09 липня 2025 року
м. Київ
справа № 640/17030/19
касаційне провадження № К/9901/6405/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фонду гарантування вкладів фізичних осіб на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.07.2020 (суддя Смолій І.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 (головуючий суддя - Епель О.В., судді - Карпушова О.В., Степанюк А.Г.) у справі за позовом Фонду гарантування вкладів фізичних осіб до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, рішення та акта перевірки,
Фонд гарантування вкладів фізичних осіб (далі - позивач, Фонд, платник) звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), Головного управління ДФС у місті Києві (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 14.06.2019 № 40529/6199-99-11-04-01-25, акт перевірки від 16.05.2019 № 293/26-15-14-01-02/21708016, рішення про результати розгляду скарги від 22.08.2019 №40529/6199-99-11-04-01-25.
На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що міжнародні організації, яким позивач сплачував членські внески за перевіряємий період, не ведуть господарську діяльність у розумінні положень Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не отримують доходи на території України, а тому не підпадають під дію положень підпункту «й» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Також, Фонд посилався на те, що акт перевірки також підлягає скасуванню, оскільки не містять доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового законодавства, а у рішенні ДФС України, прийнятому за результатами розгляду скарги позивача, не наведено жодних аргументів для залишення скарги Фонду без задоволення.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 13.07.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021, у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Управління від 14.06.2019 № 40529/6199-99-11-04-01-25, рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 22.08.2019 №40529/6199-99-11-04-01-25 відмовив. Провадження у справі про визнання протиправним та скасування акту перевірки від 16.05.2019 № 293/26-15-14-01-02/21708016 закрив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що кошти, сплачені позивачем на користь нерезидентів: компанії «International Association of Deposit Insrurers» (Швейцарія) та компанії «European Forum of Deposit Insurers» (Бельгія), є доходом нерезидента, який належить до інших доходів з джерелом їх походження з території України відповідно до підпункту «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Закриваючи провадження у справі в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування акту перевірки суди виходили з того, що спір у зазначеній частині не підлягає розгляду у порядку адміністративного судочинства.
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норма матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимогу у повному обсязі.
Вважає, що міжнародні організації, яким Фонд сплачував членські внески в період, за який проводилася перевірка, не здійснюють господарської діяльності в розумінні ПК України, не отримують доходи на території України, а тому, на переконання скаржника, не підлягають під дію положень підпункту «й» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.
Зазначає, що судами залишено поза увагою положення пункту 3.2 статті 3 ПК України, яким передбачено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Питання взаємовідносин між Україною та Королівством Бельгії щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно врегульовано Конвенцією, ратифікованою Законом України №433/96-ВР. Питання взаємовідносин між Україною та Швейцарською Конфедерацією щодо уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал врегульовано Конвенцією, ратифікованою Законом України № 2929-ІІІ. Статтями 7 вказаних Конвенцій визначено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва. Скаржник доводить, що компанія «International Association of Deposit Insrurers» (Швейцарія) та компанія «European Forum of Deposit Insurers» (Бельгія) є неприбутковими організаціями, не мають постійних представництв на території України і, відповідно, не провадять через них господарської діяльності.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.03.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.07.2025 визнав за можливе розгляд справи у попередньому судовому засіданні та призначив справу до касаційного розгляду на 09.07.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем у 2016-2018 роках здійснено виплати доходу джерелом походження з України у вигляді членських внесків міжнародним організаціям, а саме: компанії «International Association of Deposit Insrurers» (Швейцарія) у загальному розмірі 52950,00 Швейцарських франків (еквівалентно 1409292,23 грн) та компанії «European Forum of Deposit Insurers» (Бельгія) у загальному розмірі 4500,00 Євро (еквівалентно 136775,14 грн).
Контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Фонду з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період 01.01.2016 по 31.12.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018 та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, результатами якої оформлені актом від 16.05.2019 № 293/26-15-14-01-02/21708016 (далі - акт перевірки), за висновками якого встановлено порушення Фондом вимог, зокрема, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження позивачем податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 231910,00 грн, а саме: за 2016 рік на суму 73090,00 грн, за 2017 рік на суму 75849,00 грн, за 2018 рік на суму 82971,00 грн.
