Харківський окружний адміністративний суд 61022, м. Харків, майдан Свободи, 6, inbox@adm.hr.court.gov.ua, ЄДРПОУ: 34390710
місто Харків
11.07.2025 р. справа №520/11010/25 Харківський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді - Сліденка А.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без призначення судового засідання з повідомленням (викликом) сторін справу за позовом
Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі за текстом - позивач, заявник)
до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом - відповідач, владний суб'єкт, орган публічної адміністрації)
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
встановив:
Позивач у порядку адміністративного судочинства заявив вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення №00625270707 від 04.11.2024 року Головного управління ДПС у Харківській області.
Аргументуючи ці вимоги, зазначив, що наказ про призначення фактичної перевірки не містить підстав для проведення заходу податкового контролю; суб»єктом владних повноважень замість фактичної перевірки у дійсності було проведено документальну перевірку; контролюючому органу було надано накладну на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей; платник податків був позбавлений можливості взяти участь у розгляді заперечень на висновки акту перевірки; дії працівників контролюючого органу з приводу опису товарів за місцем реалізації є неправомірними.
Відповідач із поданим позовом не погодився.
Аргументуючи заперечення проти позову, зазначив, що проведений захід податкового контролю показав на відсутність обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем проведення заявником розрахункових операцій ( АДРЕСА_1 у торговій точці - « ІНФОРМАЦІЯ_1 »), а тому штраф застосований правомірно та підставно.
Оскільки одержані судом докази із достатньою повнотою та всебічністю висвітлюють обставини спірних правовідносин, які достеменно відомі учасникам спору; визначені процесуальним законом строки подачі процесуальних документів збігли і сторони не заявили ані про намір на подачу відповідних процесуальних документів, ані про існування нездоланних перешкод у реалізації такого наміру; незмінне завдання адміністративного судочинства згідно з ч.1 ст.2 та ч.4 ст.242 КАС України полягає саме у захисті прав приватної особи від незаконних управлінських волевиявлень суб»єкта владних повноважень, то спір підлягає вирішенню на підставі наявних у справі доказів.
Тож суд, повно виконавши процесуальний обов'язок зі збору доказів, дослідивши зібрані по справі докази в їх сукупності та взаємозв»язку, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, перевіривши обгрунтованість доводів наявних у справі процесуальних документів приєднаними до справи доказами, виходить з таких підстав та мотивів.
Установлені судом обставини спору полягають у наступному.
З приєднаних до матеріалів справи доказів судом з»ясовано, що заявник пройшов визначену законодавством процедуру державної реєстрації суб»єктів господарювання; набув правового статусу фізичної особи - підприємця; значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 2324123577.
З 01.11.2023р. заявник здійснює оподаткування фінансових результатів господарської діяльності за правилами платника єдиного податку 2 групи за ставкою - 20 %.
18.09.2024р. контролюючим органом - ГУ ДПС у Дніпропетровській області із посиланням на п.п.80.2.2 ст.80 Податкового кодексу України відносно заявника було прийнято наказ №4339-п про призначення фактичної перевірки господарської діяльності за адресою - АДРЕСА_1 за період 01.11.2021р.-календарна дата завершення перевірки, зокрема, з питання дотримання порядку проведення розрахункових операцій.
На подальшу реалізацію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.09.2024р. №4339-п були виписані направлення на перевірку від 18.09.2024р. за №№7935, 7936.
Ці направлення під час проведення перевірки о 14:45год. 20.09.2024р. були отримані продавцем - ОСОБА_2 .
20.09.2024р. під час проведення фактичної перевірки працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області працівнику заявника була вручена письмова вимога, зокрема, і про надання документів стосовно обліку товарно-матеріальних цінностей у строк до 24.09.2024р. за адресою - м.Дніпро, вул.Високовольтна, б.24, каб.119.
23.09.2024р. заявником до ГУ ДПС у Дніпропетровській області була подана низка документів, зокрема, форму обліку ТМЦ та накладну на переміщення товару.
Результати проведеної перевірки були оформлені актом від 30.09.2024р. (реєстраційний номер - 2832/04-36-07-08-РРО-2324123577) (далі за текстом - Акт №2832).
У тексті Акту №2832 суб»єктом владних повноважень відобразив власні судження про вчинення заявником порушення вимог закону, контроль за дотриманням якого віднесений до компетенції контролюючих органів системи ДПС України, а саме: п.1 ст.3, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі за текстом - Закон України №265/95-ВР).
