Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
м. Харків
08 липня 2025 р. справа №520/6030/25
Харківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Біленського О.О.,
при секретарі судового засідання - Куриленко Н.В.,
за участі:
представника позивача - Москаленко О.В.,
представника відповідача - Гундар О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського окружного адміністративного суду адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області, в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.09.2024 за №00543900707 та за №00543830707.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що при винесенні податкових повідомлень-рішення від 26.09.2024 за №00543900707 та за №00543830707 Головне управління Державної податкової служби України у Харківській області вийшло за межі повноважень контролюючого органу, встановлених Податковим кодексом України та іншими законами України та прийняло рішення, які суперечать законодавству України з огляду на те, що позивач не вчиняв зазначених в Акті фактичної перевірки правопорушень, за які контролюючим органом застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та враховуючи, що викладені у тексті Акту судження контролюючого органу є помилковими та невірними. На думку позивача, фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 є такою, яка не відбулась, оскільки відсутні докази пред'явлення платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) документів передбачених п. 81.1 ст. 81 ПК України. Позивач також вказує на те, що у контролюючого органу був відсутній факт існування підстави для проведення фактичної перевірки позивача, передбаченої п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а тому така перевірка є незаконною та не породжує жодних правових наслідків. Щодо протиправності оскаржуваних рішень позивач зазначив, що працівниками податкового органу під час перевірки не підтверджено порушення позивачем ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме товарів у сумі 1 130 409 грн. Також, ФОП ОСОБА_1 вказує на те, що контрольна розрахункова операція посадовими особами контролюючого органу проведена не у порядку та не у спосіб, встановлені нормами чинного законодавства, яка могла б свідчити про факт порушення платником податків Закону №265. Придбання батареї Мoft Snap Battery вартістю 2 999 грн. здійснено під час проведення перевірки 10.08.2024 і тому не може вважатись контрольною розрахунковою операцією. Крім того, відповідачем застосовано 100% штрафних санкцій виходячи із суми 837 грн., проте згідно з актом перевірки розмір такої суми відсутній (не встановлювався). Окрім цього, позивач наголошує на тому, що ГУ ДПС у Харківській області при застосуванні фінансових санкцій на підставі п. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону №265, тобто двох окремих фінансових санкцій, складено одне податкове повідомлення-рішення, що є порушенням. Безпідставність та необґрунтованість висновків відповідача про порушення позивачем вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України у зв'язку із ненаданням ним документів під час фактичної перевірки, внаслідок чого винесено податкове-повідомлення-рішення від 26.09.2024 за №00543900707, на думку позивача, полягає в тому, що на час проведення фактичної перевірки 06.08.2024 по 15.08.2024 позивач був відсутній за адресою: АДРЕСА_2 . Таким чином, позивач не мав можливості при здійсненні фактичної перевірки надати працівникам контролюючого органу оригінали документів чи їх копій: первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів. Крім цього, під час здійснення фактичної перевірки працівниками контролюючого органу вручено Запит про надання документів невстановленій фізичній особі, яка не є уповноваженим представником позивача.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 24.03.2025 у справі №520/6030/25 відкрито загальне позовне провадження.
Від представника Головного управління ДПС у Харківській області надійшов відзив на позовну заяву, в якому просить відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що фактична перевірка господарської одиниці - відділу магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , та у якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_2 , проведена посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві на підставі пп. 80.2.2, пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України із дотриманням встановленого чинним законодавством порядку. ФОП Валов здійснює реалізацію технічно складних побутових товарів, тому на нього розповсюджуються вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265. Перевіркою встановлено порушення порядку обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем їх реалізації, а саме: ФОП ОСОБА_2 не веде облік товарних запасів за місцем їх реалізації згідно Опису залишків товарів в місці продажу, на загальну суму 1 130 409,00 гривень. Цей Опис, у якому перераховано найменування товарів, які знаходились у місці продажу товарів без наявності відповідних документів, підписаний директором магазину ОСОБА_3 , в присутності якого проводилась фактична перевірка, без зауважень. ГУ ДПС зазначає, що п. 12 ст. 3 Закону №265 покладає на суб'єктів господарювання обов'язок надати контролюючому органу необхідні документи для підтвердження ведення обліку та походження товарних запасів саме на початок проведення перевірки. Крім того, п. 85.2 ст. 85 ПК України передбачено, що платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки. Також, перевіркою встановлено, що перед початком перевірки посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві здійснено контрольну розрахункову операцію, а саме: придбано кабель за ціною 349,00 грн. та батарею (павербанк) за ціною 2 999,00 грн., на загальну суму 3 348,00 гривень. Обидві операції по придбанню товарів були проведені без застосування ПРРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми та зразку. У зв'язку з тим, що при здійснені контрольної розрахункової операції посадовими особами ГУ ДПС у м. Києві придбано товари кабель та павербанк, які не відносяться до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 3 348,00 грн., штрафна санкція була застосована до позивача саме у розмірі 25% вартості проданих з порушенням товарів: 3 348,00 грн. х 25% = 837,00 грн.
