Справа № 240/16708/22
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Панкеєва Вікторія Анатоліївна
Суддя-доповідач - Сапальова Т.В.
10 липня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Сапальової Т.В.
суддів: Ватаманюка Р.В. Капустинського М.М. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Пращерук М. О.,
представників позивача - Гумінського М.В., Кришти В.В.
представників відповідача - Гречковської Н.П., Байдали І.Г.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Юро Ламбер" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
у серпні 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю "Юро Ламбер" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00002360701 в частині збільшеного грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 24 586 165 грн.
Суб'єкт господарювання вважає грошове зобов'язання згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням №00002360701 від 14.01.2022 таким, що підлягає скасуванню в частині 24 586 165 грн, у тому числі: 23 187 292 грн - основного платежу з податку на прибуток та 1 398 873 грн - штрафних санкцій з наведених нижче підстав.
Вказує про неправомірність висновків акту перевірки щодо необхідності включення до складу доходу позивача кредиторської заборгованості, утвореної перед фізичними особами-постачальниками, оскільки вважає, що такі висновки: вчинені у зв'язку з хибним ототожненням кредиторської заборгованості перед фізичними особами, як безнадійної, внаслідок втрати такими фізичними особами статусу суб'єкта господарювання; здійснені при невірному тлумаченні приписів п.п."з" 14.1.11 ПК України, яким жодним чином не передбачено визнання заборгованості фізичних осіб безнадійною після втрати ними статусу підприємця; суперечать загальним строкам позовної давності для визнання заборгованості безнадійною відповідно до приписів п.п."а" 14.1.11. ПК України; крім того, по ПП ОСОБА_1 заборгованість в сумі 23 436,06 грн включена контролюючим органом до складу доходів двічі, а саме: перший раз - у складі доходів від безоплатно отриманих пиломатеріалів, вдруге - у складі доходів від безнадійної заборгованості.
Також позивач не згоден із висновками акту перевірки щодо додаткового визначення йому доходу в розмірі 128 701 682,00 грн з вартості нібито безоплатно отриманих пиломатеріалів від невстановлених осіб при відсутності виробничих і трудових ресурсів у постачальників - приватних підприємців, внаслідок нереальності здійснення господарських операцій з придбання пиломатеріалів, оскільки такі висновки: частково ґрунтуються на помилковій інтерпретації господарських операцій з повернення грошових коштів постачальниками ТОВ "Юро Ламбер" - як операцій з отримання пиломатеріалів; являються втіленням практики солідарної відповідальності, оскільки вказують на протизаконне перекладання відповідальності на ТОВ "Юро Ламбер" за можливі порушення податкового законодавства чи за недотримання податкової дисципліни його контрагентами - фізичними особами підприємцями (далі - ФОП) або за наявність незначних упущень в господарській діяльності таких контрагентів; вчинені без врахування доказів прояву обачності ТОВ "Юро Ламбер" при укладанні договорів з постачальниками пиломатеріалів; здійснені лише на підставі суб'єктивної інформації, отриманої з баз даних податкової служби, а тому не підкріплені жодними належними доказами, внаслідок чого такі висновки являються скоріше припущеннями, ніж доведеними фактами; ґрунтуються на матеріалах досудового розслідування кримінального провадження по якому відповідні обставини не доведені та відсутній вирок суду; при ігноруванні контролюючим органом запровадженого законом механізму перевірки законності походження лісоматеріалів по ланцюгу постачання, зокрема під час оформлення Сертифікатів про походження лісоматеріалів; унеможливлюють сприйняття в якості належного доказу інформації про відсутність участі постачальників - фізичних осіб, як посередників у ланцюгу постачання, в біржових аукціонах з продажу необробленої деревини.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 15 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року, позовні вимоги товариства задоволено в повному обсязі, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній позивачем частині, стягнуто на користь ТОВ "Юро Ламбер" понесені судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24810 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Житомирській області.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17 січня 2024 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задоволено частково, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 червня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового розгляду, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року позов задоволено, зокрема, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 14.01.2022 №00002360701 (за формою "Р") в частині збільшеного грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 24 586 165 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями з основного платежу в сумі 23 187 292 грн та застосованих штрафних санкцій у сумі 1 398 873 грн.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу податковий орган наголошував на неможливості постачання підприємцями-контрагентами товару ТОВ «Юро Ламбер», зокрема, зазначалось про відсутність можливості у вказаних контрагентів здійснювати обробку лісоматеріалів, їх зберігання і транспортування, що, на думку відповідача, доводить неможливість постачання спірних пиломатеріалів позивачу.
Податковим орган також вважає, що ТОВ «Юро Ламбер» занижено доходи за рахунок не відображення в їх складі кредиторської заборгованості по суб'єктах господарювання, які припинені (ліквідовані), і повернення вказаної заборгованості їм, як суб'єктам господарювання, неможливе. Приватні підприємці були зареєстровані в ЄДР та в подальшому ліквідовані (припинені) також в ЄДР; з ними укладались договори на поставку лісопродукції та оформлювались інші документи. Тобто з суб'єктами господарювання, а не просто з фізичними особами.
