ф
08 липня 2025 року
м. Київ
справа № 826/3687/18
адміністративне провадження № К/990/32417/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого (судді-доповідача) Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Змієвська А.С.,
за участю:
представників позивача: Свідла Є.В., Стельмащука А.В.,
представників відповідача: Стужук О.Ю., Холявки І.Я. (в режимі відеоконференції)
розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у порядку спрощеного позовного провадження справу №826/3687/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ековей Вейст Менеджмент" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про результати розгляду скарги, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Ековей Вейст Менеджмент" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 (головуючий суддя Перепелиця А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024 (головуючий суддя Маринчак Н.Є., судді: Черпак Ю.К., Штульман І.В.)
ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про результати розгляду скарги.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 26.08.2024 відкрито касаційне провадження у справі №826/3687/18 за касаційною скаргою Товариства.
Ухвалою суду від 30.06.2025 розгляд справи призначено у попередньому судовому засіданні на 01.07.2025.
Ухвалою від 01.07.2025 справу призначено до розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 08.07.2025.
У судовому засіданні представники позивача підтримали доводи і вимоги касаційної скарги, просили рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. Представниками позивача відзначено, що судами першої та апеляційної інстанції надано оцінку господарським операціям позивача з 10-ма контрагентами, у свою чергу, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято за наслідками господарських операцій з 62-ма контрагентами, таким чином, судами не виконано вимоги постанови Верховного Суду, якою справу передано на новий розгляд. Також, контролюючим органом здійснено нарахування податкових зобов'язань по взаємовідносинах з відповідними контрагентами не на підставі первинних документів, оскільки документи за наслідками господарських операцій, вилучено. Крім того, представники позивача звернули увагу, що згідно практики Верховного Суду недоліки у документах не можуть однозначно свідчити про нереальність господарської операції. Так само, Суд неодноразово висновував, що на платника не покладається відповідальність за недобросовісну поведінку його контрагента. Як наголошено представниками позивача, «сміттєва криза» у м.Львові у відповідний період є загальновідомим фактом, неспростованими залишаються обставини, що сміття вивезено і захоронено, а відтак твердження податкового органу, що господарські операції не відбувались - є безпідставними.
Представники відповідачів проти вимог касаційної скарги заперечили, просили суд залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін. Як зауважено представником ГУ ДПС, доводити касаційної скарги зводяться до переоцінки доказів, що не входить до меж касаційного перегляду; також, суди не зобов'язані оцінювати кожен документ окремо, оскаржувані судові рішення прийнято на підставі згрупованих доказів; встановлені обставини та докази у сукупності не підтверджують, що господарська операція відбулась. Представник ДПС зазначила, що події, встановлені у кримінальних провадженнях, надані покази, недоліки первинних документів, відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів оцінено судами попередніх інстанцій, і суди дійшли правильного висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з'ясував наступне.
До адміністративного суду звернулось ТОВ «Аве Львів» (змінено назву на ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент») з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної податкової служби України у Львівській області від 30.11.2017: №0021521410, №0021551410, №0021531410, №0021571410, №0021581410, №0021541410 та рішення про результати розгляду скарги від 16.02.2018 №5718/6/199-99-11-01-0125, видане ДФС України.