Щодо посилання ФОП Валова на його відсутність під час проведення перевірки у період з 06.08.2024 по 15.08.2024 за адресою м. Київ, вул. Мишуги, 4, тому не мав можливості надати працівникам контролюючого органу оригінали первинних документів або їх копії, відповідач зазначив, що ГУ ДПС під час проведення перевірки мало беззаперечне право запитати у платника податків для вивчення документи, пов'язані з виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Відмінність фактичної перевірки від інших видів перевірок, з урахуванням положень ПК України, полягає саме у тому, що фактична перевірка може бути проведена у відсутність суб'єкта господарювання. Достатньо присутності лише особи, яка фактично проводить розрахункові операції. Саме цій особі вручаються усі документи, необхідні для початку проведення фактичної перевірки та ця особа повинна надавати перевіряючим усі документи, пов'язані з предметом перевірки.
У відповіді на відзив представник позивача зазначила, що вважає не спростованими відповідачем у відзиві твердження та доводи стосовно суті позовних вимог. Позивач наполягає на відсутності підстав для прийняття Наказу на перевірку та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю ФОП Валова у формі фактичної перевірки, порушенні контролюючим органом порядку проведення такої перевірки, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно, під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.
Головним управлінням ДПС у Харківській області подані заперечення на відповідь на відзив, в яких представник відповідача зазначила, що підставою для прийняття керівником ГУ ДПС у м. Києві наказу від 01.08.2024 №5053-п про призначення фактичної перевірки слугувала доповідна записка управління фактичних перевірок від 01.08.2024 №1448/26-15-07-07-00-12, у якій міститься інформація щодо отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону. У зверненні скаржника вказується про те, що в мережах магазинів «YABLUKA» видаються чеки невстановленої форми та перераховуються адреси магазинів, у яких були здійснено покупки та не отримано чеки належної форми та змісту, зокрема, зазначений магазин, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 , у якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_2 . Отже, були наявні законні підстави для проведення фактичної перевірки позивача.
Дослідивши матеріали справи, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок наявних у справі доказів у їх сукупності, суд зазначає наступне.
ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , зареєстрований як фізична особа-підприємець, місцезнаходження: АДРЕСА_1 , взятий на облік як платник податків в ГУ ДПС у Харківській області 30.05.2024, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Видами економічної діяльності ФОП ОСОБА_1 є: 47.41 Роздрібна торгівля комп'ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах (основний); 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устатковання; 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп'ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет;47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 95.11 Ремонт комп'ютерів і периферійного устатковання; 95.12 Ремонт обладнання зв'язку;95.21 Ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення 95.22 Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання 95.29 Ремонт інших побутових виробів і предметів особистого вжитку 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов'язана з ними діяльність; 73.12 Посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі ст. 20, ст. 80 Податкового кодексу України, КЗпП України, Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР, Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 №5053-п, направлень на перевірку від 06.08.2024 №17337/26-15-07-01-04, №17338/26-15-07-07-01, у період з 06.08.2024 по 15.08.2024 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - відділу магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , ФОП ОСОБА_1 (а.с.87-90).
Підставою проведення фактичної перевірки слугувала Доповідна записка Управління фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві на ім'я заступника начальника Головного управління ДПС у м. Києві «Про необхідність проведення фактичних перевірок» від 01.08.2024 №1448/26-15-07-07-00-12 (а.с.83-84), згідно якої від ДПС України надійшов лист з інформацією про можливі порушення порядку проведення розрахунків під час продажу за готівковий рахунок телефонів, навушників та аксесуарів до них. Відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, є підставою для проведення фактичних перевірок таких платників податків податковим органом. Також у Доповідній записці вказано, що Головного управління ДПС у м. Києві надійшло письмове повідомлення покупці (споживача), оформлене відповідно до закону, про порушення встановленого порядку розрахункових операцій на території м. Києва, а саме: реалізації товарів без видачі фіскальних чеків в торгових мережах під торговими марками «YABLUKA», наявне в матеріалах справи (а.с.86).