Таким чином, враховуючи висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду цієї справи, суду апеляційної інстанції необхідно дослідити доводи апеляційної скарги та висновки суду першої інстанції щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00002360701 в частині збільшеного грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 24 586 165 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями з основного платежу в сумі 23 187 292 грн та застосованих штрафних санкцій у сумі 1 398 873 грн.
В судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Представники позивача заперечували проти задоволення апеляційної скарги.
Представники сторін не з'явилися на проголошення рішення суду апеляційної інстанції.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін наданих в ході розгляду справи, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів виходить з наступного.
За результатами судового розгляду встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Юро Ламбер" з питань контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 липня 2017 року по 30 червня 2021 року, та з питань контролю за дотриманням вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2011 року по 30 червня 2021 року.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено акт документальної планової виїзної перевірки від 11 листопада 2021 року за №11353/06-30-07-01/34909065.
У висновках акта перевірки констатовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема (у розрізі порушень, що оскаржуються платником):
- п.п.14.1.11. п.14.1. ст.14, п.44.1. ст.44, п.п.134.1.1. п.134.1. ст.134 Податкового Кодексу України, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №15 "Доходи", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (із змінами та доповненнями), Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №11 "Зобов'язання", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306 (із змінами та доповненнями), Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку №16 "Витрати", який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 "Про затвердження Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку" та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (із змінами та доповненнями), Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704, Порядку заповнення податкової декларації з податку на прибуток, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 №467, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 23 818 399 грн.
Не погодившись із зазначеним висновком перевірки, позивач подав заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких висновки акта залишено без змін.
14 січня 2022 року ГУ ДПС у Житомирській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00002360701, яким ТОВ "Юро Ламбер" збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 25 230 004,00 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями з основного платежу в розмірі 23 818 399,00 грн та за штрафними санкціями у сумі 1 411 605,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим-повідомленням рішенням в частині здійснених нарахувань в розмірі 24 586 165,00 грн (з яких 23 187 292,00 грн - основний платіж з податку на прибуток та 1 398 873,00 грн - штрафні санкції), ТОВ "Юро Ламбер" звернулось до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що спірна кредиторська заборгованість товариства не є безнадійною, а також за результатами розгляду справи спростовуються висновки податкового органу про заниження ТОВ «Юро Ламбер» 128701682, 00 грн. з вартості безоплатно отриманих пиломатеріалів від невстановлених осіб, на підставі виявлених перевіркою обставин.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
За результатами касаційного розгляду суд вказав, що суди, розглядаючи справу, не дослідили питання походження пиломатеріалів по ланцюгу постачання до позивача, обмежившись висновком про безпідставність доводів контролюючого органу, тому висновки акта перевірки, які покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення, не були повною мірою перевірені судами попередніх інстанцій.
Також щодо іншої, оскаржуваної частини податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2022 року, Верховний Суд вказав, що, визнаючи безпідставним висновок контролюючого органу про заниження ТОВ «Юро Ламбер» доходу в сумі 116 609,000 грн у зв'язку з існуванням в обліку позивача кредиторської заборгованості перед низкою контрагентів, які припинені, суди розглядали означене питання через призму термінів позовної давності (стаття 257 Цивільного кодексу України). Поряд із тим, суди залишили поза увагою ключову тезу відповідача про те, що дохід позивача у зв'язку з наявністю подібної заборгованості виник саме через факт припинення підприємницької діяльності контрагента, й при встановленні порушення з податку на прибуток, перевіряючі в ході перевірки керувалися положеннями ПК України й П(С)БО 11 «Зобов'язання» та 15 «Доходи».
Дослідивши встановлені у справі правовідносинам в частині правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.01.2022 №00002360701 (за формою "Р") в частині збільшеного грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 24 586 165 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями з основного платежу в сумі 23 187 292 грн та застосованих штрафних санкцій у сумі 1 398 873 грн, з урахуванням висновків Верховного Суду, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п. 6.1. статті 6 Податкового кодексу України податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.
В силу вимог п. 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зокрема зобов'язаний, зокрема: стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи, тощо.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Відповідно до п. 23.1 ст. 23 Податкового кодексу України, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 “Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31 січня 2000 року (із змінами та доповненнями), зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Згідно з пунктом 7 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 за № 860/4153 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року (із змінами та доповненнями) визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 “Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Надаючи оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню в частині заниження ТОВ "Юро Ламбер" доходів в сумі 128 701 682,00 грн з вартості безоплатно отриманих пиломатеріалів від невстановлених осіб, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Так, згідно з актом перевірки в бухгалтерському обліку позивача відображене придбання пиломатеріалів дубових для їх подальшої реалізації та для проведення додаткової технологічної обробки (сушки, розпиловки) від різних постачальників, зокрема, від фізичних осіб-підприємців, зареєстрованих як платники, так і неплатники податку на додану вартість.
Стосовно господарських взаємовідносин ТОВ "Юро Ламбер" із підприємцями-постачальниками неплатниками ПДВ проведеною перевіркою встановлено наявність договорів на постачання пиломатеріалів. Умовами укладених типових договорів передбачалось постачання пиломатеріалів дубових обрізних на склад товариства силами та засобами постачальників за рахунок останніх. До перевірки позивачем надано первинні документи, що складались на виконання таких договорів, зокрема: рахунки, видаткові накладні, прибуткові накладні, товарно-транспортні накладні.
