09 липня 2025 року
м. Київ
справа № 420/22049/24
адміністративне провадження № К/990/14227/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Юзини О.В.,
представника Позивача: Тарабаки К.М.
представника Відповідача: Хавич Т.Г.
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фрідом Фарм Бекон»
на постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року (судді: Вербицька Н.В., Джабурія О.В., Кравченко К.В.)
у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фрідом Фарм Бекон»
до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фрідом Фарм Бекон» (далі також - Позивач, ТОВ «Фрідом Фарм Бекон») звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» від 21 березня 2024 року №45//21-22-04-05-08 (далі також - Рішення №45//21-22-04-05-08) та рішення про невизнання ГУ ДПС звітності з єдиного податку четвертої групи викладене в листі №1610/6/21-22-04-05-19 від 26 березня 2024 року (далі також - Рішення №1610/6/21-22-04-05-19);
- зобов'язати ГУ ДПС поновити ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» в реєстрі платників єдиного податку четвертої групи Державної податкової служби України (далі - ДПС України) з дати виключення з реєстру;
- зобов'язати ГУ ДПС визнати податкову звітність з єдиного податку четвертої ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» поданою 20 лютого 2024 року.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що Відповідач акт камеральної перевірки на його адресу направлив з порушенням строків визначених, пунктом 86.2 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Також зазначав, що в порушення підпункту 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України ГУ ДПС не забезпечило його права на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та допущено порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України по розгляду заперечень на акт перевірки.
Зазначав, що при прийнятті Рішення №45//21-22-04-05-08 Відповідач не врахував надані додаткові матеріали та наявну в нього інформацію, яка підтверджує обґрунтованість намірів ТОВ Фрідом Фарм Бекон» щодо підтвердження статуту платника єдиного податку четвертої групи на 2024 рік. Так, відповідно до положень абзацу 2 підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України Позивач подав Відповідачу розпорядження Херсонської обласної військової адміністрації від 20 лютого 2024 року № 82 про наявність на території Херсонської області обставин непереборної сили та затвердження переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин у 2023 році, до якого включено ТОВ «Фрідом Фарм Бекон».
Звертав увагу й на те, що усі його активи, в тому числі об'єкти нерухомості, земельні ділянки та все інше майно, розташовані на території Зеленопідської об'єднаної територіальної громади Каховського району Олешківської міської територіальної громади Херсонської області, яка була окупована російською федерацією з перших днів повномасштабного вторгнення і є тимчасово окупованими по теперішній час. Це підтверджується Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року №309 та зареєстрованого Міністерством юстиції України 23 грудня 2022 року за № 1668/39004 (далі - Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією).
Вказував, що після деокупації та звільнення лівобережжя Херсонщини має намір відновлювати виробничу діяльність, для чого важливим є підтвердження статусу платника єдиного податку 4 групи.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 11 жовтня 2024 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував Рішення №45//21-22-04-05-08, Рішення №1610/6/21-22-04-05-19; зобов'язав ГУ ДПС поновити ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» в реєстрі платників єдиного податку четвертої групи ДПС України з дати виключення з реєстру; зобов'язав ГУ ДПС визнати податкову звітність з єдиного податку четвертої групи ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» поданою 20 лютого 2024 року.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з такого:
- Відповідач не заперечує, що Позивач разом з податковою звітністю надав відповідні докази щодо знаходження належних йому земельних ділянок та господарських потужностей під окупацією, а також віднесення ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» до переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок вказаної окупації (непереборної сили). Вказані обставини непереборної сили для Позивача виникли з 24 лютого 2022 року та існують для Позивача по сьогоднішній день, а тому останній не має можливості проводити господарську діяльність, така можливість настане лише після деокупації відповідних територій України.;
- підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 10 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» №3050-ІХ від 11 квітня 2023 року (далі - Закон №3050-ІХ), який набрав чинність 6 травня 2023 року. Водночас Позивач втратив право користуватися землями внаслідок непереборної сили з 24 лютого 2022 року та відповідно до положень підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України набув право зберегти за собою статус платника єдиного податку четвертої групи;
- норма пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить протиріччя. За її змістом «на період з 1 березня 2022 року до першого числа місяця, що настає після дати завершення бойових дій або тимчасової окупації на відповідній території, для платників єдиного податку четвертої групи…». Тобто вона стосується платників податків, які вже зареєстровані як платники єдиного податку четвертої групи. Водночас у вказаній же нормі зазначено: «положення підпункту 291.5-1.3 пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу застосовуються виключно під час реєстрації суб'єкта господарювання платником єдиного податку», тобто мова йде про суб'єктів господарювання, які не мають статусу платника єдиного податку, та мають намір його отримати;
- оскільки підпункт 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України фактично є продовженням пункту 10 вказаного розділу, положення вказаного підпункту логічно віднести до суб'єктів господарювання, які мають намір зареєструватися як платники єдиного податку четвертої групи, та відповідно законодавець надав можливість зареєструватися на пільгових умовах, а саме: частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий період має дорівнювати або перевищувати 50 відсотків, якщо не менше 30 відсотків загальної площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у їхній власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, у попередньому податковому (звітному) році розташовувалися не менше шести місяців на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації;