За результатами проведеної перевірки складено Акт фактичної перевірки від 15.08.2024 реєстраційний №97438/26/15/07/3638605633 від 16.08.2024, відповідно до якого перевіркою встановлено порушення п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР; ч. 4 ст. 24, ст. 44, п. 85.2 ст. 85 ПК України (а.с.91-95).
В Акті перевірки зазначені наступні факти, встановлені в ході перевірки: перед початком перевірки проведено контрольну розрахункову операцію, а саме 06.08.2024 о 12:28:43 год. придбано кабель Baseus High Pensity Broided Type-C to Lightning PD 20 W 2m на суму 349,00 грн., розрахункова операція проведена без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа, встановленої форми та зразка. Продавцем товару відділу магазину «YABLUKA» на ім'я ОСОБА_4 (згідно бейджа) на абонентський номер надісланий підробний фіскальний чек від 06.08.2024 о 12:28:43 год. без зазначення фіскального номеру, який не відображений у СОД РРО ДПС (Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій). Загальна сума розрахункової операції без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту складає 349,00 грн.
10.08.2024 о 12:03:02 год. придбано батарея Moft Snap Battery with Mogsafe Black (MD015-1-BK) вартістю 2999,00 грн., розрахункова операція проведена без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій та без видачі розрахункового документа, встановленої форми та зразка. На абонентський номер надісланий підробний фіскальний чек від 10.08.2024 о 12:03:02 год. без зазначення фіскального номеру, який не відображений у СОД РРО ДПС. Загальна сума розрахункової операції без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту складає 2999,00 грн.
На початок перевірки та на запит про надання документів не надані документи, пов'язані з предметом перевірки, у тому числі документи щодо обліку та походження товару, який знаходиться у відділі магазину.
Перевіркою встановлено не ведення обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме ненадання контролюючому органу на початок перевірки та на запит документів, що підтверджують облік та надходження товарних запасів. Загальна сума не облікованого товару склала 1 130 409,00 грн., відповідно до опису залишків товару, що знаходиться в реалізації.
Співробітник ОСОБА_3 , який здійснював реалізацію товару, що належить ФОП ОСОБА_1 , згідно бейджа директор магазину, допущений до роботи без укладання трудового договору, сформованого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу та повідомленням центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування при прийнятті працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. Протокол про адміністративне правопорушення не складався відносно ФОП ОСОБА_1 в зв'язку з його відсутністю під час проведення фактичної перевірки.
Також, 15.08.2024 уповноваженими особами Головного управління ДПС у м. Києві складено Акту відмови від підпису акта фактичної перевірки та отримання одного примірника №7177/26-15-07-07-00-17.
На підставі Акта перевірки від 15.08.2024 реєстраційний №97438/26/15/07/3638605633 від 16.08.2024 Головним управлінням ДПС у Харківській області 26.09.2024 винесено податкове повідомлення-рішення №00543830707 (форма «С»), яким за порушення п. 1, п. 2, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 131 246,00 грн., що згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до ППР від 26.09.2024 №00543830707, складається з: 1 130 409,00 грн. - порушення п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР; 837,00 грн. - порушення п. 1, п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР (а.с.97-98).
Також, Головним управлінням ДПС у Харківській області 26.09.2024 винесено податкове повідомлення-рішення №00543900707 (форма «ПС»), яким за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1020,00 грн. (а.с.99-100).
Податкові повідомлення-рішення надіслані за адресою місцезнаходження фізичної особи-підприємця та отримані ФОП ОСОБА_1 особисто 07.10.2024 (а.с.101).
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
В судовому засіданні представник позивача позов підтримала, просила його задовольнити, посилаючись на обставини і факти, викладені у позовній заяві.
Представник відповідача заперечувала проти позову, просила суд відмовити у задоволенні позовних вимог на підставі викладених у відзиві обставин і фактів.
Вислухавши позицію сторін, розглянувши подані документи і матеріали, оцінивши належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності, суд виходить з наступного.
Надаючи оцінку обставинам, викладеним у позовні щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, суд зазначає наступне.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно відповідно з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).
Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до ст. 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.
Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Як свідчать матеріали справи та встановлено судом вище, наказом Головного управління ДПС у м. Києві призначено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , за якою здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а також на підставі письмового звернення покупця (споживача).
Як було встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, у справі яка розглядається фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 №5053-п.