У ході перевірки контролюючий орган стверджував, що окремі постачальники пиломатеріалів дубових - приватні підприємці, які не є платниками податку на додану вартість, не мали можливості поставити продукцію на ТОВ "Юро Ламбер", виходячи з наступного: постачальники не могли самостійно виконувати операції поставки лісопродукції, про що свідчить відсутність трудових ресурсів у суб'єктів господарювання у період взаємовідносин, в базах даних податкового органу та у звітності платників відсутня інформація щодо утримання податків з найманих працівників, виплату доходів самозайнятим особам, підприємцям тощо; у контрагентів відсутні власні або орендовані приміщення, автотранспортні засоби, навантажувачі, спеціальне деревообробне обладнання та інструменти, ТМЦ (на підставі даних форми 20-ОПП) для виконання даного виду поставки пиломатеріалів; не встановлено обставин залучення контрагентом інших суб'єктів господарювання для проведення транспортування, навантаження/розвантаження продукції, надання в оренду приміщень, транспортних засобів тощо; у задекларованих постачальників-підприємців відсутня фактична можливість постачання на ТОВ "Юро Ламбер" пиломатеріалів в тій кількості та на таких умовах, які встановлені згідно наданих документів.
Податковий орган зазначив про те, що фізично одна особа без належних умов і засобів не мала можливості виконати обумовлений обсяг робіт, при цьому відсутня будь-яка інформація про залучення для виконання договірних умов з покупцем інших СГД. Крім того, проведенням аналізу реєстрації приватних підприємців - постачальників лісопродуції на ТОВ "Юро Ламбер", періодів взаємовідносин, укладання договорів, встановлено, що окремі ФОП здійснили державну реєстрацію перед укладанням договору про поставку продукції на ТОВ "Юро Ламбер", окремі - після укладання договору на поставку, окремі здійснювали взаємовідносини лише з ТОВ "Юро Ламбер", окремі не декларували свої доходи, не звітувалися, в той час як ними була здійснена реалізація пиломатеріалів.
Так, позивач стверджує, що такі висновки контролюючого органу частково ґрунтуються на помилковій інтерпретації господарських операцій з повернення грошових коштів в загальному розмірі 1 334 767,00 грн постачальниками ТОВ "Юро Ламбер" - як операцій з отримання пиломатеріалів, у тому числі по наступних контрагентам: ФОП ОСОБА_2 за 4 квартал 2017 року на 296 153 грн; ФОП ОСОБА_3 за 4 квартал 2017 року на 42 042 грн; ФОП ОСОБА_4 за 4 квартал 2017 року на 19 113 грн; ФОП ОСОБА_5 за 1 квартал 2018 року на 217 841 грн; ФОП ОСОБА_6 за 1 квартал 2018 року на 20 850,17 грн; ФОП ОСОБА_7 за 2 квартал 2018 року на 134 765,68 грн; ФОП ОСОБА_8 за 2 квартал 2018 року на 353 235 грн; ФОП ОСОБА_3 за 4 квартал 2018 року на 12 000 грн; ФОП ОСОБА_9 за 4 квартал 2018 року на 215 182 грн; ФОП ОСОБА_10 за 1 квартал 2019 року на 23 586 грн.
Судом першої інстанції в ході судового розгляду встановлено, що перевіряючий ревізор підтвердив той факт, що ним було помилково інтерпретовано господарські операції з повернення товариству раніше отриманих коштів постачальниками замість господарських операцій з одержання пиломатеріалів товариством.
Контролюючий орган зазначив про те, що в пакеті документів, які додані до сертифіката про походження пиломатеріалів, які в ході перевірки були досліджені в Житомирському обласному управлінні лісового та мисливського господарства, наявна окрема товарно-транспортна накладна по кожному постачальнику пиломатеріалів (1-2 і більше ланцюгів), при цьому у них зазначені різні дати, різні перевізники, різні географічно місця поставки, що свідчить про те, що кожен постачальник товар/продукцію розвантажує та навантажує з одного автомобіля в інший, зберігає його, обробляє тощо.
Так, згідно з частинами 2-4 статті 3 Закону України "Про особливості державного регулювання діяльності суб'єктів підприємницької діяльності, пов'язаної з реалізацією та експортом лісоматеріалів" реалізація за межі митної території України в митному режимі експорту суб'єктами підприємницької діяльності лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів, крім передбачених статтями 2 та 2-1 цього Закону, допускається за наявності сертифіката про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів.
Сертифікат про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, передбачений постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2005 №1260 із подальшими змінами та доповненнями.
Форма сертифіката затверджена наказом Держкомлісгоспом України від 07.09.2007 №528 "Про затвердження форми Сертифіката про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій та Інструкції щодо заповнення форми Сертифіката про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій".
В сертифікаті про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій зазначається: постачальник лісоматеріалів; вид та ґатунок деревини; кількість використаної деревини; номер та дата товарно-транспортної накладної-ліс.