- Закон №3050-ІХ набрав чинності 6 травня 2023 року, проте регулює відносини з 1 березня 2022 року;
- необхідності застосування загальних принципів податкового законодавства, які встановлені статтею 4 ПК України, зокрема, стабільності податкового законодавства, соціальної справедливості, презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;
- підпункт 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України можливо розглядати як спеціальну норму щодо підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України;
- за змістом пункту 299.11 статті 299 ПК України, який регламентує порядок реєстрації та анулювання реєстрації платників єдиного податку, підставою для анулювання реєстрації платників єдиного податку ІV групи є проведення виїзної документальної перевірки. Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 27 січня 2022 року у справі №818/857/17, контролюючий орган може прийняти відповідне рішення лише на підставі акту документальної перевірки, якій підтверджує наявність підстав для анулювання реєстрації платників єдиного податку;
- Відповідач, як суб'єкт владних повноважень діяв не на підставі та не у спосіб визначений ПК України при невизнанні поданої Позивачем податкової звітності;
- Відповідач не направив Позивачу письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови. Вказане порушення фактично визнав Відповідач. Це також констатовано у рішенні ДПС України «Про результати розгляду скарги», в якому зазначено, що ГУ ДПС в порушення вимог підпункту 49.11.1 пункту 49.1 статті 49 ПК України протягом п'яти днів не направлено ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» письмове повідомлення про відмову у прийнятті звітності. ДПС України, відмовляючи у задоволенні скарги, назвала лист ГУ ДПС рішенням повідомленням №1610/6/21-22-04-05-19 від 26 березня 2024 року про невизнання звітності з єдиного податку четвертої групи;
- єдиною підставою для неприйняття звітності є рішення ГУ ДПС про анулювання реєстрації платником єдиного податку ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» від 21 березня 2024 року №45/21-22-04-05-08, яке судом визнано протиправним.
П'ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 25 лютого 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив: скасував рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року; ухвалив постанову, якою у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що:
- положення пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не вступають в конфлікт з підпунктом 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України, а є бланкетною нормою щодо неї, яка уточнює спеціальні обставини, сукупне існування яких дозволить платнику податків продовжити перебування на спрощеній системі оподаткування платником єдиного податку четвертої групи, а саме: 1) не менше 30 відсотків загальної площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у власності або користуванні платника, у тому числі на умовах оренди мають розташовуватись на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації; 2) такі угіддя та/або земля у попередньому (звітному) році повинні розташовувалися не менше шести місяців на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації; 3) частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік має дорівнювати або перевищувати 50 відсотків;
- частка сільськогосподарського товаровиробництва ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» за 2023 рік становить 0%, а отже Позивачем не дотримано вимог пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо мінімального розміру сільськогосподарського товаровиробництва у 2023 році, тому ГУ ДПС мало правові підстави для прийняття Рішення №45/21-22-04-05-08;
- суд першої інстанції помилково дійшов висновку про обов'язок контролюючого органу провести документальну перевірку, оскільки положення пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлюють відповідну вимогу, як передумову для анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп, а не четвертої.
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Позивач вказує, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а саме підпункт 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України, за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, та порушено норми процесуального права.
Зазначає, що Відповідачем, як і судом апеляційної інстанції не було враховано, що відповідно до абзацу 2 підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України вимога щодо анулювання реєстрації платником єдиного податку четвертої групи до нього не може бути застосована, оскільки частка сільськогосподарського товаровиробництва ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» не перевищує 75 відсотків у зв'язку із виникненням обставин непереборної сили у попередньому податковому (звітному) році. На підтвердження цієї обставини разом з податковою декларацією було подано Відповідачу розпорядження Херсонської обласної військової адміністрації від 20 лютого 2024 року № 82 про наявність обставин непереборної сили та затвердження переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин у 2023 році, до якого включено ТОВ «Фрідом Фарм Бекон».
Звертає увагу, що всі активи ТОВ «Фрідом Фарм Бекон»», в тому числі об'єкти нерухомості, земельні ділянки та все інше належне товариству майно, розташовані на територіях Зеленопідської об'єднаної територіальної громади Каховського району Олешківської міської територіальної громади Херсонської області, які були окуповані російською федерацією з перших днів повномасштабного вторгнення і є тимчасово окупованими по теперішній час. Це підтверджується Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією. Відповідно в 2023 році ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» не мало можливості користуватись та обробляти земельні ділянки через обставини непереборної сили, а саме через ризики військових дій та відсутність безпечного доступу та загрозу для здоров'я працівників. Крім того, продовження виробничої діяльності пов'язане з ризиком для життя і здоров'я посадових осіб та працівників, оскільки представники російської федерації проводили обшуки як в офісі підприємства, так і в домівках посадових осіб з метою пошуку статутних документів, печаток і доступу до програмного забезпечення.