Вважаючи висновки акту перевірки необґрунтованими, безпідставними та такими, що суперечать положенням законодавства України, позивачем подано заперечення на акт перевірки від 16.05.2019 № 293/26-15-14-01-02/21708016, які листом контролюючого органу від 11.06.2019 №111873/10/26-13-14-01-02 залишені без задоволення.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 14.06.2019 прийнято податкове повідомлення-рішення №0035041406, яким платнику за порушення вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 350335,00 грн, у тому числі: за податковим зобов'язанням в сумі 231910,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 118425,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, ДФС України прийняла рішення «Про результати розгляду скарги» від 22.08.2019 №40529/6/99-99-11-07-01-25, яким оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу платника - без задоволення.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів виходить з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі по тексту також - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Особливості оподаткування доходів нерезидентів з 01.01.2015 визначено пунктом 141.4 статті 141 ПК України, підпунктом 141.4.1 якого передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними статтею 141 Кодексу.
Відповідно до підпункту «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України для цілей цього пункту такими доходами є інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
За правилами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України урегульовано положеннями статті 103 ПК України.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Пунктом 103.3 статті 103 ПК України встановлено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб'єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об'єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
При цьому, положеннями пункту 103.4 статті 103 ПК України встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
За приписами пунктів 103.5, 103.6 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 15 «Дохід».
Пунктом 7 П(С)БО 15 «Дохід» визначено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
З системного аналізу наведених норм вбачається, що у разі, якщо міжнародний договір щодо звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, не застосовується, то відповідні доходи оподатковуються в порядку та за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 ПК України.
Разом з тим, застосування міжнародного договору у частині звільнення від оподаткування (зниженої ставки податку), можливе у разі дотриманням вимог статті 103 ПК України, зокрема, бенефіціарності отримувача таких доходів.
Водночас, особа, яка виплачує доходи нерезиденту, зобов'язана подавати звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.
При цьому, такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і згідно з міжнародною практикою застосування угод про уникнення подвійного оподаткування повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Якщо платіж бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) доходу сплачуватиметься через агента, то до такого платежу не застосовуватиметься положення міжнародного договору України у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку і такий платіж оподатковуватиметься за ставкою 15 відсотків під час такої виплати.
Таким чином, у разі виплати членських внесків на користь нерезидента, підлягає утриманню податок в розмірі 15 відсотків їх суми та за рахунок такого нерезидента під час виплати таких внесків, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем не були надані довідки (або їх нотаріально засвідчені копії), які підтверджують, що нерезиденти, яким позивач сплачував членські внески, є резидентами країн, з якими укладені міжнародні договори України, а також позивачем не було утримано податку в розмірі 15 відсотків від сум членських внесків виплачених у період за 2016-2018 роки компанії «International Association of Deposit Insrurers» (Швейцарія) та компанії «European Forum of Deposit Insurers» (Бельгія), що призвело до порушення ним пункту 141.4 статті 141 ПК України.
Разом з тим, такий дохід вказаних нерезидентів належить до інших доходів із джерела їх походження з території України згідно з підпунктом «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України та положень П(С)БО 15 «Дохід».
Конвенціями щодо питання взаємовідносин між Україною і Королівством Бельгії щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно врегульовано Конвенцією, ратифікованою Законом України № 433/96 та щодо питання взаємовідносин між Україною і Швейцарською Конфедерацією щодо уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на капітал врегульовано Конвенцією, ратифікованою Законом України № 2929-ІІІ, членські внески, одержані від резидентів Договірної Держави, не визначено як доходи, для яких застосовуються особливі умови оподаткування.
Тому утримання податку в розмірі 15% суми членського внеску за рахунок нерезидента під час здійснення виплати відповідає як приписам чинного національного законодавства (зокрема, положенням статті 141 ПК України), П(С)БО 15 «Дохід» та міжнародним Конвенціям, наведеним вище, застосування яких є обов'язковим для України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом правомірно нараховано позивачу суму несплаченого податку за звітний період у розмірі 231910,00 грн, а саме: за 2016 рік на суму 73090,00 грн, за 2017 рік на суму 75849,00 грн, за 2018 рік на суму 82971,00 грн.
Доводи скаржника про те, що діяльності міжнародних організацій, яким сплачувались членські внески за перевіряємий період, не належить до категорії господарської діяльності у зв'язку з неотриманням ними доходу на території України, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, як було правильно зазначено судами попередніх інстанцій, положеннями чинного законодавства передбачено здійснення як комерційної (з метою отримання прибутку) так і некомерційної (без мети отримання прибутку) господарської діяльності.
Ураховуючи наведені правові норми та установлені фактичні обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та, як наслідок, відсутність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги.
З огляду на те, що касаційна скарга не містить доводів та обґрунтувань в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування акту перевірки, Верховний Суд, враховуючи положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, не переглядає рішення судів першої та апеляційної інстанцій в цій частині.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Фонду гарантування вкладів фізичних осіб залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.07.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк