб. Як наслідок, можлива невідповідність при розрахунку наданих підприємством послуг споживачами, що позначається на рівні втрат питної води. Довідково, з необхідної кількості 22220 водопровідних вводів споживачів водопостачання (у т.ч. до індивідуальних житлових будинків, багатоквартирних житлових будинків, інших споживачів), станом на 31.12.2023 року, фактично оснащено засобами комерційного обліку холодної води 19978 вводів або 89,9%, що є порушенням підпункту 19 пункту 2.2 глави 2 «Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення» затверджених постановою НКРЕКП від 22.03.2017 №307 щодо надання КП послуги з централізованого водопостачання за наявності встановлених приладів обліку в кожній точці розподілу послуг, які відповідають вимогам Технічного регламенту засобів вимірювальної техніки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.02.2016 №163.
Як було зазначено в пункті 1.3 акта планової перевірки НКРЕКП від 02.11.22 №309 та, відповідно до пункту 2 постанови НКРЕКП №575 від 07.06.2022 (зі змінами) (далі - постанова), аналізом ліцензованої діяльності підприємства встановлено (п. 2.28 акту), що при здійсненні ліцензованої діяльності має місце відхилення фактичних витрат підприємства від витрат згідно зі статтями, затвердженими у структурі тарифів на централізоване водопостачання та централізоване водовідведення, чим порушено вимоги постанови НКРЕКП від 16.12.2020 №2499 «Про внесення змін до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 16.06.2016 №1141».
Термін усунення порушення, передбачений постановою НКРЕКП від 03.11.2021 №1964 «Про застереження КП «Луцькводоканал» щодо недопущення надалі порушення ліцензійних умов провадження господарської з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення, здійснення заходів державного регулювання» в частині усунення порушення підпункту 3 пункту 2.2 глави 2 Ліцензійних умов у частині оформленого належним чином права власності, господарського відання або користування земельними ділянками, на яких розташовані заявлені засоби провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання; підпункту 18 пункту 2.2 глави 2 Ліцензійних умов щодо надання послуги з централізованого водопостачання та/або централізованого водовідведення відповідно до умов договору, укладеного в установленому порядку; підпункту 19 пункту 2.2 глави 2 Ліцензійних умов щодо надання послуги з централізованого водопостачання за наявності встановлених приладів обліку в кожній точці розподілу послуг, які відповідають вимогам Технічного регламенту, Постановою НКРЕКП від 07.06.2022 №575 «Про внесення зміни до постанови НКРЕКП від 03.11.2021 № 1964» встановлено до 30 числа третього місяця, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому буде припинено або скасовано дію в України воєнного стану.
Отже, термін усунення порушення передбачений постановою НКРЕКП від 03.11.2021 №1964 на момент проведення перевірки не настав. Одночасно, зважаючи на велику зону відповідальності КП та велику географічну розкиданість 35-ти населених пунктів, які користуються послугами централізованого водопостачання також мають місце численні випадки самовільного, несанкціонованого відбору (крадіжки) води.
Проте, в більшості, такі випадки встановити не можливо, з причини відсутності належного доступу до приватних територій та домоволодінь споживачів, для проведення відповідних обстежень на предмет позаоблікових врізок (приєднань), режимів водоспоживання, поливу, механічне втручання в роботу лічильників, тощо. Через це також спостерігається високий рівень необлікованих втрат питної води.
Водночас, посилання контролюючого органу в Акті, що «втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам у яких відсутні лічильники» не відповідає дійсності, не ґрунтується на жодному належному, достовірному та допустимому доказі, оскільки усі нарахування за водопостачання та водовідведення проводяться згідно чинного законодавства України у відповідності до кількості зареєстрованих у відповідній нерухомості (квартири, житлові будинки) осіб.
Крім того, згідно матеріалів справи усі податкові накладні, в тому числі розрахунки коригування, складені постачальником товарів/послуг до податкової накладної, в період з 01.01.2017 по жовтень 2019 позивачем в повній мірі були відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість КП, що підтверджується відмітками, що такі «документи прийнято».
Також не відповідає дійсності висновок контролюючого органу щодо завищення показників у рядку 10.1 Декларацій з ПДВ на суму 49569 грн, які нібито не підтверджені первинними документами, оскільки КП застосовує касовий метод податкового обліку та відповідно має усі первинні документи, що відображалися у податкових деклараціях з ПДВ за період з 01.01.2017 по 31.12.2023.
Згідно підпункту 14.1.266 статті 14 ПК касовий метод для цілей оподаткування згідно з розд. V ПК - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку, відкритих в установах банків, та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Відповідно до пункту 187.10 ПК платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/ або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, нараховують плату за абонентське обслуговування, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об'єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.
