Справа № 320/16902/21 Суддя (судді) першої інстанції: О.В. Ірметова
10 липня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
суддів: Беспалова О.О., Бужак Н.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Коростенський щебзавод» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
17.12.2021 Товариство з додатковою відповідальністю «Коростенський щебзавод» (далі - позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, апелянт), в якому просить суд:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26.10.2021 №4082/ІПК/99-00-04-03-03-06.
В обґрунтування позовних вимог вказано, що вищевказана консультація не відповідає положенням чинного законодавства та порушує права Товариства з додатковою відповідальністю «Коростенський щебзавод».
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2021 року адміністративну справу №320/16902/21 передано за підсудністю до Окружного адміністративного суду м. Києва.
Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 серпня 2022 року відкрито провадження у справі та призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26.10.2021 №4082/ІПК/99-00-04-03-03-06.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги залишити без задоволення у повному обсязі. Також апелянтом заявлено клопотання про розгляд справи у відкритому судовому засіданні за його участю.
Апеляційна скарга мотивована тим, що висновки спірної індивідуальної податкової консультації є обґрунтованими та жодним чином не протирічать положенням чинного законодавства України; не виправдання прийнятою ДПС України спірною ІПК сподівань та очікування позивача з приводу порушених питань не є підставою для визнання такої консультації протиправною; матеріали справи не містять доказів та обґрунтувань позивача щодо порушень спірною ІПК його прав та законних інтересів, у тому числі й у практичному її застосуванні; позивачем не доведено в чому саме полягає порушення, на захист якого він звернувся з позовною заявою до суду про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 26.10.2021 №4082/ІПК/99-00-04-03-03-06.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року та 19 травня 2025 року відкрито апеляційне провадження та призначено справу до судового розгляду у порядку письмового провадження.
27 червня 2025 року позивач подав відзив на апеляційну скаргу.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Щодо клопотання відповідача про розгляд справи в судовому засіданні, колегія суддів зазначає наступне.
Частинами 2 та 3 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи.
Загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні.
У той же час, згідно частин 1-3 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
За правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.
При вирішенні питання про розгляд справи за правилами спрощеного або загального позовного провадження суд враховує: 1) значення справи для сторін; 2) обраний позивачем спосіб захисту; 3) категорію та складність справи; 4) обсяг та характер доказів у справі, в тому числі чи потрібно у справі призначати експертизу, викликати свідків тощо; 5) кількість сторін та інших учасників справи; 6) чи становить розгляд справи значний суспільний інтерес; 7) думку сторін щодо необхідності розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження.
Відповідно до частини 4 статті 12, частини 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах:
1) щодо оскарження нормативно-правових актів, за винятком випадків, визначених цим Кодексом;
2) щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб'єкта владних повноважень, якщо позивачем також заявлено вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної такими рішеннями, діями чи бездіяльністю, у сумі, що перевищує п'ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб;
3) про примусове відчуження земельної ділянки, інших об'єктів нерухомого майна, що на ній розміщені, з мотивів суспільної необхідності;
4) щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п'ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб;
5) щодо оскарження рішень Національної комісії з реабілітації у правовідносинах, що виникли на підставі Закону України "Про реабілітацію жертв репресій комуністичного тоталітарного режиму 1917-1991 років";
6) щодо оскарження індивідуальних актів Національного банку України, Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, Міністерства фінансів України, Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, рішень Кабінету Міністрів України, визначених частиною першою статті 266-1 цього Кодексу.
У той же час, спірні правовідносини не відносяться до категорії справ, передбачених частиною 4 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України.
Як вбачається з поданого клопотання відповідача, в такому не наведено доводів, які б свідчили про те, що характер спірних правовідносин та предмет доказування вимагають проведення судового засідання або посилань на обставини, які можливо встановити лише у такий спосіб.
Дослідивши клопотання відповідача, матеріали справи, предмет та підстави позову, склад учасників справи, тощо, беручи до уваги пункт 20 частини 1 статті 4 та частини 6 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів дійшла висновку, що дана справа є справою незначної складності, а характер спірних правовідносин та предмет доказування не вимагають її розгляду в порядку загального позовного провадження, а тому у задоволенні зазначеного клопотання необхідно відмовити.
Відповідно до фактичних обставин справи, 29 липня 2021 року Товариство з додатковою відповідальністю «Коростенський щебзавод» листом за № 609 звернулось до Державної податкової служби з метою отримання індивідуальної податкової консультації (а.с.15-16).