Також наголошує, що за фактом погроз представниками органів окупаційної влади та військовослужбовцями російської федерації, застосування зброї, насильства щодо працівників ТОВ «Фрідом Фарм Бекон», захоплення майна та позбавлення можливості здійснювати господарську діяльність 29 грудня 2023 року слідчим управлінням ГУНП в Херсонській області внесені відомості до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №12023230000002438 та за №12023230000002439 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 438 Кримінального кодексу України (далі - КК УКраїни), та розпочато досудове розслідування.
Вказує, що в Рішенні №45//21-22-04-05-08 не зазначено, що його прийнято з врахуванням висновків про порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, викладених в акті камеральної перевірки від 21 березня 2024 року №45/21-22-04-05-08.
Покликається на те, що пункт 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є спеціальною нормою щодо підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України. При цьому вказує, норма пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України покликана регулювати правовідносини щодо реєстрації платником єдиного податку четвертої групи щодо суб'єкта, у яких (а) не менше 30 відсотків загальної площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у їхній власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, у попередньому податковому (звітному) році розташовувалися (б) не менше шести місяців на територіях, (в) на яких ведуться (велися) бойові дії, або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
Відзначає, що матеріали справи не містять доказів того, що подана ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» податкова звітність за результатами камеральної перевірки подана із порушеннями, вимог ПК України, що, власне, і не заперечувалось Відповідачами. Водночас зазначає, що по суті, єдиною підставою для присвоєння податковій звітності, поданій 20 лютого 2024 року, статусу "не визнано як податкова звітність" слугував висновок контролюючого органу про відмову у підтвердженні статусу платника єдиного податку четвертої групи на 2024 рік, що правомірно визнано судом першої інстанції протиправним.
Стверджує, що апеляційна скарга подана Відповідачем 20 листопада 2024 року за межами строків, визначених у статті 286 КАС України, взагалі не містила ні клопотання про поновлення строку на апеляційне скарження, ні обґрунтування підстав такого поновлення, а отже відповідно до положень пункту 4 частини першої статті 299 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у суду апеляційної інстанції були наявні правові підстави для відмови у відкритті апеляційного провадження
2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції постанову прийнято відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, вона є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
На підтвердження своєї позиції зазначає, що способом реалізації владних управлінських функцій у разі встановлення обставин під час проведення перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), є прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників цього податку.
Підкреслює, що для набуття/щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку - сільськогосподарського товаровиробника такі платники зобов'язані подати звітність, визначену підпунктом 4 пункту 291.4 статті 292 ПК України ,з урахуванням вимог підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті та підпункту 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Покликається на те, що відповідно до вимог підпункту 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України для перебування в статусі платника єдиного податку четвертої групи частка сільськогосподарського товаровиробництва Позивача за попередній податковий (звітний) рік має дорівнювати або перевищувати 50 відсотків. Водночас за інформацією ГУ ДПС, в поданому Позивачем розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2023 рік (від 20 лютого 2024 року №9035054780) задекларована частка сільськогосподарського товаровиробництва за 2023 рік становить 0 %.
Погоджуючись з тим, що в порушення підпункту 49.11.1 пункту 49.11 статті 49 ПК України протягом п'яти робочих днів не надано Позивачу письмове повідомлення про відмову у прийнятті звітності, Відповідач покликається на те, що ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» у зв'язку з анулюванням реєстрації платником єдиного податку з 1 січня 2024 року перебуває на загальній системі оподаткування, та відповідно зобов'язане подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого воно є.
2.3. Позиція Позивача (викладена у відповіді на відзив)
Позивач покликається на те, що поданий Відповідачем відзив на касаційну скаргу не відповідає вимогам пункту 3 частини другої статті 338 КАС України.
Зазначає, що 20 березня 2025 року ним отримано від ГУ ДПС рішення від 17 березня 2025 року №163//21-22-04-04-13 про анулювання реєстрації платником єдиного податку ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» з 1 січня 2025 року. Тобто Відповідачем фактично самостійно підтверджено наявність у ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» протягом усього 2024 року статусу платника єдиного податку 4 групи.
3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ
ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» є сільськогосподарським підприємством, з 1 січня 2015 року мало статус платника єдиного податку четвертої групи.
Основні види економічної діяльності Позивача за КВЕД є: 01.46 розведення свиней. Інші види діяльності; 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 10.11 Виробництво м'яса; 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Виробничі потужності ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» знаходяться на територіях Олешківської територіальної громади Олешківського району Зеленопідської територіальної громади та Костянтинівської територіальної громади Каховського району Херсонської області.
Позивач 20 лютого 2024 року направив податкову звітність як платника єдиного податку четвертої групи, а саме:
- загальну нову податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи реєстраційний номер 9035057969 з Додатком 1. «Відомості про наявність земельних ділянок» та Додатком 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов'язання»;
- розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва реєстраційний номер 9035054780;
- звітну нову податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи (Горностаївський район) реєстраційний номер 9035057963 з Додатком 1. «Відомості про наявність земельних ділянок» та Додатком 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов'язання»;
- звітну нову податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи (Каховський район) реєстраційний номер 9035057934 з Додатком 1. «Відомості про наявність земельних ділянок» та Додатком 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов'язання»;
- звітні нові розрахунки частки сільськогосподарського товаровиробництва (Горностаївський район) реєстраційний номер 9035054759 та (Каховський район) реєстраційний номер 9035054785.