На підтвердження реальності господарських відносин та їх правомірності відображення у бухгалтерській та податковій звітності за касовим методом податкового обліку підприємства по відносинах з контрагентами представник позивача надав по господарських відносинах:
з Товариством з обмеженою відповідальністю «МХД-Україна»: договір №134 від 23.02.2023;
з Товариством з обмеженою відповідальністю «Радивилівмолоко»: договір №503 від 28.12.2021;
з Товариством з обмеженою відповідальністю «Форвард Прінт»: договір №168 від 30.03.2021;
з Товариством з обмеженою відповідальністю «Талфорт Сервіс»: договір №919 від 21.11.2022;
з Державним комунальним підприємством «Луцьктепло»: договір №58/21;
з Товариством з обмеженою відповідальністю «Виробничо-інжинірингова фірма «Етна»: договір на закупівлю товарів №184 від 08.04.2021;
з Державним підприємством «Волинський НВЦ стандартизації»: договір №520537/369 про надання послуг від 05.09.21;
з Акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України»: акт приймання-передачі майна (об'єкта фінансового лізингу) від 28.06.2022 - мобільного комплексу зневоднення осаду на базі мультидискового шнекового дегідратора MDQ-452С в контейнерному виконанні; акт приймання-передачі майна (предмета лізингу) від 28.06.2022; видаткова накладна №20 від 28.06.2022; додаткова угода №21-30LL-0001-0001 від 30.12.2021; графік лізингових платежів з відшкодування вартості Обєкта фінансового лізингу та сплати комісії за управління від 30.12.2021.
з Товариством з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт»: договір №351 на закупівлю товарів від 11.08.2021.
Усі первинні бухгалтерські документи по відносинах та договорах з вищевказаними контрагентами надавались під час перевірок працівникам Головного управління. До того ж відсутні будь-які акти про їх ненадання в процесі документальної перевірки.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Водночас, скаржником в апеляційній скарзі не викладено доводів, у тій мірі яка б була достатньою (не наведено жодних доводів) для визнання неповними вище наведених висновків та обставин справи, що встановленні судом першої інстанції щодо спростування факту завищення показників у рядку 10.1 Декларацій з ПДВ на суму 49569 грн та не підтвердження позивачем господарських відносин достатньою та необхідною кількістю первинних документів.
Стосовно ППР №407, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем «податок на прибуток» на загальну суму 18908904,25 грн, зокрема за податковими зобов'язаннями в сумі 15584807 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 3324097,25 грн, то слід відзначити, що підстава прийняття цього рішення є ідентичною, як у ППР №507, тобто втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, а дохід КП від безоплатної передачі послуг водопостачання та водовідведення у період 2020-2023 років становить 86582262 грн.
Разом з тим, як уже вказано вище, відповідачем не доведено, що КП здійснювало безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, а у актах перевірок відсутні дані, яким саме споживачам така безоплатна передача здійснювалась. Будь-який споживач в незалежності чи наявний чи відсутній у нього лічильник на воду, чи наявний або відсутній у нього договір з КП, зобов'язаний сплачувати за послуги централізованого водопостачання та водовідведення в силу чинного законодавства.
Отже, ППР №407, з тих же мотивів, що і ППР №507 є протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, ППР №607, яким зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у декларації за грудень 2023 року у сумі 701867 грн, представник відповідача обґрунтував, що при винесенні цього рішення, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 встановлення завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), внаслідок втрати води зверх нормативу, що свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники.
Разом з тим, такі аргументи відповідача не знайшли свого підтвердження у матеріалах справи, а тому ППР №607 підлягає до скасування.
Щодо протиправності ППР №707, яким застосовано штраф у сумі 39079,36 грн за платежем «податок на додану вартість», то в його основу покладено висновок контролюючого органу про те, що КП в період з червня 2018 року по листопад 2023 року було порушено терміни реєстрації податкових накладних та відсутність реєстрації в ЄРПН.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК).
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/ послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді.
Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді.
Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/ послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця,
- до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця,
- до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу,
- протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику,
- протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Проте, зважаючи на те, що в ході розгляду справи не підтверджено правомірність прийняття ППР №507, а ППР №707 є похідним від ППР №507, тому наявні підстави для скасування і ППР №707.
Суд першої інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і відповідачем, у зв'язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в апеляційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді О. Б. Заверуха
Т. В. Онишкевич
Повне судове рішення складено 18.07.2025.