11 липня 2025 рокусправа № 380/7027/24
Львівський окружний адміністративний суд в складі судді Желік О.М., розглянувши в порядку спрощеного провадження без повідомлення (виклику) сторін, за наявними у справі матеріалами адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства "Львівський холодокомбінат" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії, -
на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Публічного акціонерного товариства "Львівський холодокомбінат" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України із вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення "Н" №177/3300040102 від 02.02.2024, винесене Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.
Позов обґрунтований тим, що строк реєстрації зменшуючих розрахунків коригування, складених на покупців, прямо залежить від дати отримання покупцем таких розрахунків коригування від постачальника. Розрахунки коригування були зареєстровані в день їх отримання від контрагента, а отже не пізніше 18 календарних днів з дня отримання таких розрахунків коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а отже терміни реєстрації РК, визначені п.89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, позивачем не порушені. Ані акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять інформації про дату отримання покупцем розрахунків коригування до податкової накладної. Ба більше, відповідачем в ході проведення камеральної перевірки не подавалось жодних запитів до позивача щодо надання інформації про дати отримання ним таких розрахунків коригування, тобто відповідач взагалі не вчиняв жодних дій щодо встановлення дати отримання позивачем розрахунків коригування від контрагента. Законодавством не встановлено будь-який інший порядок виправлення (заміни) статусу покупця як «неплатника» у податковій накладній. Позивач не міг вчинити будь-яких інших дій з метою таких змін, окрім як скласти розрахунок коригування та виписати нову податкову накладну. При цьому, як вже зазначено вище, первісна податкова накладна були подана позивачем вчасно, а подання розрахунку коригування та нової податкової накладної обумовлено лише необхідністю дотримання встановленого законодавством порядку виправлення помилки в первинно зареєстрованій накладній, а тому підстав для застосування штрафу за порушення строків реєстрації нової податкової накладної не вбачається. Отже відповідач під час проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не звернув увагу на особливості господарської операції на підставі якої виписувалися податкова накладна та розрахунок коригування, а отже безпідставно застосував до позивача штрафну санкцію за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Просить суд задовольнити позов.
Ухвалою судді від 08.04.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; справу вирішено розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.
Від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, в якому посилається на те, що платник податку отримувач (покупець), на якого покладено обов'язок реєстрації розрахунку коригування, після повернення товарів/послуг або попередньої оплати за товари/послуги зобов'язаний зменшити податковий кредит на дату складання такого розрахунку коригування і незалежно від дати реєстрації в ЄРПН, і у разі не надсилання такого розрахунку коригування для реєстрації постачальником в ЄРПН у терміни, визначені пунктом 201.10 статті 201 та пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, має право подати скаргу на такого постачальника у складі декларації за відповідний звітний період. Позивач не скористався таким правом, та не подав до податкової декларації з податку на додану вартість заяву про допущення продавцем товарів/ послуг помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування. Несвоєчасне отримання позивачем розрахунків коригування від контрагентів, не можуть бути підставою для звільнення від відповідальності. Дата та час зазначені у витягах наданих позивачем можуть відрізнятися від фактичних, оскільки такі залежать від системних налаштувань комп'ютерної системи позивача у зв'язку з чим, такі не є належними та допустимими доказами виконання позивачем обов'язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Штрафи у розмірах встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. Просить відмовити в задоволенні позову повністю.
Розглянувши позов, подані документи і матеріали, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі обставини та відповідні до них правовідносини.
12 жовтня 2023 року головним державним інспектором відділу податкового адміністрування підприємств у галузі виробництва продовольчих, непродовольчих товарів та інших підприємств виробничої сфери управління податкового адміністрування підприємств виробничої сфери Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків Шаповаловою Роксоланою Орестівною проведено камеральну перевірку з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування до таких податкових пакладних в Єдиному реєстрі податкових накладних проведена камеральна перевірка "Львівський Приватне акціонерне товариство холодокомбінат" (ПрАТ "Львівський холодокомбінат ") код ЄДРПОУ 01553706, юридична адреса: 79025. м. Львів, вул. Повітряна буд. 2) з питань дотримання порядку реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки складено Акт перевірки від 12.10.2023 № 672/33-00-04-01- 02/01553706 "Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Приватне акціонерне товариство "Львівський холодокомбінат" (ЄДРПОУ 01553706)".