Доказів подання заявником будь-яких заперечень на висновки Акту №2832 до відповідача - ГУ ДПС у Харківській області (як до контролюючого органу за місцем знаходження заявника як платника податків) матеріали справи не містять.
25.10.2024р. із посиланням на Акт №2832 суб»єктом владних повноважень - ГУ ДПС у Харківській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.10.2024р. №00609170707 про застосування у порядку п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР - 3.400,00грн. штрафу та податкове повідомлення-рішення від 25.09.2024р. №00609190707 про застосування у порядку п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України - 2.040,00грн. штрафу.
02.10.2024р. контролюючим органом - ГУ ДПС у Дніпропетровській області із посиланням на п.п.80.2.6 ст.80 Податкового кодексу України відносно заявника було прийнято наказ №4713-п про призначення фактичної перевірки господарської діяльності за адресою - АДРЕСА_1 за період 01.10.2024р.-календарна дата завершення перевірки, зокрема, з питання дотримання порядку проведення розрахункових операцій.
Отже, захід податкового контролю у формі фактичної перевірки був повторно призначений суб»єктом владних повноважень відносно провадження заявником господарської діяльності за адресою - АДРЕСА_1 у торговій точці - « ІНФОРМАЦІЯ_1 » після реалізації у минулому наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.09.2024р. №4339-п.
На подальшу реалізацію наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.10.2024р. №4713-п були виписані направлення на перевірку від 02.10.2024р. за №№8598, 8599, 8635.
Ці направлення під час проведення перевірки о 15:55год. 04.10.2024р. та о 19:00год. 04.10.2024р. були отримані продавцем - ОСОБА_2 .
У ході проведення перевірки працівниками контролюючого органу - ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено опис товарно-матеріальних цінностей, наявних за місцем реалізації - АДРЕСА_1 на суму - 67.728,00грн.
04.10.2024р. під час проведення фактичної перевірки працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області працівнику заявника була вручена письмова вимога, зокрема, і про надання документів стосовно обліку товарно-матеріальних цінностей у строк до 08.10.2024р. за адресою - м.Дніпро, вул.Високовольтна, б.24, каб.119.
Результати проведеної перевірки були оформлені актом від 14.10.2024р. (реєстраційний номер - 3000/04/36/07/08/РРО/2324123577) (далі за текстом - Акт №3000).
У тексті Акту №3000 суб»єктом владних повноважень відобразив власні судження про вчинення заявником порушення вимог закону, контроль за дотриманням якого віднесений до компетенції контролюючих органів системи ДПС України, а саме: п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі за текстом - Закон України №265/95-ВР) у вигляді відсутності обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації на суму - 67.728,00грн.
Доказів подання заявником будь-яких заперечень на висновки Акту №2832 до відповідача - ГУ ДПС у Харківській області (як до контролюючого органу за місцем знаходження заявника як платника податків) матеріали справи не містять.
05.11.2024р. із посиланням на Акт №3000 суб»єктом владних повноважень - ГУ ДПС у Харківській області відносно заявника було винесено податкове повідомлення рішення від 05.11.2024р. №00625270707 про застосування у порядку ст.20 Закону України №265/95-ВР - 67.728,00грн. штрафу та податкове повідомлення-рішення від 05.11.2024р. №006253300707 про застосування у порядку п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України - 2.040,00грн. штрафу.
Суд відмічає, що подана заявником до матеріалів справи накладна від 19.09.2024р. №12 на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей стосується не адреси, за якою була призначена перевірка (а саме - АДРЕСА_1 ), а іншої адреси - склад у АДРЕСА_1 і не доводить обставин фізичного переміщення ТМЦ із складу за адресою - АДРЕСА_1 до місця реалізації за адресою - АДРЕСА_1 .
При цьому, попри вимоги ч.5 ст.44, ч.2 ст.79, ч.4 ст.161 КАС України стороною позивача до матеріалів справи не подано жодних доказів провадження заявником господарської діяльності за іншою адресою ніж - АДРЕСА_1 .
Тому цей письмовий документ не може бути кваліфікований судом у якості належного та допустимого доказу ведення заявником обліку товарів за місцем реалізації товарів - Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт Слобожанське, вул.Нижньодніпровська, б.17.
Стверджуючи про протиправність управлінського волевиявлення суб'єкта владних повноважень у формі податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області від 05.11.2024р. №00625270707, заявник ініціював даний спір.