Окрім того, передбачено перелік документів, що необхідні для отримання сертифікату про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, а саме:
1) рахунок-фактура, інвойс, в якому чітко вказана назва фірми, що є продавцем, її адреса, назва фірми, що є платником і покупцем, її адреса, також назва продукції, ґатунок, геометричні розміри, кубатура, ціна по якій продається лісопродукція, валюта, код УКТЗЕД;
2) товаро-транспортні накладні з підприємств, які є лісокористувачами. В Україні такими є Лісові господарства, що входять до сфери управління Державного агентства лісових ресурсів України, Агролісгоспи, та інші державні підприємства, що є лісокористувачами, в яких вказана назва продукції, розміри та порода;
3) специфікація-накладна (Форма-ЛГ25) до кожного документу (ТТН та ін.), в якій обсяги розписані по діаметрам та довжинам з вказанням порід;
4) якщо документи на необроблену деревину виписані на іншого користувача, необхідно надати перехідні накладні на користувача, що отримує сертифікат.
В ході перевірки контролючим органом направлявся запит до Житомирського обласного управління лісового та мисливського господарства від 01.11.2021 №19177/6/06-30-07-01 для отримання нформації щодо видачі Сертифікатів про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій для ТОВ "Юро Ламбер", проте дозвіл на ознайомлення з документами по ланцюгах поставки пиломатеріалів для виявлення дійсних виробників, отриманий відповідачем від Житомирського обласного управління лісомисливського господарства 10.11.2021 (лист вих. №09-09/2090 від 04.11.2021), тобто після закінчення перевірки (а.с.30-32 т.3).
Колегія суддів встановила, що в акті перевірки не зазначаються прямі докази відсутності правовідносин з постачання пиломатеріалів між позивачем та його контрагентами, в статусі фізичних осіб-підприємців. При цьому, зазначаються загальні обставини, які, на думку податкового органу, не свідчать, що пиломатеріали поставлені саме від цих фізичних осіб-підприємців, однак конкретних показників та їх фіксації неможливості постачання щодо кожного конкретного контрагента, такий акт перевірки не містить.
Так, судом першої інстанції досліджено постачання лісоматеріалів та зазначено, що надані 30.07.2024 копії сертифікатів походження та видаткових накладних не свідчать про відпрацювання відповідачем всіх ланцюгів постачання, не дають можливості дослідити функціональний розподіл учасників в ланцюгах, не спрямовані на виявлення дійсних виробників пиломатеріалів та не спростовують їх виробничих можливостей і трудових ресурсів та не підтверджують неможливості постачання пиломатеріалів підприємцями.
Суд першої інстанції обґрунтовано посилається на практику Верховного Суду, зокрема у постановах від 11.11.2020 у справі №320/1147/19, від 24.11.2020 року у справі №813/3034/15 зробив висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Так, відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, судом встановлено рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв'язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача.
Крім того, згідно з практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, наявності або відсутності окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутності ТТН, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, які не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб'єкта господарювання податкового кредиту.
Так, висновком Верховного Суду, викладеному у постановах по справам №826/7704/16 від 19.06.2018, №2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Відповідно до обставин справи приватні підприємці, які досліджувалися в ході перевірки, та стосовно яких встановлені порушення вимог податкового законодавства, не є виробниками поставлених на ТОВ "Юро Ламбер" пиломатеріалів, натомість, такі є посередниками між виробниками продукції або такими ж самими посередниками.
Судом першої інстанції допитано як свідка фізичну особу - підприємця ОСОБА_11 , яка вказала про здійснення нею посередницької підприємницької діяльності без фактичного залучення виробничих і трудових ресурсів. З її показів вбачається, що усі технологічні операції з пиломатеріалами, у тому числі: зберігання готових пиломатеріалів придбаних від виробника та їх навантаження на транспортні засоби здійснювалось персоналом та технікою виробника.
Таким чином, посилання відповідача в даному випадку на податкову звітність приватних підприємців-постачальників за формою 1-ДФ, в частині відсутності у ній інформації про найнятих працівників, жодним чином не спростовує можливостей таких приватних підприємців здійснювати посередницьку діяльність, не обґрунтовує необхідну наявність власних трудових ресурсів для провадження посередницької діяльності і постачання пиломатеріалів позивачу.
Аналогічно, як і у випадку з відсутністю трудових ресурсів, посередницька торговельна діяльність не передбачає обов'язкову наявність власних чи орендованих виробничих ресурсів у посередників.
Також судом першої інстанції пропонувалося податковому органу надати належні докази того, що саме підприємці-постачальники здійснювали переробку лісоматеріалів на пиломатеріали, їх зберігання, складування, тощо та вони, як виробники не могли здійснити поставки пиломатеріалів позивачу в силу відсутності у них виробничих і трудових ресурсів. На вимогу суду вказаних доказів надано не було.
Згідно з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постановах від 26.06.2018 у справі №К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі №К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, про те, що: збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.
Таким чином, суд зауважує, що інформація про контрагентів позивача з автоматизованих інформаційних систем органів ДПС може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише в сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції, що в даному випадку відсутнє.
За умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
З приводу відсутності в біржових торгах ТБ "Всеукраїнська лісова біржа" та ТБ "Житомирські торги" постачальників пиломатеріалів - фізичних осіб підприємців, то суд першої інстанції зазначив, що серед 71 постачальників - ФОП, відмічених у додатку №15 до акту перевірки, реєстрацію суб'єктами господарювання в межах Житомирської області мають лише 15 фізичних осіб, а саме: ОСОБА_12 (РНОКПП: НОМЕР_1 ) - Романівська РДА, ОСОБА_13 (РНОКПП: НОМЕР_2 ) - Романівська РДА, ОСОБА_6 (РНОКПП: НОМЕР_3 ) - Романівська РДА, ОСОБА_11 (РНОКПП: НОМЕР_4 ) - Бердичівське міськуправління юстиції, ОСОБА_14 (РНОКПП: НОМЕР_5 ) - Бердичівська РДА, ОСОБА_15 (РНОКПП: НОМЕР_6 ) - Романівська РДА, ОСОБА_16 (РНОКПП: НОМЕР_7 ) - Романівська РДА, ОСОБА_17 (РНОКПП: НОМЕР_8 ) - Житомирська РДА, ОСОБА_18 (РНОКПП: НОМЕР_9 ) - Чуднівська РДА, ОСОБА_19 (РНОКПП НОМЕР_10 ) - Бердичівське міськуправління юстиції, ФОП ОСОБА_20 (РНОКПП: НОМЕР_11 ) - ІНФОРМАЦІЯ_1 , ОСОБА_21 (РНОКПП: НОМЕР_12 ) - Житомирська міськрада, ОСОБА_22 (РНОКПП: НОМЕР_13 ) - Бердичівське міськуправління юстиції, ОСОБА_23 (РНОКПП: НОМЕР_14 ) - Бердичівське міськуправління юстиції, ОСОБА_24 (РНОКПП: НОМЕР_15 ) - Бердичівська РДА.
Решта 56 фізичних осіб по яким виявлені порушення в ході перевірки, зареєстровані суб'єктами господарювання в інших областях України.
Проте, в акті перевірки не зазначено про надсилання запитів до інших регіональних товарних бірж України, крім Житомирської області.
В ході розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що відповідно до листа-відповіді ТБ "Житомирські торги" (вих.№150 від 11.11.2021) у період з 01.01.2017 по 30.06.2021 одним з переможців аукціону був ФОП ОСОБА_25 (РНОКПП: НОМЕР_16 ).
ТОВ "Юро Ламбер" до позову додавалась копія витягу з ЄДР по ОСОБА_25 (а.с.138-139 т.2), згідно з якою виробник пиломатеріалів - ФОП ОСОБА_25 зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 .
Позивач надав копії товарно-транспортних накладних (а.с.120-124 т.3), які підтверджують, що такі фізичні особи- підприємці, як ОСОБА_12 (РНОКПП: НОМЕР_1 ), ОСОБА_13 (РНОКПП: НОМЕР_2 ), ОСОБА_6 (РНОКПП: НОМЕР_3 ), ОСОБА_15 (РНОКПП: НОМЕР_6 ), ОСОБА_18 (РНОКПП: НОМЕР_9 ) як вантажовідправники мали господарські відносини з ФОП ОСОБА_25 (РНОКПП: НОМЕР_16 ) та з с.Товща відправляли пиломатеріали дубові ТОВ "Юро Ламбер". Крім того, як докази позивач надав копії первинних документів між вищезазначеними фізичними особами підприємцями з ФОП ОСОБА_25 : накладні, договори про надання послуг з переробки давальницької сировини, акти приймання-передачі давальницької сировини (пиломатеріалів необрізних) у переробку, сертифікати про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, акти приймання наданих послуг, видаткові накладні тощо (а.с.169-198 т.2).
За питанням дослідження ланцюгів походження та постачання лісопродукції із залученням до поставок підприємців - неплатників ПДВ згідно із даними Єдиного реєстру податкових накладних, то податковий орган зазначив, що постачання дошки необрізної протягом 2019-2021 років проводилось ТОВ "Укрєвроліс" на неплатників ПДВ, які в подальшому поставляли дошку обрізну дубову позивачеві.
Судом першої інстанції досліджувалось порушення податкового законодавства, зокрема, у взаємовідносинах між ТОВ "Юро Ламбер" і рядом приватних підприємців, які постачали позивачу пиломатеріали дубові обрізні, зокрема ФОП ОСОБА_21 , ФОП ОСОБА_20 , ФОП ОСОБА_19 , ФОП ОСОБА_23 , ФОП ОСОБА_24 , ФОП ОСОБА_22 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_11 ), які придбавали такі пиломатеріали у ТОВ "Укрєвроліс", суд зазначив, що у відповідь на запит Головного управління ДПС у Житомирській області ТОВ "Укрєвроліс" листом №10/03 від 10.03.2023 підтвердило, що Товариство дійсно продавало приватним підприємцям, залишки та відходи дошки обрізної дубової, яка не відповідала вимогам до якості сировини для виконання умов основних контрактів або мала вади і потребувала додаткової обробки/переробки та збиралася на території і не мала збуту, по взаємно узгоджених залікових розмірах та цінах (прописаних у кожній видатковій накладній), які зазвичай дещо різняться з пиленими розмірами. Також ТОВ "Укрєвроліс" вказало, що після звернення до них представника ТОВ "Юро Ламбер", ним було виявлено у податкових накладних не вірне формулювання у назві номенклатури. Це суто технічна помилка, яка виникла під час формування нової податкової накладної в результаті копіювання попередньої податкової накладної (оскільки ТОВ "Укревроліс" до 2 кварталу 2019 року включно реалізував для неплатників ПДВ дошку необрізну дуб і складав податкові накладні на не обрізну дошку). Оскільки ці податкові накладні складені на неплатника і не підлягають врученню контрагенту помилка зберігалася тривалий час.