Акт перевірки від 12.10.2023 № 672/33-00-04-01-02/01553706 отриманий ПрАТ «Львівський холодокомбінат» 16 жовтня 2023 року під № 669.
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено, що дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, а саме порушено Абзац 1 пункту 1201 статті 120 і розділу 11 Податкового кодексу України. Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної штрафна санкція по даному порушенню 38668.66 грн, а також встановлено порушення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України - штрафна санкція по даному порушенню 568.85 грн.
21.11.2023 ПрАТ «Львівський холодокомбінат» отримало поштою (рекомендованим листом) податкове повідомлення-рішення форми "Н" № 945/3300040102 від 17.11.2023 та розрахунок штрафних санкцій до ППР форми "Н" № 945/3300040102 від 17.11.2023 на 2 аркушах.
He погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням № 945/3300040102 від 17.11.2023, ПрАТ «Львівський холодокомбінат» подало скаргу № 2384 від 28.11.2023.
12.02.2024 ПрАТ «Львівський холодокомбінат» отримано поштою рішення про результати розгляду скарги № 2320/6/99-00-06-03-01-06 від 31.01.2024, відповідно до якого ДПС скасувало податкове повідомлення-рішення форми "H" № 945/3300040102 від 17.11.2023 в частині застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у сумі 337,59 грн, а в іншій частині податкове повідомлення-рішення форми "Н" № 945/3300040102 від 17.11.2023 залишено без змін.
06.02.2024 ПрАТ «Львівський холодокомбінат» отримано податкове повідомлення-рішення форми "Н" № 177/3300040102 від 02.02.2024 та розрахунком штрафних санкцій до ППР форми № 177/3300040102 від 02.02.2024 на 2 аркушах про сплату штрафу у розмірі 38899,92 грн. порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
ПРАТ «Львівський холодокомбінат» не погоджуючись повідомленням-рішенням форми "Н" № 177/3300040102 від 02.02.2024 та розрахунком штрафних санкцій до ППР форми № 177/3300040102 від 02.02.2024 на 2 аркушах про сплату штрафу у розмірі 38899,92 грн. порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, подано скаргу № 317 від 20.02.2024 до Державної податкової служби України.
12.03.2024 ПрАТ «Львівський холодокомбінат» отримало поштою рішення про результати розгляду скарги № 6217/6/99-00-06-03-01-06 від 06.03.2024, відповідно до якого ДНС України залишило без розгляду скаргу ПрАТ «Львівський холодокомбінат» від 20.02.2024 на ППР Західного міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків від 02.02.2024 № 177/3300040102 та повернуло таку скаргу підприємству.
Позивач вважаючи, що відповідач протиправно виніс податкове повідомлення-рішення "Н" №177/3300040102 від 02.02.2024, звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Вирішуючи спір суд керується таким.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальною перевіркою згідно із п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) відповідно до п. 86.1. ст. 86 ПК України оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками.
Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом міністерства фінансів України N 727 від 20.08.2015 (далі - Порядок № 727) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Обов'язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 ПК України, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 ПК України.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
8 лютого 2023 року набрав чинності Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», відповідно до якого, зокрема, внесено зміни до підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України.
Так, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення ПК України доповнено пунктом 89, згідно з яким тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Варто зазначити, що Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі №810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі № 300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і указав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов'язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.
У постанові від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24, Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Цей висновок повторив Верховний Суд і в постанові від 12 березня 2025 року у справі № 160/12120/24.
В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12 березня 2025 року у справі №380/3834/24 зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.
Формулювання «з дня отримання» що міститься у наведених вище нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.
Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.
Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.
Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об'єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.
Відтак, висновок відповідача про необхідність реєстрації РК саме з дати їх складення не відповідає нормативному регулюванню спірних правовідносин.
Відповідач також послався на те, що Позивач для захисту своїх порушених прав мав скористатися передбаченим статтею 201 ПК України механізмом щодо подання скарги на постачальника.
Оцінюючи правильність таких висновків у контексті відповідного правового регулювання, суд зазначає таке.