Разом з податковою звітністю направлено лист №2 від 20 лютого 2024 року, до якого додано розпорядження Херсонської обласної військової адміністрації №92 від 20 лютого 2024 року про наявність на території Херсонської області обставин непереборної сили та затверджений перелік суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин у 2023 році, до якого включено ТОВ «Фрідом Фарм Бекон». Також Відповідачу було направлено лист №3 від 26 лютого 2024 року з доданим до нього листом Херсонської обласної ради №01-25/900/156/1/02 від 21 лютого 2024 року з додатком.
ГУ ДПС проведено камеральну перевірку ТОВ «Фрідом Фарм Бекон».
За результатами перевірки складено акт від 21 березня 2024 року №45/21-22-04-05-08, яким встановлено, що у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва юридичної особи платника єдиного податку ІV групи становить менш 75 відсотків.
Відповідач у акті вказав, що Позивач вчинив порушення, за які передбачено анулювання реєстрації платником єдиного податку ІV групи відповідно до підпункту 4 пункту 291.4 статті 291, підпункту 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для цілей, визначених, зокрема, підпунктом 298.8.4 пункту 298 статті 298, абзацу 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України.
Відповідачем прийнято Рішення №45//21-22-04-05-08, яким ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» анульовано реєстрацію платником єдиного податку ІV групи з 1 січня 2024 року згідно з абзацом 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України.
ГУ ДПС склало лист №1610/6/21-22-04-05-19 від 26 березня 2024 року «Щодо невизнання звітності з єдиного податку четвертої групи», в якому зазначено, що за результатами розгляду податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи, які були подані ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» встановлено, що підприємству не підтверджено статус платника єдиного податку четвертої групи на 2024 рік, у зв'язку з чим податкові декларації платника єдиного податку четвертої групи на 2024 рік та розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва не визнані як податкова звітність.
Позивач 1 квітня 2024 року отримав від ГУ ДПС лист від 26 березня 2024 року №1610/6/21-22-04-05-19 «Щодо невизнання звітності з єдиного податку четвертої групи» разом з рішенням про анулювання реєстрації платником єдиного податку ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» від 21 березня 2024 року №45//21-22-04-05-08 та актом від 21 березня 2024 року №45/21-22-04-05-08 про результати камеральної перевірки щодо порушення платником єдиного податку ІV групи юридичної особи умов перебування на спрощеній системі оподаткування.
Позивач оскаржив Рішення №45//21-22-04-05-08 та Рішення №1610/6/21-22-04-05-19 до Державної податкової служби України, яка їх рішенням від 7 червня 2024 року залишила рішення без змін, а скаргу - без задоволення.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.
Верховний Суд, заслухавши представників Позивач та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Позивачем підставою касаційного оскарження зазначено відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України у подібних правовідносинах та порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права з огляду на поновлення Відповідачу строку на апеляційне оскарження та відкриття апеляційного провадження.
Доводів в частині щодо порушення Відповідачем положень ПК України при проведенні перевірки Позивач в касаційній скарзі не наводить.
Враховуючи наведене, Суд відповідно до положень статті 341 КАС України переглядає рішення суду апеляційної лише в межах доводів та підстав касаційного оскарження.
4.1.1. Щодо порушення норм процесуального права.
Статтею 129 Конституції України однією із засад судочинства визначено рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом.
Забезпечення права на апеляційний перегляд справи відповідно до пункту 6 частини третьої статті 2 КАС України, є однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства. Одночасно забезпечення апеляційного перегляду справи є гарантією від можливої судової помилки, а відтак і гарантією правопорядку.
Відповідно до частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Згідно з частиною першою статті 293 КАС України учасники справи, особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов'язки, мають право подати апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції.
Вимоги до форми і змісту апеляційної скарги передбачені статтею 296 КАС України, пунктом 1 частини п'ятої якої передбачено, що до апеляційної скарги додається документ про сплату судового збору.
Відповідно до частини першої статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, а на ухвалу суду - протягом п'ятнадцяти днів з дня його (її) проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення (ухвали) суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Частиною другою статті 295 КАС України передбачено, що учасник справи, якому повне рішення або ухвала суду не були вручені у день його (її) проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження:
1) на рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду;
2) на ухвалу суду - якщо апеляційна скарга подана протягом п'ятнадцяти днів з дня вручення йому відповідної ухвали суду.
Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, встановлених частиною другою статті 299 КАС України (частина третя статті 295 КАС України).
Згідно з частиною другою статті 298 КАС України до апеляційної скарги, яка оформлена з порушенням вимог, встановлених статтею 296 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу.
Повернення позовної заяви не позбавляє права повторного звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому законом (частина восьма статті 169 КАС України).
Відповідно до частини третьої статті 298 КАС України апеляційна скарга залишається без руху також у випадку, якщо вона подана після закінчення строків, установлених статтею 295 цього Кодексу, і особа, яка її подала, не порушує питання про поновлення цього строку, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані неповажними. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду апеляційної інстанції з заявою про поновлення строку або вказати інші підстави для поновлення строку.