При цьому ТОВ "Укревроліс" підтвердило, що код УКТ ЗЕД, кількість, ціна і загальна сума в усіх податкових накладних вказано правильно та надало копії договорів, додаткових угод, видаткових накладних, платіжних доручень та актів звірок (а.с.85-86 т.5).
ТОВ "Юро Ламбер" також надало відповідь на звернення від 15.05.2023, в якій ТОВ "Укрєвроліс" підтвердило, що приватним підприємцям постачалась саме обрізна дошка дубова, відповідно до умов основних контрактів, укладених між ТОВ "Укрєвроліс" і покупцями на постачання пиломатеріалів, в яких погоджено відповідні вимоги по якості, сортності та розмірам до пиломатеріалів, що постачались (а.с.94-95 т.5).
Матеріалами справи підтверджується, що у всіх договорах на постачання пиломатеріалів ТОВ "Укрєвроліс" вищезазначеним приватним підприємцям йдеться про номенклатуру товару - "дошка обрізна дуб". У всіх видаткових накладних виписаних ТОВ "Укрєвроліс" на постачання пиломатеріалів приватним підприємцям у графі "товар" також наведена номенклатура "дошка обрізна дуб". Тобто, жодних документальних доказів постачання ТОВ "Укрєвроліс" приватним підприємцям відходів, а не обрізної дошки дубу відповідних розмірів, відповідачем до суду не представлено.
Підсумовуючи наведене, суд першої інстанції констатував, що письмовими поясненнями ТОВ "Укрєвроліс" та відповідними документальними доказами підтверджується факт постачання ТОВ "Укрєвроліс" приватним підприємцям товару (пиломатеріалів) із номенклатурою "дошка обрізна дуб".
Згідно з частиною 2 статті 50 Цивільного кодексу України фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.
За приписами статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
До принципів підприємницької діяльності, визначених статтею 44 ГК України, належать, зокрема, вільний вибір підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійне формування підприємцем програми діяльності, вибір постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону.
Таким чином, законодавством не встановлено заборони фізичній особі-підприємцю здійснювати підприємницьку діяльність одразу після реєстрації, а також самостійно вирішувати всі питання, що стосуються господарських операцій, вибору контрагентів, тривалості взаємовідносин з ними.
Щодо доводів податкового органу, що в рамках досудового розслідування по кримінальному провадженню від 27.12.2019 №42019060000000060, яке проводиться Першим слідчим відділом з розслідування злочинів у сфері службової діяльності та корупції Слідчого управління Територіального управління Державного бюро розслідувань у м.Хмельницькому, розслідується факт використання службовими особами ТОВ "Юро Ламбер" для легалізації незаконно отриманої деревини афілійованих фізичних осіб - підприємців неплатників ПДВ. При цьому вирок стосовно позивача та його контрагентів у зазначеному кримінальному провадженні відсутній.
Так, контролюючий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
Великою Палатою Верховного Суду 07.07.2022 прийнято постанову у справі № 160/3364/19, якою акцентовано увагу на тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень особи щодо неприйняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів за ланцюгом постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові також вказала, що вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв'язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при цьому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції встановлено дійсні обставини справи та надано їм належну оцінку в розрізі податкового законодавства та з урахуванням необхідності встановлення обставин, визначених Касаційним адміністративним судом ВС.
Відповідно до п. 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків від 20.08.2015 № 727, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов'язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Так, суд апеляційної інстанції, проаналізувавши зміст акта перевірки, зазначає, що посадовими особами податкового органу перевірку ТОВ «Юро Ламбер» у господарських взаємовідносинах з 71 контрагентом позивача (фізичними особами-підприємцями) було зроблено вибірково. А висновки акта перевірки зроблено узагальнено, без зазначення порушення податкового законодавства у розрізі кожного конкретного контрагента позивача, які зазначені у додатках 16-17 акта перевірки (т. 1 а.с. 153-154).
В судовому засіданні колегією суддів оглядалися та досліджувалися надані представником позивача матеріали, які підтверджують постачання пиломатеріалів від контрагентів Товариства, які також долучено до матеріалів справи.
До того ж, податковий орган не заперечує щодо фізичної наявності пиломатеріалів, які ТОВ «Юро Ламбер» реалізовано на експорт, та їх оплати, та подальшої реалізації пиломатеріалів.
Колегія суддів вважає, що податковий орган не зібрав достатньо доказів щодо безтоварності господарських операцій та не відобразив їх належним чином в акті, що ставить під сумнів обґрунтованість висновків перевірки.
Податковий орган зобов'язаний в акті перевірки чітко та аргументовано зазначити, які саме норми податкового законодавства були порушені та зазначити конкретні докази таких порушень, встановлені в межах податкової перевірки. Якщо ж акт містить лише загальні фрази або висновки без детального обґрунтування та посилання на первинні документи, які б спростовували факт господарської операції або її реальність, то такий акт не може бути належним доказом податкового правопорушення.