Позов обґрунтовано тим, що позивач у спірний період здійснював збір та вивіз твердих побутових відходів від населення та підприємств міста Львова. На підставі договорів з контрагентами ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» здійснювало перевезення твердих побутових відходів до полігонів твердих побутових відходів, а контрагентами позивача здійснювалося їх захоронення. Позивач зауважив, що усі фактично здійснені господарські операції з контрагентами підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, окремі недоліки в реквізитах яких не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а посилання податкового органу на відсутність контрагентів позивача за своїм місцезнаходженням, на матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні, інформацію щодо контрагентів позивача на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, АІС «Податковий блок» та відсутність у контрагентів позивача дозволів на здійснення операцій у сфері поводження з відходами не можуть братися до уваги. На думку позивача, грошові зобов'язання з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість ним визначено правомірно, оскільки вартість послуг у результаті здійснення операцій зі своїми контрагентами включено до складу витрат, а податковий кредит сформовано відповідно до законодавства України.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2020, позов задоволено частково: визнано протиправними та повністю скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.11.2017, видані Головним управлінням ДФС у Львівській області №0021521410, №0021551410, №0021531410, №0021571410, №0021581410, №0021541410. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 14.12.2022 касаційні скарги ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» та Головного управління ДФС у Львівській області задоволено частково, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2019 і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2020 скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Приймаючи вказану постанову, Верховний Суд виходив з того, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів. Верховний Суд також вказав, що у порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Підприємства з його контрагентами, судами попередніх інстанцій взагалі не перевірялися і не досліджувалися господарські операції між позивачем та контрагентами.
У результаті нового розгляду, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, у задоволенні позову відмовив. Судові рішення мотивовані тим, що під час розгляду справи позивачем не було спростовано висновків контролюючого органу щодо неправомірного завищення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування та заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, по взаємовідносинам з контрагентами. Посилаючись на висновки Верховного Суду, апеляційним судом доводи позивача в частині того, що його господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій та спричинили зміни майнового стану ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент», визнано необґрунтованими. Суд апеляційної інстанції врахував, що належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Крім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що як указано Верховним Судом, у разі якщо податковий орган доведе, зокрема, що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги, видане ДФС України, суди зазначили, що згідно висновків Верховного Суду, таке рішення ДФС прийнято за наслідками вирішення податкового спору в досудовому порядку, не є актом реалізації контролюючими органами повноважень у сфері управлінської діяльності та не породжує для платника жодних правових наслідків, у зв'язку з чим правові підстави для визнання його незаконним, що свідчить про відсутність підстав для задоволення позову в цій частині.
Позивач з висновками судів першої та апеляційної інстанцій не погодився, звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
До суду надійшли письмові пояснення, де позивач зазначає про зміну касаційної скарги, шляхом викладення прохальної частини в новій редакції, а саме, скаржник просить суд скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити, скасувати податкові повідомлення-рішення і рішення про результати розгляду скарги, прийняте ДФС України.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач указує, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили зібрані у справі докази в розрізі кожного контрагента окремо, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення. Позивач ще раз наголошує, що позиція відповідачів будується виключно на аналізі документів та інформації щодо десяти контрагентів, хоча таких контрагентів, зокрема, перевізників ТПВ, було значно більше, що і відображено в актах перевірок. Оскільки судами попередніх інстанцій не досліджено зібрані у справі докази в розрізі кожного контрагента окремо, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню на підставі пункту 1 частини другої статті 353 КАС України.
Також, позивач доводить, що факт реальності всіх господарських операцій, зокрема, підтверджується загальнодоступною (публічною) інформацією щодо подій, які відбулися в травні 2016 року, та безпосередньої участі позивача в подоланні «сміттєвої» кризи в м. Львові. Натомість, відповідачі такої участі не спростували, обмежившись виключно посиланням на первинні документи, відомості щодо кримінальних проваджень, інформацію щодо контрагентів на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, АІС «Податковий блок» та відсутність у контрагентів дозволів на здійснення операцій у сфері поводження з відходами, які не можуть братися до уваги. Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанції встановили обставини, що мають істотне значення на підставі недопустимих доказів, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню на підставі пункту 4 частини другої статті 353 КАС України.