Надаючи оцінку обставинам спірних правовідносин та відповідності реально вчиненого управлінського волевиявлення суб»єкта владних повноважень вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд вважає, що до відносин, які склались на підставі встановлених обставин спору, підлягають застосуванню наступні норми права.
У розумінні п.7 ч.1 ст.4 КАС України відповідач є суб»єктом владних повноважень.
Тому на відносини з реалізації відповідачем наданих законом повноважень поширюється дія ч.2 ст.19 Конституції України, де указано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Також на відносини з реалізації відповідачем наданих законом повноважень поширюється і дія ч.2 ст.2 КАС України, згідно з якою у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Вирішуючи спір по суті, суд вважає, що в Україні як у правовій державі, де проголошена дія верховенства права та найвищою соціальною цінністю є людина, згідно з ст.ст. 1, 3, 8, ч.2 ст.19, ч.1 ст.68 Конституції України усі без виключення суб'єкти права (учасники суспільних відносин) зобов'язані дотримуватись існуючого правового порядку, утримуючись від використання права на "зло"/зловживання правом, а суб'єкти владних повноважень (органи публічної адміністрації) додатково обтяжені ще й обов'язком виконувати покладені законом завдання виключно за наявності приводів та способом, чітко обумовленими законом.
Наведене тлумачення змісту перелічених норм права є цілком релевантним правовому висновку постанови Верховного Суду від 09.05.2024р. у справі №580/3690/23, де указано, що з метою гарантування правового порядку в Україні кожен суб'єкт приватного права зобов'язаний добросовісно виконувати свої обов'язки, передбачені законодавством, а у випадку невиконання відповідних приписів - зазнавати встановлених законодавством негативних наслідків.
Розв»язуючи спір, суд зауважує, що з 01.01.2011р. приводи та підстави здійснення податкового контролю за дотриманням учасниками суспільних відносин дисципліни у сфері проведення розрахункових операцій; зміст та обсяг повноважень податкових органів; процедура реалізації повноважень контролю регламентована, насамперед, приписами Податкового кодексу України.
Пунктом 75.1 ст.75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.п.75.1.2 ст.75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до п.п.75.1.3 ст.75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Суд відзначає, що 02.10.2024р. контролюючим органом - ГУ ДПС у Дніпропетровській області із посиланням на п.п.80.2.6 ст.80 Податкового кодексу України відносно заявника було прийнято наказ №4713-п про призначення фактичної перевірки господарської діяльності за адресою - Дніпропетровська область, Дніпровський район, смт Слобожанське, вул.Нижньодніпровська, б.17 за період 01.10.2024р.-календарна дата завершення перевірки, зокрема, з питання дотримання порядку проведення розрахункових операцій.
Відтак, призначений ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах спірних правовідносин захід податкового контролю у формі фактичної перевірки стосувався суто періоду провадження господарської діяльності з 01.10.2024р. і відносно дотримання правил проведення розрахункових операцій.
Тож цей захід податкового контролю не має жодних ознак, притаманних документальним перевіркам контролюючих органів.
Відтак, довід заявника про те, що у дійсності суб»єктом владних повноважень у межах спірних правовідносин було проведено документальну перевірку замість фактичної перевірки слід кваліфікувати у якості юридично неспроможного.
Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.10.2024р. №4713-п з приводу призначення відносно заявника фактичної перевірки ґрунтується на положеннях п.п.80.2.6 ст.80 Податкового кодексу України.
Згідно з п.п.80.2.6 ст.80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав як виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 ст.75 Податкового кодексу України.
З урахуванням наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.09.2024р. №4339-п, акту ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 30.09.2024р. (реєстраційний номер - 2832/04-36-07-08-РРО-2324123577), податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 25.10.2024р. №00609170707 про застосування у порядку п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР - 3.400,00грн. штрафу слід визнати доведеним існування правових підстав для прийняття наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.10.2024р. №4713-п, позаяк попередньою перевіркою були виявлені та зафіксовані порушення законодавства з визначених у пункті 75.1.3 ст.75 Податкового кодексу України питань (а саме: дотримання порядку проведення розрахункових операцій).
Вимоги до змісту наказу контролюючого органу сформульовані законодавцем п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України, де указано, що у копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У вимірі обставин спірних правовідносин посилання суб»єкта владних повноважень у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.10.2024р. №4713-п на п.п.80.2.6 ст.80 Податкового кодексу України без деталізації виявлених попередньою перевіркою порушень законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 ст.75 Податкового кодексу України, є цілком правомірним і жодним чином не погіршує правового становища заявника як учасника суспільних відносин, позаяк заявнику не могло бути невідомо про подію та результати попередньої перевірки.