За змістом пункту 4 частини першої статті 299 КАС України суд апеляційної інстанції відмовляє у відкритті апеляційного провадження у справі, якщо скаржником у строк, визначений судом, не подано заяву про поновлення строку на апеляційне оскарження або наведені підстави для поновлення строку на апеляційне оскарження визнані судом неповажними.
Таким чином, суд відмовляє у відкритті апеляційного провадження за апеляційною скаргою, поданою після закінчення строків, установлених статтею 295 КАС України, та якщо суд за заявою особи, яка її подала, не знайде підстав для поновлення строку, про що постановляється ухвала.
Частинами першою та другою статті 44 КАС України передбачено, що учасники справи мають рівні процесуальні права та обов'язки. Учасники справи зобов'язані добросовісно користуватися належними їм процесуальними правами і неухильно виконувати процесуальні обов'язки, зокрема, щодо сплати судового збору.
Наведеною процесуальною нормою чітко окреслено характер процесуальної поведінки, який зобов'язує учасників справи діяти сумлінно, тобто проявляти добросовісне ставлення до наявних у них прав і здійснювати їх реалізацію таким чином, щоб забезпечити неухильне та своєчасне (без суттєвих затримок та зайвих зволікань) виконання своїх обов'язків, встановлених законом або судом, зокрема щодо дотримання строку апеляційного оскарження, а також належного оформлення апеляційної скарги. Для цього особа, зацікавлена у поданні апеляційної скарги, повинна вчиняти усі можливі та залежні від неї дії, використовувати у повному обсязі наявні засоби та можливості, передбачені законодавством.
Згідно з частиною першою статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.
Під поважними причинами необхідно розуміти лише ті обставини, що були чи є об'єктивно непереборними, тобто не залежать від волевиявлення особи, пов'язані дійсно з істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливлювали своєчасне звернення до суду у визначений законом строк. У кожній справі суд має перевірити, чи наводить особа, яка заявляє клопотання про поновлення строку на оскарження судового рішення, такі підстави.
Оцінюючи поважність підстав несвоєчасного звернення до суду, суд виходить з того, що причина пропуску строку є поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина (або кілька обставин), яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом або судом строк; 2) це обставина, яка виникла об'єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.
При цьому норми КАС України не містять вичерпного переліку підстав, які вважаються поважними для вирішення питання про поновлення пропущеного процесуального строку. Такі причини визначаються в кожному конкретному випадку з врахуванням обставин у справі.
Отже, процесуальний строк звернення до суду покликаний забезпечувати принцип правової визначеності і є гарантією захисту прав сторін спору. Вирішуючи питання про поновлення строку звернення до суду або апеляційного оскарження, суди повинні надавати оцінку причинам, що зумовили пропуск строку.
Усталеною є практика Верховного Суду, що лише повернення апеляційної скарги не є поважною причиною пропуску строку, тому при вирішенні питання про поважність наведених скаржником причин, суд має враховувати також і ті обставини, які стали підставою для повернення попередньо поданої апеляційної скарги, а також період часу, який сплинув з моменту, коли особа дізналась про відповідне рішення суду, яким чином діяла ця особа протягом зазначеного часу. Суди мають враховувати, чи вчинялись особою, яка має намір подати апеляційну скаргу, усіх можливих та залежних від неї дій у розумні строки, без невиправданих зволікань з метою виконання процесуального обов'язку щодо дотримання строку на апеляційне оскарження судових рішень.
У постановах від 24 липня 2023 року у справі № 200/3692/21, від 7 вересня 2023 року у справі № 120/3679/22 Верховний Суд сформував висновок, відповідно до якого строк на апеляційне оскарження у разі повторного подання апеляційної скарги може бути поновлено у випадку дотримання одночасно таких умов:
- первісне звернення до суду апеляційної інстанції з апеляційною скаргою відбулось у межах передбаченого процесуальним законом строку на апеляційне оскарження;
- повторне подання апеляційної скарги відбулось в межах строку апеляційного оскарження, встановленого процесуальним законом, або упродовж розумного строку після отримання копії відповідної ухвали суду про повернення первісної скарги, без невиправданих затримок і зайвих зволікань;
- скаржником продемонстровано добросовісне ставлення до реалізації ним права на апеляційне оскарження й вжито усіх можливих та залежних від нього заходів з метою усунення недоліків апеляційної скарги, які стали підставою для повернення вперше поданої апеляційної скарги, і такі недоліки фактично усунуті станом на момент повторного звернення з апеляційною скаргою;
- доведено, що повернення попередньо поданих апеляційних скарг відбулося з причин, які не залежали від особи, яка оскаржує судові рішення, і які обумовлені наявністю об'єктивних і непереборних обставин, що унеможливили або значно утруднили можливість своєчасного звернення до суду апеляційної інстанції, й не могли бути усунуті скаржником;
- наявність таких обставин підтверджено належними і допустимими доказами.