У матеріалах справи міститься Доповідна записка Управління фактичних перевірок Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 №1448/26-15-07-07-00-12 на ім'я заступника начальника Головного управління ДПС у м. Києві, згідно якої встановлено, що від ДПС України надійшов лист з інформацією про можливі порушення порядку проведення розрахунків під час продажу за готівковий рахунок телефонів, навушників та аксесуарів до них. Запропоновано надати дозвіл на проведення фактичних перевірок, в тому числі ФОП ОСОБА_1 (згідно додатку до доповідної записки), на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Отже, суд вважає, що вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 06.02.2025 по справі №120/11036/23.
Також, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23, проаналізувавши зміст норм п. 80.2 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 ПК України сформулював наступну правову позицію з тлумачення положень пп. 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
…Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».
Крім того, у справі, що розглядається, підставою для проведення фактичної перевірки також слугувало письмове повідомлення покупця (споживача), оформлене відповідно до закону, про порушення встановленого порядку розрахункових операцій в магазинах « ІНФОРМАЦІЯ_1 », в тому числі за адресою: АДРЕСА_2 , а саме реалізація товарів без видачі фіскальних чеків (видача несправжніх чеків).
У зв'язку з вищевикладеним суд доходить висновку, що перевірка, яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону №265/95-ВР відповідає предмету, встановленому підпунктами 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Щодо не зазначення у наказі даних щодо проведення фактичної перевірки саме ФОП ОСОБА_1 суд зазначає, що відповідно до абзацу 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України копії посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Оскільки перевірка проводилась не щодо фізичної особи - платника податку, в наказі Головного управління ДПС у м. Києві від 01.08.2024 №5053-п зазначено адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, а саме: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 : АДРЕСА_2 , що відповідає вимогам, встановленим абзацом 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України.
Щодо посилання позивача на пред'явлення направлень на перевірку не уповноваженій особі за відсутності ФОП ОСОБА_1 , суд зазначає наступне.
Згідно законодавчих приписів пункту 81.1 статті 81 ПК України, при пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України у разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
Як вбачається з матеріалів справи, у направленнях на перевірку зазначено прізвище, ім'я, по батькові, посада осіб, які отримували направлення на перевірку, дата і час ознайомлення.
Направлення отримане ОСОБА_3 .
У ході розгляду справи судом встановлено, що перед початком проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу здійснено контрольну розрахункову операцію, особа, яка проводила розрахункову операцію - ОСОБА_3 . Цією ж особою при пред'явленні їй документів, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, у направленні на проведення перевірки здійснено запис про допуск до проведення фактичної перевірки.
ОСОБА_3 розумінні приписів пункту 80.2 статті 80, пунктів 81.1, 81.2 статті 81 ПК України вважається особою, яка фактично проводила розрахункові операції. Доказів, які б свідчили про здійснення вказаної розрахункової операції іншою особою позивачем суду не надано й таких обставин не встановлено під час розгляду справи.
Доводи ж позивача про те, що ОСОБА_3 не є посадовою (службовою) особою платника податків визнаються судом безпідставними, оскільки наявність чи відсутність оформлених трудових відносин із особою, яка фактично проводить розрахункові операції, для реалізації можливості засвідчення факту відмови від допуску до проведення перевірки чи допуску до неї правового значення не має. Суд також звертає увагу, що саме позивач є відповідальною за дотримання норм чинного законодавства при здійсненні своєї господарської діяльності, відтак має контролювати здійснення розрахункових операцій відповідними особами.
Крім того, ОСОБА_3 засвідчив своїм підписом у графі «від суб'єкта господарювання» Опис залишків товарів не облікованих згідно встановленого порядку, які знаходяться в реалізації магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , в якому здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 (додаток №1 до Акту перевірки).
З огляду на викладене, у контролюючого органу були наявні законні підстави для проведення фактичної перевірки торгівельної точки позивача і ним не було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
Також, слід зазначити, згідно з правовою позицією Верховного Суду, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Вказана правова позиція підтримана Верховним Судом, зокрема, у постановах від 17.04.2018 у справі №826/12612/17, від 07.11.2018 у справі №П/811/824/17.
Надаючи оцінку встановлених перевіркою порушень пунктів 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР та винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення від 26.09.2024 №00543830707 в цій частині, суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-В), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Отже, за змістом наведених вимог суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Абзацом дев'ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі - Положення №13).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пункту 1 розділу IІ Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма №ФКЧ-1 фіскального касового чека на товари (послуги) наведена у додатку 1 до цього Положення.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Згідно з пунктом 2 розділу IІ Положення №13 встановлено, що фіскальний чек має містити, зокрема, такі обов'язкові реквізити як фіскальний номер фіскального чека / фіскальний номер електронного фіскального чека, перед яким друкується назва «ЧЕК №» (рядок 26) та фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 34).
