ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
"24" червня 2025 р. справа № 300/8674/24
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Панікара І.В.
при секретарі Подольській Т.М.,
за участю:
представника позивача: Кропивницької У.М.
представника відповідача: Качмарик Г.В.,
розглянувши у порядку загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
Адвокат Кропивницька Уляна Миколаївна, діючи в інтересах фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 жовтня 2024 року № 45234/13-01-07-09 про застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 710 295,00 грн.
Позовні вимоги мотивовано тим, що оскаржувані податкове повідомлення-рішення від 23.10.2024 за № 45234/13-01-07-09, ґрунтуються на висновках акту перевірки від 24.06.2024 за №7510/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , які, на думку позивача, не відповідають дійсності та суперечать нормам податкового законодавства, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки. Зокрема, позивач в адміністративному позові зазначає, що протиправність призначення та проведення перевірки, за наслідками якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатньою підставою для висновку про протиправність такого податкового повідомлення-рішення. Зокрема, позивач в адміністративному позові зазначає, що всі розрахункові операції в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , здійснюються із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером 4000864254, режим роботи - онлайн. Звернуто увагу, що при контрольній закупці на суму 499,00 грн. фіскальний чек про продаж був наданий відповідному покупцю, та вказаний розрахунковий документ відповідає формі та змісту розрахункових документів, затверджених Положенням № 13. Окрім того, щодо порушень пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», вказано, що відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Тобто, як на початок перевірки, так і під час перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи, в тому числі, але не виключно: договір комісії від 29.04.2024 року № MI-29-04-24-ІС, акт приймання-передачі товарів від 01.06.2024 до договору комісії, акт приймання-передачі товарів від 10.06.2024 до договору комісії, форма обліку товарних запасів, а також інші документи. Таким чином, твердження контролюючого органу не знайшли свого підтвердження, відтак встановлені в ході перевірки порушення є неправомірними та необґрунтованими, внаслідок чого, податкове повідомлення-рішення від 23.10.2024 за № 45234/13-01-07-09 є незаконним і підлягає скасуванню.
По справі здійснювався ряд наступних процесуальних дій.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.11.2024 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження (т.1 а.с.73).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 10.12.2024 у задоволенні клопотання представника відповідача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - відмовлено.
Ухвалами Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13.12.2024 та від 02.01.2025 клопотання представника відповідача про проведення судового засідання у режимі відеоконференції - задоволено (т.1 а.с.143, а.с. 178).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07.01.2025 у задоволенні клопотання представника відповідача про залучення в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - відмовлено (т.1 а.с.190-191).
07.01.2025 Івано-Франківським окружним адміністративним судом постановлено ухвалу про закриття підготовчого провадження і призначення справи до судового розгляд (т.1 а.с.192).
Ухвалами Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31.01.2025, від 13.03.2025 та від 28.03.2025 клопотання представника позивача про проведення судового засідання у режимі відеоконференції - задоволено (т.1 а.с.208, а.с.243, т.2 а.с.6).
Відповідач скористався правом подання відзиву на позовну заяву, який надійшов на адресу суду 05.12.2024, згідно змісту якого, представник відповідача щодо можливості задоволення заявлених позовних вимог заперечила. Зокрема, вказала на те, що контролюючим органом дотримано вимоги Податкового кодексу України щодо умов допуску до проведення фактичної перевірки. Водночас, представник відповідача вказав на те, що перед початком проведення фактичної перевірки було проведено контрольну розрахункову операцію, однак, особою, яка проводила розрахункову операцію було отримано оплату, здійснено відпуск товару, водночас, розрахункову операцію не було проведено через реєстратор розрахункових операцій (РРО/ПРРО), відповідно не було видано відповідного розрахункового документи встановленої форми та зразка - фіскального чека. Окрім того, на початок фактичної перевірки 14.06.2024 встановлено, згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об'єкті в реалізації у позивача знаходились технічно складні побутові товари на загальну суму 709 796 грн, однак, вищевказані представники позивача відмовились від підписання акта зняття залишків товарних запасів, про що працівниками які проводили перевірку було складено відповідний акт № 1277/23-00-07-07-01 від 14.06.2024. Враховуючи наведене, контролюючим органом було запропоновано надати документи на підтвердження обліку та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, водночас, стороною позивача таких документів не було надано. На підставі викладеного, просить суд відмовити в задоволенні позову (т.1 а.с.79-92).