Як вважає позивач, під час нового розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах та не встановили всіх обставин справи, про які також вказував Верховний Суд у цій справі. Враховуючи поточну судову практику Верховного Суду, докази (факти), на підставі яких суди зробили висновок про нереальність всіх господарських операцій, не можуть доводити факт нереальності господарських операцій, оскільки:
незначні помилки та окремі недоліки в оформленні первинних документів, навіть відсутність окремих документів не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій, а також не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту (постанови від 26.12.2023 у справі № 820/6523/17, від 16.02.2023 у справі № 805/2902/18-а, від 15.02.2023 у справі № 826/3616/18, від 30.06.2022 у справі № 1.380.2019.004460, від 30.01.2018 у справі № 2а/1270/2131/12, від 12.06.2018 у справі № 825/3419/14);
податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, стану податкового обліку контрагентів, фактичного їх знаходження за місцем реєстрації, наявності чи відсутності у таких контрагентів основних фондів або спеціальних дозволів (постанови від 26.12.2023 у справі № 820/6466/17, від 25.11.2022 у справі № 826/22832/15, від 25.02.2021 у справі № 640/3515/19, від 19.03.2019 у справі № 826/3740/17, від 27.02.2018 у справі № 813/5852/15, від 20.02.2018 у справі № 813/4931/13-А);
сам собою факт порушення кримінальної справи не може слугувати належним доказом фіктивності господарських операцій і не тягне за собою правових наслідків для позивача (постанови від 11.11.2020 у справі № 140/2556/19, від 19.03.2019 у справі № 826/3740/17);
платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків в разі порушення його контрагентами-постачальниками послуг вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності, а невиконання контрагентами податкових обов'язків не може вказувати на відсутність ділової мети чи обізнаність платника з протиправним характером дій контрагентів (постанови від 19.06.2023 у справі № 810/1577/17, від 26.12.2023 у справі № 820/6466/17, від 25.11.2022 у справі № 826/22832/15, від 27.02.2018 у справі № 811/2154/13-а).
Крім того, на переконання позивача, справу в апеляційному адміністративному суді розглянуто упередженим та необ'єктивним складом суду, якому було заявлено відвід. Як слідує, представник позивача подав заяву про відвід суддів Маринчак Н.Є. та Штульмана І.В, у задоволені якої відмовлено з посиланням на статтю 36 КАС України. Заява була обґрунтована тим, що судді Шостого апеляційного адміністративного суду, а саме, Маринчак Н.Є. та Штульман І.В., посилаючись на лікарняні, не проходили кваліфікаційне оцінювання суддів на відповідність займаній посаді 30.07.2024, тобто, за два дні до призначеного судового засідання в цій справі - 01.08.2024. Вказані обставини призвели до виникнення у позивача сумнівів у достовірності інформації щодо лікарняних суддів (на думку позивача, лікарняні були пов'язані з небажанням суддів проходити кваліфікаційне оцінювання суддів), а відтак, у неупередженості суду, а тому, керуючись статтею 36 КАС України позивач вважав за необхідне заявити відвів. Позивач зазначає, що оскільки апеляційний адміністративний суд розглянув цю справу упередженим та необ'єктивним складом суду, постанова суду апеляційної інстанції підлягає обов'язковому скасуванню на підставі пункту 2 частини третьої статті 353 КАС України.
Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, подав до суду відзив, у якому просить залишити рішення суду першої та апеляційної інстанцій без змін. Податковий орган не погоджується з доводами касаційної скарги, вважає їх такими, що не враховують всіх обставин справи та не базуються на нормах чинного законодавства. Відповідач посилається на те, що Верховний Суд у своїх постановах неодноразово вказував, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. Як зазначає відповідач, ураховуючи недоліки первинних документів, відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, неналежне оформлення ТТН щодо поставки товару, відсутності дозволів на здійснення операцій у сфері поводження з відходами, а також встановлений факт причетності директора ТОВ «ТЕРЕМОР» Наливайка І. О. до реєстрації цієї юридичної особи з метою провадження фіктивної господарської діяльності, непричетність Неумивакіна С. Ф. до ведення господарської діяльності ТОВ «АРАЛІЯ ГРУП» - судами попередніх інстанцій правомірно зроблено висновок щодо нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентами.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, матеріалами справи встановлено, що на підставі направлень від 06.03.2017, від 03.04.2017 та від 23.10.2017 № 1251, № 2091, № 2092, № 8302, № 8303, № 8304, виданих ГУ ДФС у Львівській області, проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Аве Львів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01.01.2015 по 31.12.2016.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 14.11.2017 №1984/13-01-14-10/33951598, відповідно до якого встановлено порушення ТОВ «Аве Львів»:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3' 140' 782,83грн;
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1' 102' 246грн;
пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2' 004' 406,60грн.