Таким чином, у ситуації, коли постачання та оплата товару встановлені, зокрема і податковим органом, однак акт перевірки не є повним, колегія суддів вважає, що відсутні достатні підстави для донарахування податкового зобов'язання та штрафних санкцій. Так, податковий орган зобов'язаний в акті перевірки чітко та аргументовано послатися на первинні докази, які спростовують факт господарської операції або її реальність.
Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що доводи податкового органу про заниження ТОВ "Юро Ламбер" доходів в сумі 128 701 682,00 грн з вартості безоплатно отриманих пиломатеріалів від невстановлених осіб на підставі виявлених перевіркою обставин, суд вважає необґрунтованими та не підтвердженими належними доказами.
Надаючи оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню від 14.01.2022 №00002360701 в частині заниження ТОВ "Юро Ламбер" доходів в сумі 116 609,00 грн, у зв'язку з існуванням в обліку позивача кредиторської заборгованості перед низкою контрагентів, які припинені, суд зазначає наступне.
В ході перевірки проведено детальний аналіз наявної кредиторської заборгованості на початок перевіреного періоду (станом на 01.10.2017), в т.ч. по бух. рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками", стан її погашення протягом перевіреного періоду, та кредиторської заборгованості на кінець перевіреного періоду, станом на 30.06.2021 і встановлено, що по ряду контрагентів, які ліквідовані (припинені, зняті з обліку) у перевіреному періоді рахується кредиторська заборгованість а саме по:
- ПП ОСОБА_26 , РНОКПП НОМЕР_17 в сумі 32 906,24 грн, діяльність якого припинена 30.09.2019, рахунки закриті 17.08.2019;
- ПП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_18 в сумі 23 436,06 грн, діяльність якого припинена 29.08.2020, рахунки закриті 15.08.2020;
- ПП ОСОБА_27 , РНОКПП НОМЕР_19 в сумі 60 266,54 грн, діяльність якого припинена 04.07.2019, рахунки закриті 29.06.2019.
На думку контролюючого органу, враховуючи законодавчі вимоги щодо формування доходів платниками податків, кредиторська заборгованість по вищенаведених контрагентах у зв'язку з їх припиненням не буде погашена і тому вважається сумнівною (безнадійною), та підлягає включенню до складу доходів платника у відповідних звітних періодах.
Відповідно до обставин справи оцінці підлягають обставини щодо визначення спірної заборгованості як безнадійної.
Згідно з пп. 14.1.11 п. 14.1 ст.14 ПК безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією.
Інші ознаки в судовому порядку виділено не було.
Відповідно до п. 16.1.2 ст. 16 ПК платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів;
Статтями 256 та 257 ЦК України визначено, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Згідно з частини п'ятої статті 261 ЦК України за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.
Тому, якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за придбані товари/послуги залишилася не сплаченою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, платник податку повинен включити суму такої кредиторської заборгованості до складу доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Відповідно до матеріалів справи, між ТОВ "Юро Ламбер" і зазначеними в акті фізичними особами-підприємцями укладались наступні договори поставки:
- з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_26 договір №ORB-2019 від 02.05.2019 (а.с.130-136 т.1);
- з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 договір №OCO-UL-2019 від 04.01.2019 (а.с.137-143 т.1);
- з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_27 договір №ОFM-UL-2018 від 01.11.2018 (а.с.144-146 т.1).
Умовами вищевказаних договорів на постачання пиломатеріалів передбачено, що остаточний розрахунок за продукцію здійснюється не пізніше трьох банківських днів після її приймання згідно з порядком та строками встановленими розділом 7 договорів. Згідно з пунктом 7.1. розділу 7 договорів, протягом 10 робочих днів на складі покупця (ТОВ "Юро Ламбер") проводиться перевірка продукції відповідно до асортименту, якості та кількості.
На підтвердження обставин щодо відсутності простроченої безнадійної кредиторської заборгованості по ФОП ОСОБА_26 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_27 позивачем долучено копій видаткових накладних від 26.06.2019 №2 на суму 212 695,77 грн, від 30.08.2019 №22 на суму 171 828,11 грн, та копій витягів з оборотно-сальдово відомості по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" (а.с. 147-151 т.1).
З вказаних первинних документів слідує, що останні надходження пиломатеріалів від вищезгаданих фізичних осіб-постачальників, після яких утворилась кредиторська заборгованість, здійснювались протягом 2019 року та відповідно кредиторська заборгованість по всіх трьох постачальниках виникла протягом 2019 року.
Поряд з цим, Законом України від 30 березня 2020 року №540- IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" були внесені доповнення до Розділу "Прикінцеві та перехідні положення" ЦК України, а саме доповнено п.12 Розділу "Прикінцеві та перехідні положення" ЦК України такого змісту: під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені статтями 257-258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину.
Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 09 грудня 2020 року №1236 на території України установлено карантин починаючи з 19 грудня 2020 року до 30 червня 2023 року.