Суд апеляційної інстанції поновлюючи Відповідачу строк на звернення до суду встановив, що вперше апеляційна скарга була подана 30 жовтня 2024 року, водночас ухвалою від 19 листопада 2024 року її було повернуто через відсутність доказів сплати судового збору. Повторно апеляційну скаргу Відповідач подав 20 листопада 2024 року та долучив до неї платіжну інструкцію №4502 від 15 листопада 2024 року.
З огляду на зазначене, оскільки Відповідачем було виконано вимоги процесуального закону та не було допущено зволікань з повторним зверненням, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для поновлення строку на апеляційне оскарження.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що недопущення тривалого зволікання із поданням другої апеляційної скарги та усунення недоліку, який слугував підставою для повернення вперше поданої апеляційної скарги, є свідченням того, що апелянт не допустив невиправданої бездіяльності чи зловживання процесуальними правами та обов'язками.
За таких обставин Суд дійшов висновку, що в апеляційного суду були наявні підстави для поновлення Відповідачу строку на апеляційне оскарження, оскільки в такому випадку перегляд судового рішення суду першої інстанції не порушить принципу res judicata.
4.1.2. Щодо застосування підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом «а» пункту 291.4 статті 291 ПК України встановлено, що суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, четверта група - сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Отже, підпункт "а" пункту 291.4 статті 291 ПК України визначає умови поділу сільськогосподарських товаровиробництв, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та визначає частку сільськогосподарського товаровиробництва для сільськогосподарських товаровиробників - юридичних осіб.
Підпунктом 298.8.1 пункту 298.8 статті 298 ПК України встановлено, що сільськогосподарські товаровиробники для переходу на спрощену систему оподаткування або щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку подають не пізніше 20 лютого поточного року: загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку); звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - контролюючому органу за місцем розташування такої земельної ділянки (юридичні особи); розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва (юридичні особи) - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику; відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок.
Згідно з підпунктом 295.9.1 пункту 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 299.1 та підпункту 4 пункту 299.10 статті 299 ПК України реєстрація суб'єкта господарювання як платника єдиного податку здійснюється шляхом внесення відповідних записів до реєстру платників єдиного податку. Реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва юридичної особи платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.
Згідно з абзацом 1 підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України у разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків, сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах.
Абзацом 2 зазначеного підпункту встановлено, що якщо така частка не перевищує 75 відсотків у зв'язку із виникненням обставин непереборної сили у попередньому податковому (звітному) році, до платника податку в наступному податковому (звітному) році зазначена вимога не застосовується. Такі платники податку для підтвердження статусу платника єдиного податку подають податкову декларацію разом із рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад про наявність обставин непереборної сили та перелік суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин.
Отже, чинне законодавство надавало можливість продовжувати суб'єктам господарювання свою діяльність як сільськогосподарський товаровиробник платник єдиного податку четвертої групи у разі не досягнення 75 % частки сільськогосподарського товаровиробництва юридичної особи. Це дозволено, якщо підприємство мало справу з обставинами непереборної сили, тобто якщо в попередньому звітному році на підприємстві стався форс-мажор - заморозки, засуха, повінь, пожежа тощо. У цьому випадку сільгоспвиробнику потрібно разом із податковою звітністю подати рішення обласної ради про наявність обставин непереборної сили та перелік суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин.
Такий висновок ґрунтується на позиції, наведеній Верховним Судом у постанові від 10 листопада 2021 року у справі № 340/3300/19.
6 травня 2023 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» від 11 квітня 2023 року №3050-IX (далі - Закон №3050-IX).
Цим законом підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 10.
Згідно з підпунктом 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для цілей, визначених підпунктом "а" підпункту 4 пункту 291.4 статті 291, підпунктом 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 та підпунктом 4 пункту 299.10 статті 299 цього Кодексу, частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік платників єдиного податку четвертої групи, у яких не менше 30 відсотків загальної площі сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду, що перебуває у їхній власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, у попередньому податковому (звітному) році розташовувалися не менше шести місяців на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, має дорівнювати або перевищувати 50 відсотків.
Відповідно до Правил оформлення проектів законів та основні вимоги законодавчої техніки (https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/n0002451-06#Text) перехідні положення законопроекту застосовуються, у разі якщо потрібно врегулювати відносини, пов'язані з переходом від існуючого правового регулювання до бажаного, того, яке має запроваджуватися з прийняттям нового закону. Норми тимчасового та локального характеру, якщо вони присутні в законі, також включаються до перехідних положень законопроекту. Перехідні положення не можуть міститися в законопроектах про внесення змін до інших законів чи про визнання законів такими, що втратили чинність. У разі необхідності врегулювання питань, що мають вирішуватися у перехідних положеннях, відповідні зміни повинні вноситися до основного закону (законів).
За своєю суттю означені вище норми в Перехідних положеннях ПК не є самостійними, вони прив'язані виключно до тіла Кодексу.
Як підтверджується назвою Закону №3050-IX, яким внесено зазначені вище зміни, його метою було саме звільнення від певних податків.