На підставі вказаного Акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 30.11.2017:
№0021521410, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 2' 004' 406,60грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 1' 002'203грн;
№0021531410, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в розмірі 3' 140' 782,83грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 1' 570' 391,42грн;
№0021541410, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1' 102' 246грн.
Також, на підставі направлень від 30.06.2017 № 4567, 4568, 4569, 4570, 4571, 4572, виданих ГУ ДФС у Львівській області, та на підставі наказу ГУ ДФС у Львівській області від 30.06.2017 №2672, посадовими особами ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Аве Львів» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 01.01.2017 по 30.06.2017.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 10.11.2017 №1955/13-01-14-10/33951598, відповідно до висновків якого встановлено порушення ТОВ «Аве Львів»:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 5, пункту 6, підпункту 9.4 пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Міністерством фінансів України від 31.12. 1999 № 318, в результаті чого завищено від'ємне значення фінансового результату до оподаткування на загальну суму 3' 987' 830грн та занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2' 998' 242грн;
порушення пункту 198.1 та пункту 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1' 700' 646грн.
На підставі Акту перевірки від 30.11.2017 винесено податкові повідомлення-рішення :
№0021551410, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість у сумі 1' 700' 646грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 850323грн;
№0021571410, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток в сумі 2' 998' 242грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 1' 499' 121грн;
№0021581410, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3' 987' 830грн.
Не погодившись податковими повідомленнями-рішеннями, позивачем подано скарги від 15.12.2017 № 1789, № 1790 до ДФС України.
Рішенням ДФС України про результати розгляду скарги від 16.02.2018 № 5718/6/99-99-11-01-25 залишено оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарг протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податку як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають фактично відбутись, вони повинні підтверджуватись належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, а також такі операції мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Суд звертає увагу, що для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Передаючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд зазначив, що як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем, в періоді який перевірявся, були придбані послуги з перевезення та захоронення ТПВ з перевантажувальної станції у м. Львові по вул. Північній до полігонів побутових відходів, розміщених на території Дніпропетровської області за договорами, укладеними із контрагентами, основними з яких є: ТОВ «Аралія Груп», ТОВ «Теремор» та ТОВ «Інноваційна фінансова група». Суди встановили, що факт здійснення господарських операцій між ТОВ «Аве Львів» та його контрагентами - ТОВ «Аралія груп», ТОВ «Теремор» та ТОВ «Інноваційна фінансова група», підтверджується належним чином оформленими та наданими до перевірки первинними документами бухгалтерського обліку та податкової звітності.
Верховний Суд з'ясував, що в судових рішеннях лише зазначено про укладання договорів між позивачем та переліченими вище контрагентами, натомість судами не надано правову оцінку змісту укладених угод між позивачем та його контрагентами (ТОВ «Аралія груп», ТОВ «Теремор» та ТОВ «Інноваційна фінансова група») та не досліджено які посадові особи підписували первинні документи за такими господарськими відносинами. Також доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався на наявність кримінальних проваджень стосовно перелічених вище контрагентів позивача та протоколи допиту посадових осіб контрагентів позивача, які заперечували свою причетність до здійснення господарської діяльності вказаними підприємствами. Верховний Суд указав, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
Також, з постанови Верховного Суду слідує, що доводячи недостовірність даних податкового обліку позивача, контролюючий орган як під час проведення перевірки, так і в ході розгляду справи покликався на те, що через ненадання підтверджуючих документів, встановлено завищення витрат підприємства, податкового кредиту та заниження об'єкту оподаткування по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , КП «Київкомунсервіс», ТОВ «Негга», КП «Черкаська служба чистоти», ЖКГ «Києво-Святошинське виробниче управління», ТПВ КП «Еко Дніпро». Однак, вказані доводи контролюючого органу судами попередніх інстанцій взагалі не перевірялися, як і не досліджувалися господарські операції між позивачем та переліченими вище контрагентами. Фактично суди попередніх інстанцій встановили обставини на підставі оцінки доказів, які надав позивач. Доводи контролюючого органу були залишені судами попередніх інстанцій поза увагою та їм відповідна правова оцінка не надавалася.