Відповідно до визначених у абзаці двадцять п'ятому пункту 201.10 статті 201 ПК України нормативних положень, чинних на час спірних правовідносин, на які послався відповідач, механізм подання скарги передбачений передусім для випадків, коли постачальник припускається помилки в реквізитах ПН/РК або порушує строки їх реєстрації в ЄРПН, що безпосередньо впливає на права покупця. Однак у ситуації, коли постачальник складає РК в один день, а надсилає його покупцеві пізніше, формально не відбувається порушення строків реєстрації самим постачальником, оскільки обов'язок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації покладається саме на покупця. Таким чином, подання скарги на постачальника за затримку в надсиланні РК не матиме правового ефекту, адже пункт 201.10 ПК України не охоплює таких випадків і не встановлює відповідальності постачальника за несвоєчасне направлення РК покупцеві.
За змістом абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Зміст наведеної норми дає підстави вважати, що вона регулює саме фіксацію у квитанції дати надання РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, а не отримання такого РК. Ця норма стосується моменту реєстрації РК в ЄРПН, коли документ уже подано на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації.
Отже, абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з ДПС після подання РК на реєстрацію.
У контексті наведеного суд також вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов'язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Конституції України означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
«У межах повноважень» означає, що суб'єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
«У спосіб» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний дотримуватися встановленої законом процедури й форми прийняття рішення або вчинення дії та повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціальнодозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
Виходячи з цього, суб'єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК України чи виходити за межі своїх повноважень. Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи строки, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами, такі як початок відліку строку з дати складання РК для цілей реєстрації останнього в ЄРПН. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.
Це ще раз підкреслює, що відповідальність покупця за своєчасну реєстрацію РК має базуватися виключно на об'єктивно встановленій даті отримання документа, а не на діях чи бездіяльності інших суб'єктів, зокрема постачальника чи ДПС.
Та обставина, що ПК України не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК.
Матеріалами справи встановлені наступні терміни, щодо податкових накладних:
податкова накладна №: 23, дата складання: 06.11.2019, дата отримання: 03.12.2019, дата реєстрації: 03.12.2019
податкова накладна №: 12, дата складання: 31.03.2022, дата отримання: 28.06.2022, дата реєстрації: 18.07.2022
податкова накладна №: 1, дата складання: 15.07.2022, дата отримання: 09.08.2022, дата реєстрації: 10.08.2022
податкова накладна №: 842, дата складання: 23.09.2022, дата отримання: 17.10.2022, дата реєстрації: 18.10.2022
податкова накладна №: 2, дата складання: 15.07.2022, дата отримання: 12.08.2022, дата реєстрації: 12.08.2022
податкова накладна №: 841, Дата складання: 02.09.2022, дата отримання: 17.10.2022, дата реєстрації: 19.10.2022
податкова накладна №: 284, дата складання: 12.08.2022, дата отримання: 19.09.2022, дата реєстрації: 06.10.2022
податкова накладна №: 20, дата складання: 12.07.2022, дата отримання: 29.07.2022, дата реєстрації: 01.08.2022
податкова накладна №: 19, дата складання: 06.07.2022, дата отримання: 29.07.2022, дата реєстрації: 01.08.2022
податкова накладна №: 18, Дата складання: 04.07.2022, дата отримання: 29.07.2022, дата реєстрації: 01.08.2022
податкова накладна №: 21, дата складання: 13.07.2022, дата отримання: 29.07.2022, дата реєстрації: 01.08.2022
податкова накладна №: 17, дата складання: 01.07.2022, дата отримання: 29.07.2022, дата реєстрації: 01.08.2022
податкова накладна №: 997, дата складання: 14.11.2022, дата отримання: 15.12.2022, дата реєстрації: 15.12.2022
податкова накладна №: 882, дата складання: 10.11.2022, дата отримання: 30.11.2022, дата реєстрації: 01.12.2022
податкова накладна №: 550, дата складання: 28.02.2023, дата отримання: 28.04.2023, дата реєстрації: 28.04.2023
податкова накладна №: 1362, дата складання: 20.06.2023, дата отримання: 26.07.2023, дата реєстрації: 26.07.2023
податкова накладна №: 3, дата складання: 11.05.2023, дата отримання: 06.06.2023, дата реєстрації: 06.06.2023
податкова накладна №: 321, дата складання: 14.04.2023, дата отримання: 11.05.2023, дата реєстрації: 12.05.2023
податкова накладна №: 52, дата складання: 16.06.2023, дата отримання: 18.08.2023, дата реєстрації: 18.08.2023.