На користь такого висновку свідчить й Пояснювальна записка до проекту Закону №3050, згідно з якою законопроект розроблено для врегулювання податкових відносин щодо нерухомого майна, що знищено чи пошкоджено в результаті збройної агресії Російської Федерації.
Отже, узагальнюючи наведене Суд зазначає, що законодавець передбачив 2 окремих механізми регулювання, які застосовуються у разі невиконання платником єдиного податку четвертої групи критерію частки сільськогосподарського товаровиробницва:
(1) загальний режим, закріплений у абзаці першому підпункту 298.8.4 ПК України, за яким платник втрачає право на застосування спрощеної системи у разі якщо така частка менше 75%;
(2) винятковий режим, що ґрунтується на обставинах непереборної дії і передбачений абзацом другим підпункту 298.8.4 пункту 298.8 сатті 298 ПК України, за яким незалежно від фактичної частки сільськогосподарського товаровиробництва шляхом підтвердження у визначений законодавством спосіб обставин непереборної дії та включення до переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин, вимога мінімальної частки 75% не застосовується.
Додатково у зв'язку з набранням чинності Законом №3050-IX законодавець увів третій спеціальний режим, за яким допускається знижена гранична частка сільськогосподарського товаровиробництва (дорівнює або перевищує 50 відсотків), але лише для суб'єктів, що мають не менше 30 % угідь на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями не менше шести місяців.
Таким чином, третій механізм дії, передбачений означеними вище Перехідними положеннями ПК України, діє окремо від другого механізму, а саме обставин непереборної дії, та встановлює альтернативний кваліфікаційний критерій та окремі розміри частки, що дає право залишатися платником четвертої групи за відповідних умов.
Натомість другий механізм, що передбачений абзацом 2 підпункту 208.8.4 ПК України, як норма загальної дії, усуває будь-яку вимогу до частки, незалежно від її обсягу.
Кожен з наведених механізмів є окремим, і кожен платник не позбавлений права використати будь-який із означених механізмів, залежно від конкретної та індивідуальної до нього ситуації.
Повертаючись до обставин цієї справи варто зазначити й те, що суди попередніх інстанцій встановили, що усі активи Позивача, в тому числі об'єкти нерухомості, земельні ділянки (Зеленопідська територіальна громада 50 га, Костянтинівська територіальна громада 161,4196 га Каховського району Херсонської області) та все інше належне ТОВ «Фрідом Фарм Бекон» майно - розташовані на території Зеленопідської об'єднаної територіальної громади Каховського району, Олешківської міської територіальної громади Херсонської області, тобто на території, яка була окупована з перших днів повномасштабного вторгнення, що вбачається із Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією. Оскільки Позивач не мав можливості проводити господарську діяльність з огляду на знаходження земельних ділянок та господарських потужностей під окупацією частка сільськогосподарського товаровиробництва Позивача за 2023 рік склала 0%.
Проте, разом з податковою звітністю Позивач засобами електронного зв'язку до контролюючого органу направив лист, до якого додано розпорядження Херсонської обласної військової адміністрації №92 від 20 лютого 2024 року про наявність на території Херсонської області обставин непереборної сили та затверджений перелік суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин у 2023 році, до якого включений і ТОВ «Фрідом Фарм Бекон».
Також Позивач направив Відповідачу лист, до якого додано лист Херсонської обласної ради №01-25/900/156/1/02 від 21 лютого 2024 року з додатком. У цих документах повідомив, що за результатами розгляду питання формування переліку сільгосптоваровиробників, які постраждали від обставин непереборної сили, Комісія з питань сільського господарства, земельних відносин та екології на засіданні 6 лютого 2024 року дійшла висновку про підтримання внесення на розгляд ради питання щодо наявності обставин непереборної сили та формування переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин. Також в листі вказувалось про те, що питання: «21. Про наявність обставин непереборної сили та затвердження переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин» було включено до порядку денного XVІІ позачергової сесії обласної ради XVІІІ скликання, водночас пленарне засідання сесії 16 лютого 2024 року не відбулось, оскільки зареєструвався 31 депутат з 64 загального складу ради.
Як встановили суди попередніх інстанцій, у рішенні №45//21-22-04-05-08 Відповідач посилався на підпункт 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та стверджував, що існують підстави для анулювання, оскільки за вказаною нормою для цілей, визначених, зокрема, підпунктом 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України, частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік платників єдиного податку четвертої групи, має дорівнювати або перевищувати 50 відсотків.
Відповідач ані у суді першої інстанції, ані під час касаційного розгляду справи не заперечував факту подання Позивачем разом з податковою звітністю відповідних доказів щодо знаходження земельних ділянок та господарських потужностей під окупацією, а також його включення до переліку суб'єктів господарювання, що постраждали внаслідок вказаної окупації (непереборної сили). Тобто Відповідач під час розгляду справи не заперечував відповідності поданих Позивачем документів саме передбаченим абзацом другим підпункту 288.8.4 пункту 288.4 статті 288 ПК України вимогам.