Перед податковим органом позивач поставив наступне питання:
«Яким чином практично реалізуються норми Податкового кодексу України в процесі оподаткування витрат на харчування працівників за принципом «шведського столу» та яким чином виглядатиме правильне бухгалтерське оформлення такого способу харчування для працівників?»
З порушеного питання ДПС була надана індивідуальна податкова консультація листом від 26.10.2021 № 4082/ІПК/99-00-04-03-03-06, в якій зазначено наступне (а.с.22-25).
«Визначення понять, що вживаються у Кодексі, зазначені ст. 14 Кодексу, яка не містить окремого визначення «харчування за принципом «шведського столу.
Разом з тим, п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу передбачено поняття доходу з джерелом походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Враховуючи викладене, вартість харчування, безоплатно отриманого працівниками товариства, не є додатковим благом, але включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах, і є базою нарахування єдиного внеску.
Зауважуємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»)».
Не погоджуючись із такою індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, викладене у вигляді індивідуальної податкової консультації від 26.10.2021 №4082/ІПК/99-00-04-03-03-06, не ґрунтується на приписах податкового законодавства та іншого законодавства, що регулює питання сплати обов'язкових зборів (платежів), а тому є законні підстави для визнання протиправним та скасування індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26.10.2021 №4082/ІПК/99-00-04-03-03-06.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості оскаржуваного рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов'язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов'язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем на запит позивача була надана індивідуальна податкова консультація з порушенням наведених приписів ПК України.
Так, зі змісту оскаржуваної консультації слідує, що відповідач наводить зміст норм податкового законодавства, не розкриваючи питання щодо практичного використання окремих його положень платником податків за наявності конкретно викладеної ситуації, в ній не викладено опису всіх питань, що поставлені платником, а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень ПК України, що не є роз'ясненням поставлених питань.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, викладене у вигляді індивідуальної податкової консультації від 26.10.2021 №4082/ІПК/99-00-04-03-03-06, не ґрунтується на приписах податкового законодавства та іншого законодавства, що регулює питання сплати обов'язкових зборів (платежів), зокрема військового збору та податку на доходи фізичних осіб.
Судова колегія також враховує, що апелянтом не заперечуються висновки суду першої інстанції про те, що вартість харчування, яким забезпечуються працівники підприємства впродовж робочого дня за принципом «шведський стіл», не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, а тому також звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
Твердження апелянта щодо відсутності порушеного права позивача оскаржуваною податковою консультацією колегією суддів відхиляються з огляду на наступне.
Підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Пунктами 53.1, 53.2 статті 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16, від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18, від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16.
Згідно з імперативними вимогами статті 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів», статті 6 Закону України «Про адміністративну процедуру» та статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов'язковими для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права; при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Вимога п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо обґрунтовування судових рішень не може розумітись як обов'язок суду детально відповідати на кожен аргумент заявника; ст. 6 Конвенції також не встановлює правил щодо допустимості доказів або їх оцінювання, що є предметом регулювання, насамперед, національного законодавства та оцінювання національними судами (зокрема, рішення у справі «Суомінеен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97).
У п. 96 рішення у справі «Вагнер та J.M.W.L. проти Люксембургу» (Wagner and J.M.W.L. v. Luxembourg, №76240/01) та у п. 72 рішення у справі «Фабрі проти Франції» (Fabris v. France, №16754/08) ЄСПЛ підкреслив, що навіть якщо суди не зобов'язані викладати мотиви відмови стосовно кожного доводу сторін, вони не звільнені від обов'язку розглядати їх належним чином і надавати оцінку основним наданим доводам. Крім того, якщо ці доводи стосуються прав і свобод, що гарантовані Конвенцією і протоколами до неї, національні суди повинні розглядати їх в обов'язковому порядку і з особливою ретельністю, тому що йдеться про засади принципу субсидіарності.
ЄСПЛ також неодноразово наголошував, що хоча національний суд і має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган державної влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (Suominen v. Finland), №37801/97, п. 36).
На підставі вищенаведеного колегія суддів зауважує, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Враховуючи викладене, з'ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 06 березня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту ухвалення та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень статті 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя доповідач: В.Ю. Ключкович
Судді: О.О. Беспалов
Н.П. Бужак