Отже, строки визначені статтями 257-258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 ЦК України, продовжуються на строк дії такого карантину, а твердження контролюючого органу про набуття кредиторської заборгованості статусу безнадійної у зв'язку з завершенням строку позовної давності та про необхідність її включення до складу доходів ТОВ "Юро Ламбер" на цій підставі являється передчасним і прямо суперечить наведеним приписам чинного законодавства України.
Крім того, 17.03.2022 набрав чинності Закон від 15.03.2022 №2120-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", яким розділ "Прикінцеві та перехідні положення" Цивільного кодексу доповнено пунктом 19: "У період дії в Україні воєнного, надзвичайного стану продовжуються на строк його дії строки, визначені статтями 257-259 ЦКУ (позовна давність, спеціальна позовна давність)".
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість доводів податкового органу щодо наявності у ТОВ "Юро Ламбер" кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, станом на момент визначення спірного податкового зобов'язання.
Щодо вимоги Верховного Суду надати оцінку доводам податкового органу про те, що дохід позивача у зв'язку із наявністю подібної заборгованості виник, зокрема, через факт припинення підприємницької діяльності контрагента, зазначається наступне.
Згідно з частиною 1 статті 128 Господарського кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) громадянин визнається суб'єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до статті 52 ЦК України фізична особа - підприємець відповідає за зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення.
За змістом статей 51-52, 598-609 ЦК України, статей 202-208 ГК України, частини 8 статті 4 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" у випадку припинення підприємницької діяльності ФОП (із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань запису про державну реєстрацію такого припинення) її зобов'язання (господарські зобов'язання) за укладеними договорами не припиняються, а продовжують існувати, оскільки вона як фізична особа не перестає існувати та відповідає за своїми зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, усім своїм майном.
Аналогічну позицію висвітлила Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 13.02.2019 у справі № 910/8729/18.
Отже, зобов'язання, що виникли у фізичної особи під час набуття нею статусу суб'єкта підприємницької діяльності, відносяться безпосередньо до такої фізичної особи навіть після втрати нею підприємницького статусу. У разі наявності боргів, наприклад кредиторської заборгованості перед колишніми контрагентами-постачальниками, погашати такі борги можливо фізичній особі - колишньому підприємцю, навіть після втрати такою особою статусу підприємця.
Таким чином, фізична особа, яка уклала договори як фізична особа-підприємець (ФОП), може стягувати кредиторську заборгованість за цими договорами, навіть якщо договори укладені були в рамках її підприємницької діяльності у статусі ФОП, оскільки вони є цивільно-правовими зобов'язаннями, які підлягають захисту та стягненню в судовому порядку, якщо боржник не виконує свої зобов'язання.
Тому, п.п."з" п.п.14.1.11. п.14.1. ст.14 ПК України про визнання безнадійною заборгованості, що припинена, саме юридичної, а не фізичної особи у зв'язку з її ліквідацією, вказує на відсутність жодної можливості такою ліквідованою юридичною особою у подальшому здійснювати будь-які дії, зокрема вимагати або сплачувати свої борги на відміну від фізичною особи, яка не втрачає подібної дієздатності після її припинення.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необґрунтованість висновків податкового органу, зроблених в акті перевірки, про безнадійність кредиторської заборгованості ТОВ перед фізичними особами-підприємцями, які припинили свою підприємницьку діяльність, оскільки припинення діяльності ФОП не є підставою для припинення взятих позивачем на себе зобов'язань на суму 116609,00 грн.
Щодо включення по ФОП ОСОБА_1 до доходів суми сумнівної кредиторської заборгованості в розмірі 23 436 грн., а іншої суми - до доходу по невідомій особі, як безоплатно отриманої поставки товару, то вказана позиція не є встановленою податковим органом, оскільки відповідач визнає кредиторську заборгованість позивача перед ФОП ОСОБА_1 в сумі 23 436,06 грн, як залишок отриманих від нього і несплачених товариством пиломатеріалів, проте, стверджує, що такі пиломатеріали в сумі 1 123 297,81 грн отримувались від невідомої особи, а не від ФОП ОСОБА_1 .
Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що в ході апеляційного розгляду справи було задоволено клопотання Головного управління ДПС у Житомирській області про виклик та допит свідків ПП ОСОБА_26 , ПП ОСОБА_1 та ПП ОСОБА_27 . Матеріали справи містять процесуальні докази щодо виклику вказаних осіб у судові засідання, проте свідки у призначені судові засідання не з'явились. Колегія суддів зазначає, що свідчення, які підлягали з'ясуванню шляхом допиту свідків, можливо встановити на підставі наданих доказів, які знаходяться у матеріалах справи, тому немає необхідності у застосуванні заходів процесуального примусу для приводу вказаних осіб у засідання суду.
Зважаючи на встановлені у справі обставини даного адміністративно-правового спору, що підтверджується матеріалами справи, наданими письмовими поясненнями та доказами, з урахуванням висновків Верховного Суду, щодо дослідження питання правильності обрахунку Товариством доходів та витрат, які підлягають оподаткуванню податком на прибуток, а також чинного правового регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення в частині збільшеного грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 24 586 165 грн, у тому числі: за податковими зобов'язаннями з основного платежу в сумі 23 187 292 грн та застосованих штрафних санкцій у сумі 1 398 873 грн.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Сапальова Т.В.
Судді Ватаманюк Р.В. Капустинський М.М.