Верховний Суд указав, що під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити фактичне вчинення господарських операцій з надання послуг в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
У справі, що розглядається, апеляційний суд дійшов висновку, що судом першої інстанції досліджено господарську діяльність позивача з ТОВ «Аралія груп», ТОВ «Іноваційна фінансова група», ТОВ «Теремор», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , КП «Київкомунсервіс», ТОВ «Негга», КП «Черкаська служба чистоти», ЖКГ «Києво-Святошинське виробниче управління», КП «Еко Дніпро» та встановлено правомірність висновків актів перевірки, на підставі яких контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Переглянувши рішення суду першої інстанції апеляційний суд акцентував увагу на наступних обставинах:
відсутність у контрагентів матеріально-технічних умов та трудових ресурсів для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності (ТОВ «Аралія груп» - відсутність найманих працівників, транспортних засобів, складських приміщень та земельних ділянок у власності, відсутність виду діяльності по КВЕД щодо сортування, утилізації та захороненню ТПВ, відсутність у актах виконаних робіт від 30.11.2016, 31.10.2016, 28.02.2017, 16.02.2017 зазначення місця складання актів; згідно протоколу допиту свідка від 15.02.2017 в рамках кримінального провадження №12017140000000004 директор ТОВ «Аралія груп» ОСОБА_3 повідомив, що жодного відношення до ТОВ «Аралія груп» не має, документи для реєстрації ТОВ «Аралія груп» не подавав, договори на захоронення ТПВ не підписував;
наявність чинних кримінальних проваджень щодо контрагентів, яким інкримінують реєстрацію юридичної особи з метою провадження фіктивної господарської діяльності, відсутність виду діяльності по КВЕД щодо сортування, утилізації та захороненню ТПВ, відсутність у власності або праві користування полігонів та інших відповідних виробничих потужностей (ТОВ «Теремор» - зі змісту ухвали Сихівського районного суд м. Львова від 03.10.2019 у справі №464/961/18 вирок Сихівського районного суду м. Львова від 02.03.2018 щодо ОСОБА_4 за частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), частиною 1 статті 387 Кримінального кодексу України скасовано і направлено кримінальне провадження до органу досудового розслідування для здійснення досудового розслідування в загальному порядку);
відсутність у актах виконаних робіт, виписаних за 2016 рік інформації про перевізників, товаро-транспортних накладних, кількість прийнятих відходів у розрізі товаро-транспортних накладних, періоду надання вищевказаних послуг, повної адреси пунктів навантаження та розвантаження ТПВ (зокрема адресою зазначено лише Дніпропетровську область або місто Черкаси), прізвища відповідальної посадової особи вантажоодержувача, дати прийняття ТПВ, інформації про навантажувально-розвантажувальні роботи, печатки отримувача, підпису отримувача, талонів на захоронення (ТОВ «Аралія груп», КП «Черкаська служба чистоти», ТОВ «Теремор», ТОВ «Інноваційна фінансова група»;
відсутність у актах виконаних робіт (надання послуг з перевезення ТПВ) інформації за яким маршрутом надано послуги, відсутність у актах виконаних робіт від 30.06.2016, 31.07.2016 зазначення місця складання актів (КП «Київкомунсервіс», відсутність посилання на товаро-транспортні накладні, здійснений кілометраж та відсутні дані про кількість ТПВ, переданих на обробку та захоронення відповідно до договорів від 01.06.2016, 08.06.2016, 30.06.2016 (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 );
відсутність актів виконаних робіт, відсутність у товаро-транспортних накладних інформації про пункт навантаження та розвантаження ТПВ в цілому (ТОВ «Негга»);
відсутність актів виконаних робіт, податкових накладних, товаро-транспортних накладних (КП «Еко Дніпро»);
відсутність спеціальних дозволів на здійснення операцій у сфері поводження з відходами відповідно до вимог Закону України «Про відходи» (ТОВ «Аралія груп» та ТОВ «Теремор»);
завищення об'єму вивезених ТПВ (КП «Черкаська служба чистоти»; ЖКГ «Києво-Святошинське виробниче управління»).