Верховний Суд послідовно у своїх рішеннях підкреслював важливість дотримання суб'єктами владних повноважень принципу належного урядування, який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок, а державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням цього, відповідач для цілей цих правовідносин не може покликатися на відсутність механізму перевірки дати отримання відповідних РК, а повинен був запровадити процедури, які б давали можливість достеменно встановити дату отримання відповідного РК. Визнання Відповідачем відсутності законодавчо закріпленого механізму фіксації дати отримання РК лише підкреслює прогалину в нормативному регулюванні, яка не може бути використана на шкоду платникам податків, адже інакше це призводило б до порушення базових засад правової визначеності та рівності сторін у податкових правовідносинах.
Таким чином, тлумачення Відповідача, яке пов'язує початок відліку строку реєстрації з датою складання РК, а не з його отриманням, не лише не має нормативного підґрунтя, але й створює необґрунтовані перешкоди для платників податків у реалізації прав та обов'язків, що суперечить засадами податкового законодавства, які передбачені пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Суд вважає за необхідне підкреслити, що відсутність прямої норми в ПК України, що визначає порядок контролю за тим, коли отриманий відповідний РК, не є перешкодою для визначення моменту отримання РК.
Як установив суд, на підставі сукупності доказів, що містяться у матеріалах справи, дати складення РК відповідають датам, зазначеним у Розрахунку штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, а також датам, відображеним в акті перевірки, який ліг в основу нарахування штрафу на підставі податкового повідомлення-рішення.
Ця обставина свідчить про те, що контролюючий орган, здійснюючи перевірку та визначаючи розмір штрафних санкцій за порушення строків реєстрації РК, брав за основу дату їх складення, а не дату фактичного отримання платником податків, як це імперативно передбачено відповідними положеннями ПК України, що регулюють порядок реєстрації РК у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг. Таке ігнорування нормативних приписів суперечить принципу nulla poena sine lege (немає злочину, немає покарання без закону), як складової принципу верховенства права, адже застосування санкцій має ґрунтуватися виключно на чітко визначеній правовій передумові.
Верховний Суд, у постанові від 22.11.2021 у справі № 160/10558/19 виснував, що надавши суду докази направлення на реєстрацію податкових накладних, зокрема скрін-шоти програми m.e.doc, позивач вчинив усі залежні від нього дії для підтвердження своєчасної реєстрації податкових накладних. Тоді як відповідач у відповідності до вимог частини 2 статті 77 КАС України не довів правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, доводи контролюючого органу про недопустимість скріншотів із програмного забезпечення «М.E.DOC», як доказу, слід відхилити за їх безпідставністю.
Позивач вживав належних заходів для підтвердження дат отримання РК від контрагентів, а також підтверджують конкретні дати надходження таких документів до нього.
Контролюючий орган під час проведення перевірки взагалі не досліджував питання моменту фактичного отримання Позивачем РК, що становить суттєвий недолік у процедурі проведення перевірки та застосування штрафних санкцій на підставі індивідуального акта, з приводу правомірності якого виник спір.
Таким чином, суд висновує про невідповідність висновків контролюючого органу нормативним вимогам ПК України, що регулюють строки реєстрації РК.
Зміст наведеного вище у сукупності дає підстави вважати, що рішення податкового органу щодо застосування санкцій за несвоєчасну реєстрацію РК лише з урахуванням дати їх складання, а не отримання, та за підтвердження фактичної дати отримання таких РК, порушує низку фундаментальних принципів права, таких як верховенство права, правової визначеності, справедливості, належного урядування.
З урахуванням вищенаведених норм діючого законодавства та фактичних обставин справи, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення "Н" №177/3300040102 від 02.02.2024, тому позовні вимоги підлягають задоволенню.
Згідно з вимогами ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Таким чином, виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що позов необхідно задовольнити повністю.
Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України податкове повідомлення-рішення "Н" №177/3300040102 від 02.02.2024.
Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства "Львівський холодокомбінат" (код ЄДРПОУ 01553706) за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України (код ЄДРПОУ 44045187) судовий збір в сумі 3028,00 грн. (три тисячі двадцять вісім гривень 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду, з врахуванням гарантій встановлених пунктом 3 Розділу VI «Прикінцевих положень» Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя Желік О.М.