Тож, довід заявника про порушення суб»єктом владних повноважень процедури проведення перевірки слід визнати юридично неспроможним.
Згідно з п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Матеріали справи не містять жодних доказів на підтвердження тієї обставини, що після отримання Акту №3000 заявник подавав саме до відповідача - ГУ ДПС у Харківській області заперечення на висновки Акту №3000 і тому набув права на участь у розгляді цих заперечень.
Тож довід заявника про порушення права заявника на участь у розгляді заперечень на висновки Акта №3000 та прийнятті оскарженого податкового повідомлення - рішення в умовах недотримання «права бути почутим» слід визнати недоведеним наявними у справі доказами.
За змістом п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, серед іншого: 20.1.6. запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; 20.1.7. отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді; 20.1.9. вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю; 20.1.10. здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб'єктами господарювання установлених законодавством обов'язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів; 20.1.11. проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів; 20.1.14. у разі виявлення порушення вимог податкового чи іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, надсилати платникам податків письмові запити щодо надання засвідчених належним чином копій документів.
Зі змісту наведених норм права слідує, що працівники контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки з питання дотримання учасником суспільних відносин правил здійснення розрахункових операцій мають повноваження поза межами інвентаризації вивчати як первинні документи про фізичний рух товарно - матеріальних цінностей, так і досліджувати реально наявні у місці продажу (місці реалізації) товарно-матеріальні цінності, складаючи акти опису, позаяк будь-якого іншого способу здійснення контролю за відповідністю реально наявних товарів документально відображеним товарам національний закон України не передбачає.
Така дія жодним чином не здатна порушити прав (інтересів) платника податків чи погіршити правове становище платника податків, позаяк уповноважена особа платника податків (у тому числі і продавець) може безперешкодно внести власні письмові зауваження до тексту акту опису та подати документальні свідчення реальної наявності іншого обсягу чи вартості товарно-матеріальних цінностей.
Тому довід заявника про складання працівниками контролюючого органу акту опису товару за місцем реалізації ТМЦ слід визнати юридично неспроможним.
Роз»язуючи спір, суд відмічає, що суспільні відносини з проведення розрахункових операцій у сфері торгівлі унормовані, насамперед, приписами Закону України № 265/95-ВР.
Згідно з п.12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачалося, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
У ході розгляду справи сторона позивача не піддала сумніву, не заперечила, не спростувала тих обставин, що у межах спірних правовідносин висновки Акта №3000 стосувались товарно-матеріальних цінностей, котрі належить до технічно складних побутових товарів.
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи-підприємці зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Оскільки облік товарних запасів є суто бухгалтерською категорією, то порядок ведення обліку товарних запасів повинен здійснюватись на підставі норм законодавства, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку, тобто на підставі норм Закону України від 16.07.1999р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з ч.1 ст.9 якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За приписами ч.2 ст.9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
При цьому, оскільки підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, то відповідно порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження.
Згідно зі ст. 20 Закону України № 265/95 до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Вирішуючи спір, суд відзначає, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних (чи інших документів, які підтверджують оприбуткування товарів) за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані фізичною особою-підприємцем відповідно до Закону України № 265/95-ВР та норм Податкового кодексу України, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції у порядку ст. 20 Закону України №265/95-ВР.
На подальший розвиток положень ст.3 Закону України № 265/95 та норм Податкового кодексу України в частині обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації товарів та в частині обліку доходів і витрат підприємців наказом Міністерства фінансів України було прийнято наказ від 03.09.2021р. №496 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021р. за №37033) про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. №496, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.11.2021р. за №37033; далі за текстом - Порядок №496).
Норми Порядку №496 визначають правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Згідно з п.2 Розділу І Порядку №496 документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Звідси слідує, що сама по собі Форма ведення обліку товарних запасів є недостатнім доказом належного ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем проведення розрахункових операцій, а відповідні записи згаданої форми мають в обов»язковому порядку підтверджуватись первинними документами у розумінні ст.9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Правильність саме такого тлумачення підтверджується змістом п.1 Розділу ІІ Порядку, де указано, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід'ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Суд повторює, що усупереч ч.5 ст.44, ч.2 ст.79, ч.4 ст.161 КАС України сторона позивача у ході розгляду справи по суті не подала до суду доказів провадження заявником господарської діяльності за декількома місцями продажу.
У силу застереження п.9 Розділу ІІ Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Згідно з п.10 Розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об'єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Відповідно до п.11 Розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Суд відмічає, що ані до суб»єкта владних повноважень у ході перевірки, ані до суду у ході розгляду справи заявником не було подано первинних документів про джерело походження виявлених на місці продажу товарно-матеріальних цінностей, ані документів про фізичний рух товарно-матеріальних цінностей з одного місця продажу до іншого місця продажу.
Продовжуючи вирішення спору, суд зважає, що критерії законності управлінського волевиявлення (як у формі рішення, так і у формі діяння) владного суб'єкта викладені законодавцем у приписах ч.2 ст.2 КАС України, а у силу ч.2 ст.77 КАС України обов'язок доведення факту дотримання цих критеріїв покладений на владного суб'єкта шляхом подання до суду доказів та наведення у процесуальних документах доводів як відповідності закону вчиненого волевиявлення, так і помилковості аргументів іншого учасника справи.
Тому відповідність закону рішення чи діяння (управлінського волевиявлення) суб'єкта владних повноважень як у спорі про набуття приватною особою додаткового блага чи активу, так і у спорі про спростування приватною особою новоствореного обов»язку, зокрема, за критеріями дотримання компетенції, меж повноважень, способу дій, приводу реалізації функції контролю, обґрунтованості, безсторонності (неупередженості), добросовісності, розсудливості, рівності перед законом, унеможливлення дискримінації, пропорційності, своєчасності, права особи на участь у процесі прийняття рішення, має доводитись, насамперед, відповідачем - суб'єктом владних повноважень.
При цьому, із положень частин 1 і 2 ст.77 КАС України у поєднанні з приписами ч.4 ст.9, абз.2 ч.2 ст.77, частин 3 і 4 ст.242 КАС України слідує, що владний суб'єкт повинен доводити обставини фактичної дійсності у спорі за стандартом доказування - "поза будь-яким розумним сумнівом" (тобто запропоноване сприйняття ситуації повинно виключати реальну ймовірність існування у дійсності будь-якого іншого варіанту), у той час як до приватної особи підлягає застосуванню стандарт доказування - "баланс вірогідностей" (тобто запропоноване сприйняття ситуації не повинно суперечити умовам реальної дійсності і бути можливим до настання).
Разом із тим, суд вважає, що саме лише неспростування владним суб'єктом задекларованого, але не доведеного документально твердження приватної особи про конкретну обставину фактичної дійсності, не спричиняє виникнення безумовних та беззаперечних підстав для висновку про реальне існування такої обставини у дійсності.
І хоча спір безумовно підлягає вирішенню у порядку ч.2 ст.77 КАС України, однак суд повторює, що реальність (справжність та правдивість) конкретної обставини фактичної дійсності не може бути сприйнята доведеною виключно через неспростування одним із учасників справи (навіть суб'єктом владних повноважень) декларативно проголошеного, але не доказаного твердження іншого учасника справи, позаяк протилежне явно та очевидно прямо суперечить меті правосуддя - з'ясування об'єктивної істини у справі.
Правильність саме такого тлумачення змісту ч.1 ст.77 та ч.2 ст.77 КАС України підтверджується правовим висновком постанови Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2020р. по справі №520/2261/19, де указано, що визначений ст. 77 КАС України обов'язок відповідача - суб'єкта владних повноважень довести правомірність рішення, дії чи бездіяльності не виключає визначеного частиною першою цієї ж статті обов'язку позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Окрім того, саме таке тлумачення стандартів доказування є цілком релевантним правовому висновку постанови Великої Палати Верховного Суду від 21.06.2023р. у справі №916/3027/21.
Викладені вище міркування окружного адміністративного суду також є цілком релевантними правовій позиції постанови Верховного Суду від 19.01.2023р. у справі №520/6006/21, де указано, що: 1) у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб'єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб'єкта приватного права (зокрема, притягнення його до відповідальності), подані таким суб'єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом"; 3) Цей висновок сформульований Верховним Судом, зокрема у постановах від 14.11.2019р. у справі №822/863/16, від 21.11.2019р. у справі №826/5857/16, від 11.02.2020р. у справі №816/502/16, від 16.06.2020р. у справі №756/6984/16-а та від 18.11.2022р. у справі №560/3734/22.