Таким чином, хоча частка сільськогосподарського товаровиробництва Позивача за 2023 рік склала 0%, разом з податковою звітністю він подав Відповідачу відповідні документи на підтвердження обставин непереборної сили та наявності підстав для застосування до нього положень абзацу 2 підпункту 298.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що до Позивача підлягають застосуванню положення абзацу 2 підпункту 198.8.4 пункту 298.8 статті 298 ПК України, а не підпункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Свій висновок суд першої інстанції ґрунтував на наявності протиріч у нормах пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Суд виснував, що оскільки підпункт 10.1 пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є логічним продовженням пункту 10, в якому мова йде про суб'єктів господарювання, які не мають статусу платника єдиного податку, та мають намір його отримати, то логічно віднести його положення до суб'єктів господарювання, які мають намір зареєструватися як платники єдиного податку четвертої групи. Суд першої інстанції також виходив з необхідності застосування загальних принципів податкового законодавства, які встановлені статтею 4 ПК України.
Суд апеляційної інстанції, не погоджуючись з вказаним висновком суду першої інстанції, дійшов помилкового висновку, що до Позивача підлягають застосуванню саме положення пункту 10 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та відповідно ГУ ДПС мало правові підстави для прийняття Рішення №45//21-22-04-05-08.
Отже, суд апеляційної інстанції дійшов помилкових висновків, відмовляючи в задоволенні позову, а суд першої інстанції правильно задовольнив позовні вимоги, водночас в мотивувальній частині рішення навів помилкове обґрунтування.
Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Згідно з підпунктом 295.9.1 пункту 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
Пунктом 49.8 статті 49 ПК України встановлено, що прийняття податкової декларації є обов'язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов'язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають
За приписами пунктів 49.9 та 49.10 статті 49 ПК України за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов'язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.
За умови дотримання вимог, встановлених статтями 48 і 49 цього Кодексу податкова декларація, надана платником, також вважається прийнятою: за наявності на всіх аркушах, з яких складається податкова декларація та, за бажанням платника податків, на її копії, відмітки (штампу) контролюючого органу, яким отримана податкова декларація, із зазначенням дати її отримання, або квитанції про прийняття податкової декларації у разі її подання засобами електронного зв'язку, або поштового повідомлення з відміткою про вручення контролюючому органу, у разі надсилання податкової декларації поштою; у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог пункту 49.11 цієї статті не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у випадках, визначених цим пунктом, не надсилає його платнику податків у встановлений цією статтею строк.
Відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від'ємного значення об'єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов'язань тощо) забороняється.
Верховний Суд у постанові від 19 вересня 2024 року у справі №580/5992/22 підкреслив усталеність позиції проте, що прийняття податкової декларації передбачає мінімальний рівень податкового контролю, який обмежено перевіркою наявності та достовірності заповнення платником податків усіх обов'язкових реквізитів, визначених пунктами 48.3, 48.4 статті 48 ПК України. Перелік підстав для відмови контролюючого органу від прийняття податкової декларації, закріплений положеннями статей 48 та 49 ПК України, є вичерпним; неприйняття податкової декларації з інших підстав, не передбачених податковим законодавством, забороняється.
Також у зазначеній постанові Верховним Судом зазначено, що за змістом пункту 49.12 статті 49 ПК України законодавець розуміє відповідне повідомлення про відмову у прийнятті саме як рішення контролюючого органу, тобто індивідуальний акт, який може бути скасований у судовому порядку.
Як встановлено судом першої інстанції ГУ ДПС не дотримано вимог закону та не направлено Позивачу письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.
Судом першої інстанції констатовано, що вказане порушення фактично визнано Відповідачем та підтверджено ДПС України в рішенні «Про результати розгляду скарги», в якому зазначено, що Відповідач в порушення вимог підпункту 49.11.1 пункту 49.1 статті 49 ПК України протягом п'яти днів не надано Позивачу письмове повідомлення про відмову у прийнятті звітності. При цьому ДПС України відмовляючи у задоволенні скарги назвав лист ГУ ДПС рішенням повідомленням ГУ ДПС №1610/6/21-22-04-05-19 від 26 березня 2024 року про невизнання звітності з єдиного податку четвертої групи.
Єдиною підставою для неприйняття звітності Позивача, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується Відповідачем, є Рішення №45/21-22-04-05-08, яке, як було встановлено Судом, обґрунтовано визнано протиправним судом першої інстанції.
Судом апеляційної інстанції оцінка рішенню та діям Відповідача щодо неприйняття податкової звітності не надавалась.
Верховний Суд звертає увагу на те, що відповідно до положень пункту 49.13 статті 49 ПК України у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
За таких обставин, судом апеляційної інстанції було помилково та без наведення належного обґрунтування скасовано рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування рішення №1610/6/21-22-04-05-19 та визнання податкової звітності поданою.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного постанова П'ятого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року підлягає скасуванню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду залишенню в силі зі зміною мотивів його ухвалення. В решті рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фрідом Фарм Бекон» задовольнити частково.
Постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2025 року скасувати.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року залишити в силі.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року змінити в частині мотивів його ухвалення, виклавши їх в редакції цієї постанови, в решті рішення - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя Н.Є. Блажівська
Судді О.В. Білоус
І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови складено 10 липня 2025 року.