Як свідчать матеріали справи, перед початком перевірки посадовими особами контролюючого органу проведено контрольну розрахункову операцію з придбання товарів.
Суд зазначає, що за змістом п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, серед іншого:
20.1.11. проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.
Обидві операції при проведенні контрольної розрахункової операції здійснені без застосування ПРРО та без видачі розрахункового документу встановленої форми та зразку.
Так, фіскальний чек на суму 349,00 грн. не містить фіскальний номер фіскального чека та фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, яким створено чек, а фіскальний чек на суму 2 999,00 грн. не містить фіскальний номер фіскального чека.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації товарів, придбаних на загальну суму 3 348,00 грн., не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов'язковий реквізит - фіскальний номер фіскального чека та фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, яким створено чек.
Отже, контролюючим органом кваліфіковано вказані обставини, як порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та зразка, що підтверджує виконання розрахункових операцій на загальну суму 3348,00 грн.
Відповідно до п. 15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання застосовується у таких розмірах:
25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
Оскільки при здійсненні контрольної розрахункової операції посадовими особами податкового органу придбано товари кабель та павербанк, які не відносяться до технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 3348,00 грн., штрафна санкція була застосована у розмірі 25% вартості проданих з порушенням товарів: 3348,00 грн.х25%/100 = 837 грн.
Надаючи оцінку встановлених перевіркою порушень пункту 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР та винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення від 26.09.2024 №00543830707 в цій частині, суд зазначає наступне.
Положеннями п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР передбачалося, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Суд зазначає, що ФОП ОСОБА_1 провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, тому на нього розповсюджуються вимоги п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Перевіркою встановлено, що позивач не веде облік товарних запасів за місцем їх реалізації згідно Опису залишків товарів в місці продажу, на загальну суму 1 130 409,00 грн.
При цьому облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, тому порядок ведення обліку товарних запасів здійснюється на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку; документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо; відповідно порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.
Відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон), Податкового кодексу України (далі - Кодекс), Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 розроблено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 (далі - Порядок №496).
Цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Відповідно до п. 1 розділу ІІ Порядку №496, Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Згідно з п. 9 розділу ІІ Порядку №496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні:
1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;
2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;
3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Відповідно до п. 10 розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Пунктом 11 розділу ІІ Порядку №496 визначено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Згідно зі ст. 20 Закону №265/95 до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
У справі, що розглядається, судом встановлено, що на момент проведення фактичної перевірки платник не мав первинні та інші документи на товари, що знаходились за місцем їх реалізації, а ведення обліку товарних запасів відповідно до вимог чинного законодавства документально на час перевірки не підтверджено, з огляду на що притягнення позивача до відповідальності, встановленої ст. 20 Закону №265/95-ВР суд визнає правомірним.
Вказаний висновок узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10.04.2025 по справі №580/1158/23.
Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про обґрунтованість прийнятого Головним управлінням ДПС у Харківській області податкового повідомлення-рішення від 26.09.2024 №00543830707, та як наслідок, відсутність підстав для його скасування.
Надаючи оцінку встановлених перевіркою порушень пункту 85 статті 85 ПК України та винесення податковим органом податкового повідомлення-рішення від 26.09.2024 №00543900707, суд зазначає наступне.
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Цьому обов'язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК.
Отже, обов'язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів.
Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Уповноваженій особі позивача було вручено запит про надання документів терміном до 12:00 год. 09.08.2024, проте запитувані документи не надані платником у встановлений строк.
Відповідно до п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Отже, Головне управління ДПС у Харківській області на підставі встановленого порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України правомірно застосувало до позивача штрафні санкції, передбачені п. 121.1 ст. 121 ПК України шляхом винесення податкового повідомлення-рішення від 26.09.2024 №00543900707.
Судом враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), Проніна проти України" (Заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).
Решта доводів і заперечень сторін не впливають на висновки суду у даній справі.
За приписами ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 КАС України.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Розглянувши подані учасниками справи документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про відмову в задоволенні позовних вимог.
Розподіл судових витрат здійснити у відповідності до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 19, 241-247, 250, 255, 293, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
У задоволенні адміністративного позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління Державної податкової служби України у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст рішення складено 14.07.2025.
Суддя Біленський О.О.