Кваліфікуючи реально вчинене у спірних правовідносинах управлінське волевиявлення суб'єкта владних повноважень, суд виходить із того, що за загальним правилом під рішенням суб'єкта владних повноважень слід розуміти письмовий акт, під дією суб'єкта владних повноважень слід розуміти вчинок посадової/службової особи, під бездіяльністю суб'єкта владних повноважень слід розуміти невиконання обов'язків, під відмовою суб'єкта владних повноважень слід розуміти письмово зафіксоване діяння з приводу незадоволення звернення приватної особи.
За змістом правових позицій постанови Верховного Суду від 03.06.2020р. у справі №464/5990/16-а та постанови Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2022р. у справі №9901/276/19 протиправною бездіяльністю суб'єкта владних повноважень є зовнішня форма поведінки (діяння) органу/посадової особи у вигляді неприйняття рішення (нездійснення юридично значимих дій) у межах компетенції за наявності фізичної змоги реалізувати управлінську функцію.
У межах спірних правовідносин суб»єктом владних повноважень було вчинене управлінське волевиявлення у формі податкового повідомлення - рішення про застосування штрафу.
Згідно з ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Тлумачення змісту цієї норми процесуального закону було викладено Верховним Судом у постанові від 07.11.2019р. по справі №826/1647/16 (адміністративне провадження № К/9901/16112/18), де указано, що обов'язковою умовою визнання протиправним волевиявлення суб'єкта владних повноважень є доведеність приватною особою факту порушення власних прав та інтересів та доведеність факту невідповідності закону оскарженого управлінського волевиявлення.
Оцінивши добуті по справі докази в їх сукупності за правилами ст.ст.72-77, 90, 211 КАС України, суд доходить до переконання про те, що у спірних правовідносинах суб'єктом владних повноважень було забезпечено дотримання вимог ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, позаяк обставини спірних правовідносин були з»ясовані із достатньою повнотою, зміст належної норми права був витлумачений вірно, орган публічної адміністрації правильно урахував, що за місцем продажу товарів ( АДРЕСА_1 у торговій точці - « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») відсутні первинні документи про набуття права власності та про фізичний рух товарно-матеріальних цінностей на суму - 67.728,00грн., котрі є технічно складними побутовими товарами.
У подальшому доказів про ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем проведення розрахункових операцій ( АДРЕСА_1 у торговій точці - « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») заявником ані до суб»єкта владних повноважень, ані до суду подано не було.
Тож, за наслідками розгляду справи слід визнати доведеним за правилами ч.2 ст.77 КАС України факт відповідності ч.2 ст.2 КАС України реально вчиненого суб»єктом владних повноважень управлінського волевиявлення та навпаки - не доведеним за правилом ч.1 ст.77 КАС України факт існування у заявника порушеного публічного права (інтересу) у межах спірних правовідносин.
Указане є визначеною процесуальним законом підставою для залишення позову без задоволення.
При розв'язанні спору, суд, зважаючи на практику Європейського суду з прав людини щодо застосування ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року (далі за текстом - Конвенція; рішення від 21.01.1999р. у справі "Гарсія Руїз проти Іспанії", від 22.02.2007р. у справі "Красуля проти Росії", від 05.05.2011р. у справі "Ільяді проти Росії", від 28.10.2010р. у справі "Трофимчук проти України", від 09.12.1994р. у справі "Хіро Балані проти Іспанії", від 01.07.2003р. у справі "Суомінен проти Фінляндії", від 07.06.2008р. у справі "Мелтекс ЛТД (MELTEX LTD) та Месроп Мовсесян (MESROP MOVSESYAN) проти Вірменії"), надав оцінку усім юридично значимим доводам, факторам та обставинам, дослухався до усіх ясно і чітко сформульованих та здатних вплинути на результат вирішення спору аргументів сторін.
Розгорнуті і детальні мотиви та висновки суду з приводу юридично значимих аргументів, доводів учасників справи та обставин справи викладені у тексті судового акту.
Решта доводів сторін окремій оцінці у тексті судового акту не підлягає, позаяк не впливає на правильність розв'язання спору по суті.
Розподіл витрат з оплати судового збору по справі слід здійснити відповідно до ст.139 КАС України та Закону України "Про судовий збір".
Керуючись ст.ст. 8, 19, 124, 129 Конституції України, ст.ст.4-12, 72-77, 90, 211, 241-246, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
вирішив:
Позов - залишити без задоволення.
Роз'яснити, що рішення суду підлягає оскарженню згідно з ч.1 ст.295 КАС України (протягом 30 днів з дати складення повного судового рішення); набирає законної сили відповідно до ст.255 КАС України.
Суддя А.В. Сліденко