10.12.2024 представник позивача через підсистему «Електронний суд» подала відповідь на відзив, у якій повторно виклала правову позицію позивача, що була зазначена у позовній заяві, з аналогічним обґрунтуванням вимог (т.1 а.с.122-126).
17.12.2024 від представника відповідача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду надійшли письмові заперечення (т.1 а.с.149-154).
17.12.2024 від представника позивача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду надійшли письмові пояснення (т.1 а.с.159-160).
29.01.2025 від представника відповідача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду надійшли письмові пояснення (т.1 а.с.199-200).
02.04.2025 від представника відповідача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду надійшло клопотання про долучення доказів (т.2 а.с.9-10).
17.12.2024 від представника позивача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду надійшли письмові пояснення (т.2 а.с.15-18).
17.01.2025 від представника відповідача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду надійшли письмові пояснення (т.2 а.с.33-35).
22.05.2025 від представника позивача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду подано письмові пояснення (т.2 а.с.58-59).
05.06.2025 від представника позивача через підсистему «Електронний суд» на адресу суду подано письмові пояснення (т.2 а.с.161-164).
В судовому засіданні сторона позивача заявлені позовні вимоги підтримали з підстав наведених у позовній заяві.
Представник відповідача щодо задоволення адміністративного позову заперечила з мотивів викладених у відзиві на позовну заяву.
Суд, розглянувши справу за правилами загального позовного провадження, заслухавши в судовому засіданні пояснення позивачки та представника відповідача, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та відзив на позов, встановив наступне.
На підставі пп 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 статті 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.6 п. 80.2 статті 80 Податкового Кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Черкаській області від 13.06.2024 за № 1400-п та направлень з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов'язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) проведено перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами перевірки складено акт (довідку) від 24.06.2024 за №7510/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 (т.1 а.с.32-35), відповідно до змісту якого констатовано наступні порушення вчинені позивачем, зокрема:
- пункту 1, 2, 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі акту (довідки) фактичної перевірки від 24.06.2024 за № 7510/23-00-07-07-01/ НОМЕР_1 , відповідачем 02.08.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення за №33788/13-01-07-09, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 710545,00 грн. (т.1 а.с.36).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням за № 33788/13-01-07-09, позивач оскаржив його в адміністративному порядку (т.1 а.с.37-41).
Згідно рішення Державної податкової служби України від 15.10.2024 за № 30959/6/99-00-06-03-02-06 за результатами розгляду скарги, скасовано податкове повідомлення-рішення за №33788/13-01-07-09 в частині застосування штрафних санкцій на суму 250,00 грн., в іншій частині зазначене ППР залишено без змін, а скаргу - частково задоволено (а.с.42-44).
На підставі рішення Державної податкової служби України від 15.10.2024 за №30959/6/99-00-06-03-02-06, відповідачем 23.10.2024 прийнято оновлене податкове повідомлення-рішення за № 45234/13-01-07-09, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 710295,00 грн. (т.1 а.с.45).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням відповідача, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав та законних інтересів.
Надаючи оцінку правовідносинам, що склались між сторонами, суд виходить з таких підстав та мотивів.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Суб'єкти владних повноважень мають право звернутися до адміністративного суду виключно у випадках, визначених Конституцією та законами України (частина 4 статті 5 КАС України).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Водночас, закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Суд звертає увагу на правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.
Водночас, запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
У даній справі підставою проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем є підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За приписами підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації, є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2023 у справі № 420/9909/23 вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі № 560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі № 160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі № 600/1402/22-а тощо.
Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2, 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Застосовуючи такі правові висновки Верховного Суду до спірних правовідносин у даній справі, суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв'язку з якою прийнято наказ від 24.07.2024 № 1606-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Суд встановив, що підставою видання наказу про проведення фактичної перевірки стало пп. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 п. 20.1 статті 20, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, пп. 80.2.6 п. 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, інформація яка міститься в контролюючому органі, а саме: контроль за дотриманням вимог законодавства з питань обліку товарних запасів, відображення обов'язкових реквізитів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження товарів, регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) проведено перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності (т.1 зворотна сторона а.с.105).
Матеріалами справи підтверджено, що уповноважену особу позивача ознайомлено із копією наказу Головного управління ДПС в Черкаській області, пред'явлено направлення на перевірку від 13.06.2025 № 2369/23-00-07-07-01, № 2368/23-00-07-07-01, № 2373/23-00-07-07-01, № 2423/23-00-07-07-01 (т.1 а.с.106-107), службові посвідчення та допущено до проведення фактичної перевірки.
Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представника Головного управління ДПС в Львівській області, суд дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС в Черкаській області дотримано вимоги пункту 81.1. статті 81 ПК України та зазначено правову (юридична) підставу існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для проведення такої перевірки.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.10.2024 за № 45234/13-01-07-09, суд вказує на таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265). Дія вказаного Закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Статтею 3 Закону № 265 визначено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
В даному аспекті суд зазначає також, що відповідно до статті 2 Закону № 265:
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 21.06.2016 № 13, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 за № 220/28350 (далі - Положення № 13).
Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яким визначено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) -розрахунковий документ, створений у паперовій та/або і електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Помилки та/або неточності в назві товару, що зазначена в розрахунковому документі, які не призводять до спотворення інформації про розрахункову операцію, не є підставою для визнання такого документа нерозрахунковим.
За пунктом 2 розділу ІІ «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» фіскальний чек має містити такі обов'язкові реквізити: найменування суб'єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об'єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні обов'язкові реквізити вимоги до змісту розрахункових документів визначають розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймитиметься як розрахунковий.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 19.02.2025 у справі № 280/2619/24.
Так, з аналізу положень Закону № 265/95-ВР встановлено, що чинним законодавством України передбачено обов'язок суб'єкта господарювання здійснювати розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій.
Невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції передбачає відповідальність шляхом застосування до суб'єкта господарювання фінансових санкцій.
Зокрема, пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:
1) не проведення розрахункової операції через РРО;
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) й утворює склад правопорушення.
Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21 зазначив, що предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Отже, квитанція платіжного терміналу (копія такої квитанції) не є розрахунковим документом у розумінні Закону № 265.
Так, в ході розгляду справи суд встановив, що, за результатами проведеної перевірки позивача, відповідачем складено акт від 24.06.2024 № 7510/23-00-07-07-01/3376114532, в якому, зокрема, зафіксовано порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Під час проведення перевірки встановлено, що 14.06.2024 о 12 год.00 хв. у магазині «Ябко» за адресою: вул. Лазарєва, 4, місто Черкаси, Черкаська область, де позивач здійснює господарську діяльність, контролюючим органом про придбанні кабелю «Belkin USB -A to USB C PVC 1m» на загальну суму 499 грн. особою, яка проводила розрахункову операцію при отримані оплати, здійснено відпуск товару, однак, розрахункову операцію не було проведено через реєстратор розрахункових операцій (РРО/ПРРО) та не було видано відповідного розрахункового документи встановленої форми та зразка, зокрема, фіскального чека.
Позивачем було видано тільки квитанцію (чек) № 1984697960 платіжного терміналу №00253315, що в свою чергу підтверджує факт отримання оплати саме через термінал (тобто про ініціювання переказу), водночас, розрахункову операцію не було проведено через реєстратор розрахункових операцій (РРО/ПРРО), відповідно не було видано відповідного розрахункового документи встановленої форми та зразка, зокрема, фіскального чека.
В даному аспекті суд також зазначає, що загальні засади функціонування платіжних систем і систем розрахунків в Україні, поняття та загальний порядок проведення переказу коштів у межах України встановлені Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 № 2346-ІІІ (далі - Закон № 2346).
Зокрема, Законом № 2346 визначені терміни та поняття, які застосовуються при здійсненні розрахунків та переказу коштів:
документ за операцією із застосуванням електронних платіжних засобів - документ, що підтверджує виконання операції із використанням електронного платіжного засобу, на підставі якого формуються відповідні документи на переказ чи зараховуються кошти на рахунки (пункт 1.5 Закону № 2346);
електронний платіжний засіб - платіжний інструмент, який надає його держателю можливість за допомогою платіжного пристрою отримати інформацію про належні держателю кошти та ініціювати їх переказ (пункт 1.14 Закону № 2346).
платіжний термінал - електронний пристрій, призначений для ініціювання переказу з рахунка, у тому числі видачі готівки, отримання довідкової інформації і друкування документа за операцією із застосуванням електронного платіжного засобу (пункт 1.32-1 Закону № 2346).
Враховуючи вимоги Закону № 2346 електронний платіжний засіб є інструментом доступу до рахунку, який використовується для ініціювання переказу коштів з рахунка платника або з відповідного рахунка банку, зокрема для оплати вартості товарів і послуг. При цьому, ініціювання переказу за допомогою електронних платіжних засобів має оформлюватися відповідними документами за такими операціями (квитанція платіжного термінала).
Тобто суд вкотре вказує, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі - продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (стаття 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").
Водночас, квитанція платіжного терміналу - це документ, який підтверджує виконання операції із використанням електронного платіжного засобу, на підставі якого формуються відповідні документи на переказ чи зараховуються кошти на рахунки (ст. 1 Закон України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"). Тобто, квитанція платіжного терміналу є інструментом доступу до рахунку, який використовується для ініціювання переказу коштів з рахунка платника або з відповідного рахунка банку, зокрема для оплати вартості товарів і послуг.
Ініціювання такого переказу має оформлюватися відповідними документами, одним з яких і є квитанція платіжного терміналу, відтак квитанція платіжного термінала лише підтверджує ініціювання переказу коштів з рахунку, а не факт продажу товарів/послуг.
Враховуючи вищезазначене, квитанція платіжного терміналу не є первинним документом у розумінні Податкового кодексу.
Аналогічні роз'яснення надані листом ДПС від 12.02.2020 № 2319/7/99-00-05-04-01-07.
Зокрема, окрему увагу суд звертає на те, що контрольна розрахункова операція з придбання кабелю «Belkin USB -A to USB C PVC 1m» на загальну суму 499 грн., відповідно до вчиненого запису в акті фактичної перевірки та виданої квитанції № 1984697960 платіжного терміналу № 00253315 відбулось о 12 год 00 хв. 14.06.2024, водночас, долучений позивачем фіскальний чек № rdL4C2RG0Ag, вказує про проведення розрахункової операції через ПРРО ФН 400864254 об 13 год.02 хв. 14.06.2024.
Встановлені порушення податковим органом під час проведення фактичної перевірки в частині надання відповідного розрахункового документу стороною позивача під час судового розгляду не спростовані.
Окрім того, за результатами перевірки складено акт (довідку) від 24.06.2024 за №7510/23-00-07-07-01/3376114532 (т.1 а.с.32-35), відповідно до змісту якого констатовано наступні порушення вчинені позивачем, зокрема, пункту 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
До 01 січня 2022 року пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачав, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Законом № 1914-IX, який набрав чинності 01 січня 2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції (чинній на час існування спірних правовідносин): «Суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)».
В свою чергу, відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року № 231, до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій віднесені, зокрема: смартфони, мобільні телефони, акустичні системи (колонки), мультимедійні колонки.
Сторонами не заперечується, що ФОП ОСОБА_1 реалізовував за місцем проведення перевірки технічно складні побутові товари.
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) по-перше, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. По-друге, зобов'язує у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, зокрема й тих, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
При цьому, суд наголошує, що до 01 січня 2022 року суб'єкт господарювання зобов'язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов'язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року) передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Таким чином, здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи визначено статтею 44 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеномустаттею 50цього Кодексу. Вимоги цієї статті щодо обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, застосовуються також до нерезидентів, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності у нерезидента зареєстрованого (акредитованого, легалізованого) відокремленого підрозділу), та до іноземних юридичних осіб, визначених у підпункті 133.1.5пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.
Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків (п.44.3. цієї статті).
Згідно з пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
А згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 Податкового кодексу України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Отже, в силу вказаних приписів Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право (не обов'язок) отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Так, Міністерством фінансів України наказом від 03.09.2021 за № 496 затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок № 496).
Відповідно до абзацу 2 пункту 1 Розділу І Порядку № 496 цей Порядок визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (надалі по тексту також - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП.
Згідно із абзацом 1 пункту 2 Розділу І Порядку № 496 документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також - Форма обліку), та первинні документи.
Облік товарних запасів здійснюється фізичними особами-підприємцями шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 розділу ІІ Порядку № 496).
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Порядку № 496, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Пунктом 3 Розділу II Порядку № 496, передбачено правила внесення відомостей до Форми обліку. Так, ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;
2) у графі 2 - дата здійснення запису;
3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);
4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;
5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій). Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об'єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби;
6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку № 496).
Згідно з пунктом 6 Розділу II Порядку № 496, виправлення інформації у Формі обліку здійснюється у такому порядку:
1) у графі «Примітки» рядка, що потребує видалення інформації, проставляється відмітка «анульовано»;
2) у разі необхідності виправлення інформації:
у графі «Примітки» рядка, інформація в якому виправляється, проставляється позначка «анульовано - виправлено» із зазначенням порядкового номера рядка, в якому зазначено виправлену інформацію;
у графі «Примітки» рядка, що містить виправлену інформацію, проставляється позначка «виправлено» із зазначенням порядкового номера рядка, інформацію з якого виправлено.
Пунктом 9 Розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об'єктах) відсутні:
1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;
2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;
3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Згідно з пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496, форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП.
Тобто, Форма ведення обліку товарних запасів повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
При цьому, суд наголошує, що облік товарних запасів здійснюється шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, а записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.
Суд звертає увагу, що встановлений Порядком № 496 обов'язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів і є тим «встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів» (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тією формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об'єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Суд наголошує, що за змістом статті 20 Закону № 265/95-ВР суб'єкт господарювання несе відповідальність (окремо або в сукупності) за:
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
За обставинами даної справи судом встановлено, що на початку перевірки 14.06.2024 згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об'єкті (не інвентаризації як вказує позивач), в реалізації у позивача знаходились технічно складні побутові товари на загальну суму 709 796 грн. (т.1 зворотна сторона а.с.96).
Враховуючи наведене, контролюючим органом було запропоновано надати документи на підтвердження обліку та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зокрема, надано письмове звернення про надання документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно документи що інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходились у місці продажу. Такі документи, відповідно до наданого звернення, позивача зобов'язано було надати саме на початок перевірки - 14.06.2024 до 15 год. 31 хв. (т.1 а.с.104-105).
Однак, позивачем, саме на початок перевірки, тобто, 14.06.2024 об 15 год. 31 хв не було надано документи, які підтверджують облік та походження товарних запасів, які згідно зняття залишків знаходились у місці продажу: форми обліку товарних запасів та первинних документів за формою, визначеною Порядком № 496 (щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів та інше) про що відповідними посадовими особами було складено акт від 14.06.2024 № 1276/23-00-07-07-01 (т.1 а.с.97).
Зокрема, в акті від 14.06.2024 № 1276/23-00-07-07-01 зазначено наступне: «На час початку перевірки Платником на запит контролюючого органу не надано вищезазначені документи (їх копії), а саме: форму обліку товарних запасів та первинні документи за формою, визначеною Порядком № 496. Перевіряючими складено акт ненадання документів № 1276/23-00-07-07-01 від 14.06.2024. Особи, що фактично здійснюють розрахункові операції ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відмовилися від підпису вищезазначеного акта, про що складено акт відмови від підпису».
«Станом на 17.06.2024 зазначені вище документи у письмовому зверненні платником надано (супровідні листи від 14.06.2024 БН, вхідний ГУ ДПС № 23117 та 23142/6 від 17.06.2024), але не у повному обсязі».
Тобто, відповідачем не заперечується, що позивачем подавались додаткові документи після початку перевірки.
Водночас, здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Таким чином, підтверджується здійснення позивачем реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, внаслідок чого, в ході перевірки правомірно встановлено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за яке застосовано штрафні санкції на підставі статті 20 цього Закону.
Суд наголошує, що пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів господарювання вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Розрахунок штрафних (фінансових) санкцій ФОП ОСОБА_1 по акту фактичної перевірки від 14.06.2024: порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; фінансові санкції за статтею 20 цього Закону.
У сукупності вищенаведеного, суд наголошує, що в даному випадку порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» знайшло своє підтвердження в ході розгляду даної справи.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Суди повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).
Отже, податкове повідомлення-рішення від 23.10.2024 за № 45234/13-01-07-09 прийнято контролюючим органом відповідно до норм чинного законодавства.
Інші аргументи сторін не є визначальними для вирішення даної справи та не спростовують висновок суду про відсутність підстав для задоволення позову.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно із нормами частини другої статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до положень статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
При цьому, в силу положень частини 2 статті 77 вказаного Кодексу, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач як суб'єкт владних повноважень довів у повному об'ємі правомірність своїх дій.
Зважаючи на встановлені у справі обставини та, з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про необґрунтованість заявлених позовних вимог, внаслідок чого, в задоволенні позову слід відмовити.
З огляду на висновок суду про відмову у задоволенні позову, підстав для розподілу судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України, суд не вбачає.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
В задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складання повного рішення суду.
Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 Кодексу адміністративного судочинства України.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
Учасники справи:
Позивач:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ).
Відповідач:
Головне управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090, вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79004) .
Суддя /підпис/ Панікар І.В.
Рішення складене в повному обсязі « 10» липня 2025 року, у зв'язку з перебуванням судді Панікара І.В. у відпустці в період з 07.07.2025 по 08.07.2025.