Суд апеляційної інстанції констатував, що наведені обставини в сукупності дають підстави для виникнення обґрунтованого сумніву у податкового органу про реальність здійснення даних операції між позивачем та контрагентами.
З відзиву податкового органу на касаційну скаргу платника слідує, що в процесі проведення перевірки встановлено відсутність реальності господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «АРАЛІЯ ГРУП», ТОВ «ТЕРЕМОР» та ТОВ «ІННОВАЦІЙНА ФІНАНСОВА ГРУПА», які отримували від ТОВ «АВЕ ЛЬВІВ» на утилізацію, захоронення та перевезення твердих побутових відходів. Також, у ході проведення перевірки встановлено завищення витрат підприємства, податкового кредиту та заниження об'єкту оподаткування по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , КП «Київкомунсервіс», ТОВ «Негга», КП «Черкаська служба чистоти», ЖКГ «Києво-Святошинське виробниче управління», ТПВ КП «Еко Дніпро». Відповідач зазначає у відзиві, що враховуючи недоліки первинних документів, відсутність у ТОВ «АРАЛІЯ ГРУП», ТОВ «ТЕРЕМОР» та ТОВ «ІННОВАЦІЙНА ФІНАНСОВА ГРУПА» матеріальних та трудових ресурсів, неналежне оформлення ТТН щодо поставки товару, відсутності дозволів на здійснення операцій у сфері поводження з відходами, а також ураховуючи встановлений факт причетності директора ТОВ «ТЕРЕМОР» ОСОБА_4 до реєстрації цієї юридичної особи з метою провадження фіктивної господарської діяльності, непричетність ОСОБА_3 згідно протоколу допиту до ведення господарської діяльності ТОВ «АРАЛІЯ ГРУП», слід дійти висновку що судом першої інстанції правомірно зроблено висновок щодо нереальності господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.
У свою чергу, в обґрунтування вимог касаційної скарги позивач указує, що під час нового розгляду суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили зібрані у справі докази в розрізі кожного контрагента окремо. Позивач доводить, що рішення судів попередніх інстанцій про обґрунтованість усіх висновків податкового органу ґрунтується на дослідженні взаємовідносин лише частини контрагентів ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент». Суди не дослідили і не надали жодної оцінки взаємовідносинам позивача з іншими його контрагентами, які зазначені в актах перевірки, судами прийнято рішення про обґрунтованість усіх вимог податкового органу на основі дослідження лише незначної частини взаємовідносин ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» з контрагентами, суди досліджували взаємовідносини лише з тими контрагентами ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент», які здійснювали розміщення і захоронення твердих побутових підходів, і погодилися з помилковими висновками податкового органу, що такі операції не мали місця. При цьому, факт захоронення твердих побутових відходів, які ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» зібрало у період, що перевіряв відповідач, жодним уповноваженим органом, у тому числі податковим, не заперечується. За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій помилково і всупереч позиції Верховного Суду погодились з висновками податкового органу щодо обґрунтованості визначення ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» грошових зобов'язань.
Верховний Суд, надаючи оцінку викладеному, не може не погодитись з доводами касаційної скарги, що судами попередніх інстанцій не досліджено зібрані у справі докази в розрізі кожного контрагента, таким чином, не виконано вимоги постанови Верховного Суду, якою справу передано на новий розгляд.
Як слідує, у цій справі не встановлено повний перелік господарських операцій, які поставлено під сумнів під час перевірки, та з яких підстав. За таких обставин, суд позбавлений можливості встановити фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ураховуючи зазначене, суд дійшов висновку про необхідність скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи судам необхідно перевірити фактичне вчинення господарських операцій з надання послуг в розрізі кожного контрагента окремо, встановити, за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його контрагентами з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення, оцінити відповідні докази у сукупності щодо кожного контрагента окремо, дослідити розрахунок податкових зобов'язань та штрафних санкцій, нарахованих позивачу в розрізі кожного встановленого порушення та кожного контрагента, надати правову оцінку обставинам щодо нарахування податкових зобов'язань, ураховуючи ненадання первинної документації, зокрема, й тієї, що вилучена у рамках кримінального провадження, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Крім того, у цій справі позивач доводить, що справу в судів апеляційної інстанції розглянуто упередженим та необ'єктивним складом суду, якому було заявлено відвід.
З матеріалів справи слідує, що до Шостого апеляційного адміністративного суду від представника ТОВ «Ековей Вейст Менеджмент» - адвоката Свідло Є.В. надійшла заява про відвід суддів Маринчак Н.Є. та Штульман І.В. у справі №826/3687/18.
Заява обґрунтована наступним: позивач допускає, що судді Маринчак Н.Є. та Штульман І.В. були на лікарняному в день проведення кваліфікаційного оцінювання суддів на відповідність займаній посаді - 30.07.2024; лікарняний (лікарняні) судді (суддів) пов'язані саме з кваліфікаційним оцінюванням на відповідність займаній посаді і буде з'ясовувати це додатково; ці обставини наводять позивача на сумніви у достовірності інформації щодо лікарняного (лікарняних) судді (суддів), а відтак, у неупередженості суду, а тому вважає за необхідне заявити відвід. Заява про відвід суддів Маринчак Н.Є. та Штульман І.В. мотивована тим, що обставини перебування суддів на лікарняному 30.07.2024 наводять позивача на сумніви у достовірності інформації щодо лікарняного (лікарняних) судді (суддів), а відтак, у неупередженості суду.
Розглянувши заяву про відвід, колегія суддів дійшла висновку, що наведені доводи є безпідставними та такими, що не містять жодного взаємозв'язку із розглядом апеляційної скарги позивача; перебування суддів Маринчак Н.Є. та Штульман І.В. на лікарняному підтверджуються відповідними документами медичних установ.
Позивач зазначає, що оскільки апеляційний адміністративний суд розглянув цю справу упередженим та необ'єктивним складом суду, постанова суду апеляційної інстанції підлягає обов'язковому скасуванню на підставі пункту 2 частини третьої статті 353 КАС України.
Підстави для скасування судових рішень з направленням справи для продовження розгляду або на новий розгляд унормовано положеннями статті 353 КАС України.
Відповідно до пункту 2 частини третьої статті 353 КАС України порушення норм процесуального права є обов'язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, якщо в ухваленні судового рішення брав участь суддя, якому було заявлено відвід, і судом касаційної інстанції визнано підстави його відводу обґрунтованими, якщо касаційну скаргу обґрунтовано такою підставою.
Як слідує, апеляційний суд визнав наведені позивачем підстави відводу необґрунтованими, і касаційний суд не може з цим не погодитись, з огляду на невстановлення обставин упередженості та необ'єктивності суду щодо розгляду апеляційної скарги позивача, доводи позивач не містять жодного взаємозв'язку із розглядом апеляційної скарги позивача.
З урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, в межах вимог касаційної скарги, суд не може визнати доводи позивача для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій з указаних підстав обґрунтованими.
Також, у справі, що розглядається, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, відмовив у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування рішення про результати розгляду скарги, видане ДФС України.
Суд касаційної інстанції відзначає, що у цій частині, позивач не наводить правових підстав у спростування висновків судів попередніх інстанцій, не вказує доводів неправильного застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Положеннями статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековей Вейст Менеджмент» задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 08.04.2024 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024 у справі №826/3687/18 скасувати. Справу №826/3687/18 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
.....................
....................
.....................
В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду