Справа № 560/7963/24
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Салюк П.І.
Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.
09 липня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ватаманюка Р.В.
суддів: Капустинського М.М. Сапальової Т.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішеннь,
позивач звернувся із позовом до Хмельницького окружного адміністративного суду в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.04.2024 № 0082182405 Головного управління ДПС у Хмельницькій області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 12.04.2024 № 0082112405 Головного управління ДПС у Хмельницькій області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПН" від 12.04.2024 № 0082242405 Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12.08.2024 у задоволенні позову відмовлено повністю.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Зазначено, що судом першої інстанції не враховано, що будь-яких розрахунків виявлених розбіжностей податковим органом не наведено, як і не здійснено посилання на певні господарські операції та відповідні первинні бухгалтерські документи. Зі змісту акту перевірки взагалі не можливо встановити, яким чином та на підставі яких документальних доказів податковий орган дійшов подібних висновків. Також в акті перевірки відсутні посилання на конкретні первинні та податкові документи із зазначенням їх реквізитів та дат їх складання.
При цьому позивачем належним чином задекларовані фактичні витрати від провадження підприємницької діяльності за перевіряємий період. На вимогу ревізорів-інспекторів, які здійснювали перевірку позивачем було надано всі документи на підтвердження задекларованих витрат.
До суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач вказує про обгрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.
Зазначає, що факт вчинення порушення підтверджується видатковими накладними, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), банківськими виписками, укладеними договорами, книгою обліку доходів і витрат, які було надані для проведення перевірки та враховані до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів.
Також вказує про відсутній факт реалізації ТМЦ (автошини) за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 та станом на 31.12.2022 дані ТМЦ відсутні в залишках нереалізованої продукції, що підтверджується доказами по справі, зокрема, запитом на інвентаризацію від 26.02.2024 та наданими платником поясненнями.
Крім того відповідач зазначає, що ФОП ОСОБА_1 сформовано податковий кредит в листопаді 2020 року на суму 30 000 грн, проте податкова накладна продавцем на зазначений обсяг сформована 18 грудня 2020 року, а отже ФОП ОСОБА_1 мав сформувати податковий кредит саме в грудні, за датою складання податкової накладної контрагентом; сформовано податковий кредит в липні 2022 року на суму 495,98 грн, проте податкова накладна продавцем на зазначений обсяг сформована 03.08.2022, а отже ФОП ОСОБА_1 мав сформувати податковий кредит в серпні, за датою складання податкової накладної контрагентом.
Таким чином, на порушення п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит в сумі 30 496 грн, в т.ч.: за листопад 2020 року в сумі 30 000 грн, за липень 2022 року в сумі 496 грн, в результаті не правомірного віднесення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН із порушенням законодавчо встановлених термінів.
Факт порушення підтверджується податковими деклараціями з податку на додану вартість (з додатками) за листопад 2020 року та липень 2022 року та даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Щодо реєстрації податкових накладних відповідач зазначає, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строку реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 03.07.2002 зареєстрований як фізична особа-підприємець (номер запису: 26540170000001604). Взятий на облік в контролюючому органі 29.07.2002 за № 1805.
Позивач здійснював наступні види діяльності: 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (основний), 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування, 46.90 Неспеціалізованаі оптова торгівля, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт та ін.
В період з 08.02.2024 по 21.02.2024 Головним управління ДПС у Хмельницькій області була проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності платника податків - особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 но 31.12.2022.
За наслідками проведеної перевірки складено Акт від 06.03.2024 № 4853/22-01-24-05/ НОМЕР_1 "Про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 31.12.2022".
Документальною плановою виїзною перевіркою було встановлено ряд порушень, зокрема, порушення вимог:
- п. 189.1 ст. 189, пп. "г" п. 198.5 ст. 198, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який сплачується до бюджету всього в сумі 126 554 грн, в тому числі занижено в листопаді 2020 року в сумі 30 000 грн, в липні 2022 року в сумі 496 грн, в грудні 2022 року в сумі 96 058 грн;
- пп. 177.4.1, пп. 177.4.2, пп. 177.4.3, пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 всього в сумі 488 478,03 грн, в тому числі заниження у 2019 році в сумі 197 100,59 грн, у 2020 році в сумі 136 534,51 грн, в 2021 році в сумі 19 990,71 грн в 2022 році в сумі 134 852,22 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, та п. 5, п. 11, п. 12, п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 ФОП ОСОБА_1 не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 49 443 грн, в тому числі: за грудень 2022 року на суму ПДВ 49 443 грн (донарахована сума податкових зобов'язань по результатам перевірки, рядок 1.1. (колонка Б) Декларації).
На підставі матеріалів перевірки та висновків, викладених у акті перевірки від 06.03.2024 № 4853/22-01-24-05/ НОМЕР_1 відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0082182405 від 12.04.2024 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фіз. особами за результатами річного декларування" на суму 537 325,83 грн;
- № 0082112405 від 12.04.2024 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Податок на додану вартість" на суму 139 209,40 грн;
- № 0082242405 від 12.04.2024 форми "ПН" на загальну суму штрафу 24 721,50 грн за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)".
Не погоджуючись з правомірністю прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, № 0082182405 від 12.04.2024, № 0082112405 від 12.04.2024, № 0082242405 від 12.04.2024 позивач звернувся до суду з даним позовом у якому просив визнати протиправними та скасувати оскаржувані податкові повідомлення рішення.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з того, що станом на момент розгляду справи позивачем не надано до суду належних доказів, які б підтверджували протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а відтак відсутні підстави для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.
За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 Податкового кодексу України, а строки їх проведення, у тому числі підстави для продовження строку перевірки визначені у статті 82 цього Кодексу.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0082182405 від 12.04.2024 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фіз. особами за результатами річного декларування" на суму 537 325,83 грн та податкового повідомлення-рішення № 0082112405 від 12.04.2024 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "Податок на додану вартість" на суму 139 209,40 грн. суд зазначає наступне.
Згідно матеріалів справи документальною плановою виїзною перевіркою щодо правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, встановлено порушення вимог пп. 177.4.1, пп. 177.4.2, пп. 177.4.3, пп. 177.4.4п. 177.4 ст. 177 ПК України, а саме занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 488 478,03 грн, в т. ч. заниження в 2019 році в сумі 197100,59 грн, у 2020 році в сумі 136534,51 грн, в 2021 році в сумі 19990,71 грн, в 2022 році в сумі 134852,22 грн.
Перевіркою встановлено, що згідно пп. 177.4.1, пп. 177.4.2, пп. 177.4.3 та пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 мав право до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, віднести витрати:
- на придбання ТМЦ всього в сумі 38 782 036,20 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 11 686 287,11 грн, у 2020 році в сумі 11 023 832 грн, у 2021 році в сумі 7 006 545,67 грн, у2022 в сумі 9 065 371,42 грн;
- витрати по оплаті праці всього в сумі 3 374 491,98 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 723 313,79 грн, у 2020 році в сумі 831 688,79 грн, у 2021 році в сумі 1 051 427,81 грн, у 2022 в сумі 768 061,59 грн.
- інших витрат (послуги охорони, комунальні послуги, витрати по електроенергії, витрати на ремонт приміщення (офісне приміщення, склади, автомагазин), оренда вантажного транспорту, послуги по ремонту авто та ін.) в розмірі 7 099 156,77 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 2 189 519,39 грн, у 2020 році в сумі 1 350 867,58 грн, у 2021 році в сумі 1 874 014,10 грн, у 2022 в сумі 1 684 755,70 грн.
У періоді, що перевірявся ФОП ОСОБА_1 до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, відображених у гр.5 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, включено вартість витрат на придбання ТМЦ в розмірі 47 422 931,15 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 14 948 163,15 грн, у 2020 році в сумі 13 165 360,00 грн, у 2021 році в сумі 8 315 057,15 грн, у 2022 в сумі 10 994 350,85 грн.
Таким чином, перевіркою на підставі наданих документів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, відображених у гр.5 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, включено вартість витрат на придбання ТМЦ, які документально не підтверджено всього в сумі 8 640 894,95 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 3 261 876,04 грн, у 2020 році в сумі 2 141 528 грн, у 2021 році в сумі 1 308 511,48 грн, у 2022 в сумі 1 928 979,43 грн.
Окрім того, у періоді, що перевірявся ФОП ОСОБА_1 до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, відображених у гр.6 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, включено вартість витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в розмірі 3 400 695,91 грн, в т.ч. у 2019 році в сумі 745 960,45 грн, у 2020 році в сумі 799 553,4 грн, у 2021 році в сумі 1 048 024,8 грн, у 2022 в сумі 807 157,26 грн.
Натомість, перевіркою встановлено, що згідно звітів про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, надбавки, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них, та відомостей нарахування та виплати заробітної плати ФОП ОСОБА_1 завищено витрати на оплату праці всього в сумі 26 203,93 грн, в т.ч. завищено у 2019 році в сумі 22 646,66 грн, у 2022 році в сумі 39 095,67 грн та занижено у 2020 році в сумі 32 135,39 грн, у 2021 році в сумі 3 403,01 грн, в результаті віднесення сум доходів найманим працівникам, які фактично не сплачені у звітному періоді, та суми утриманих з них податків не перераховано до бюджету.
Також ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, відображених у гр.7 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, включено витрати всього в сумі 1145824,73 грн., в т.ч. у 2019 році в сумі 0 грн, у 2020 році в сумі 0 грн, у 2021 році в сумі 679965,12 грн., у 2022 в сумі 465859,61 грн.
Проте, за результатами перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності, відображених у гр.7 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, не в повному обсязі включено витрати з вартості комунальних послуг та електроенергії, послуг охорони, витрати на ремонт приміщення (офісне приміщення, склади, автомагазин), оренда вантажного транспорту, послуги по ремонту авто та інші витрати всього в сумі 5 953 332,04 грн, в т.ч. не включено витрати у 2019 році в сумі 2 189 519,39 грн, у 2020 році в сумі 1 350 867,58 грн, у 2021 році в сумі 1 194 048,98 грн, у 2022 в сумі 1 218 896,09 грн.
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Таким чином, перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, встановлено порушення пп. 177.4.1, пп. 177.4.2, пп. 177.4.3, пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України за період з 01.01.2019 по 31.12.2022, внаслідок його заниження всього в сумі 488 478,03 грн, в т.ч. заниження у 2019 році в сумі 197 100,59 грн, у 2020 році в сумі 136 534,51 грн, в 2021 році в сумі 19 990,71 грн, в 2022 році в сумі 134 852,22 грн.
Згідно п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).
Пунктом 177.4 ст.177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування.
Відповідно до пп. 177.4.4 п.177.4 ст.177 ПК України до інших витрат відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно пп.177.4.5. п.177.4 ст.177 ПК України до складу витрат підприємця не включаються: витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Отже, до витрат, які враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця, включаються безпосередньо пов'язані з отриманням доходів витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності такої особи.
В ході перевірки також встановлено, що у періоді з 01.01.2019 по 31.12.2022 фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 включено суму податку на додану вартість до складу податкового кредиту при придбанні ТМЦ (автошини) на загальну суму ПДВ 96058 грн.
Перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2022 залишки ТМЦ відсутні в залишках ФОП ОСОБА_1 , а також використання в межах господарської діяльності вказаних ТМЦ в ході проведення перевірки документально не підтверджено, а саме відсутній факт їх реалізації та використання в межах господарської діяльності підприємця протягом перевіряємого періоду.
Таким чином, згідно даних ЄРПН та наданих для перевірки документів: книги обліку доходів і витрат, банківських виписок, рахунків-фактури, видаткових накладні, податкових накладних, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних, відсутній факт реалізації ТМЦ (автошини) за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 та станом на 31.12.2022 дані ТМЦ відсутні в залишках нереалізованої продукції. ФОП ОСОБА_1 не нараховано податкові зобов'язання по ПДВ на вартість придбаних з податком на додану вартість ТМЦ (автошини), використання в межах господарської діяльності яких документально не підтверджено в розмірі 480290 грн, ПДВ 96058 грн.
Окрім того судом першої інстанції правильно встановлено, що на винесення даного податкового повідомлення-рішення вплинуло те, що до складу податкового кредиту перевіряємого періоду, згідно Додатку 1, розділ ІІ "Податковий кредит", таблиця 2.1 "Відомості про операції з придбання з податком на додану вартість, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та ставками 7% і 14%" до податкової Декларації з податку на додану вартість (далі - Додаток 1, розділ ІІ, таблиця 2.1 до податкової Декларації з ПДВ) та згідно відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних, ОСОБА_1 , протягом перевіряємого періоду, включав суми ПДВ по податковим накладним, які зареєстровані продавцем товарів/ послуг із порушенням законодавчо встановлених термінів. Суми ПДВ по податковим накладним включались до податкового кредиту не по даті реєстрації накладної в ЄРПН, а по даті її виписки, в результаті чого завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на 30 495,98 грн, в т.ч. в листопаді 2020 року на суму 30 000 грн та в липні 2022 року на суму 495,98 грн.
Із зазначеного вбачається, що ФОП ОСОБА_1 сформовано податковий кредит в листопаді 2020 року на суму 30 000 грн, проте податкова накладна продавцем на зазначений обсяг сформована 18 грудня 2020 року, а отже ФОП ОСОБА_1 мав сформувати податковий кредит саме в грудні, за датою складання податкової накладної контрагентом; сформовано податковий кредит в липні 2022 року на суму 495,98 грн, проте податкова накладна продавцем на зазначений обсяг сформована 03.08.2022, а отже ФОП ОСОБА_1 мав сформувати податковий кредит в серпні, за датою складання податкової накладної контрагентом.
Таким чином, на порушення п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит в сумі 30 496 грн, в т.ч.: за листопад 2020 року в сумі 30 000 грн, за липень 2022 року в сумі 496 грн, в результаті не правомірного віднесення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН із порушенням законодавчо встановлених термінів.
Відповідно до абз. "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Згідно з п. 189.1 ст. 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Позивач вказує про те, що акт документальної планової перевірки складено із порушеннями, а саме, що будь-яких розрахунків виявлених розбіжностей податковим органом не наведено, як і не здійснено посилання на певні господарські операції та відповідні первинні бухгалтерські документи. Зі змісту акту перевірки взагалі не можливо встановити яким чином та на підставі яких документальних доказів податковий орган дійшов подібних висновків. Також в акті перевірки відсутні посилання на конкретні первинні та податкові документи із зазначенням їх реквізитів та дат їх складання. Відсутні посилання на конкретні документальні підтвердження або інші докази, наявні в контролюючого органу, які б підтверджували твердження посадових осіб контролюючого органу про не використання в господарській діяльності придбаних ТМЦ, та котрі б засвідчували про дату виникнення податкових зобов'язань на підставі яких контролюючим органом донараховано податкові зобов'язання з ПДВ.
Стосовно таких доводів позивача судом першої інстанції правильно вказано, що додаток №3 до акта документальної планової виїзної перевірки містить зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов'язань, податкового кредиту, податку на додану вартість за період з 01.01.2019 по 31.12.2022 роки. Окрім того, невід'ємною частиною податкових повідомлень-рішень є розрахунок штрафних (фінансових) санкцій за результатами перевірки. А факт віднесення до складу податкового кредиту податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН із порушенням законодавчо встановлених термінів підтверджується податковими деклараціями з податку на додану вартість (з додатками) за листопад 2020 року та липень 2022 року та даними Єдиного реєстру податкових накладних.
При цьому, станом на момент розгляду справи в суді першої інстанції, а також в суді апеляційної інстанції позивачем не надано до суду належних доказів, які б підтверджували протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач правомірно виніс податкове повідомлення-рішення № 0082182405 від 12.04.2024 та № 0082112405 від 12.04.2024 форми "Р".
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення №0082242405 від 12.04.2024 суд зазначає наступне.
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України встановлено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН.
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку /небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Згідно з абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Таким чином, приписами зазначеної норми права встановлено обов'язок платника податків скласти в установлені терміни податкову накладну/ розрахунок коригування та зареєструвати її в ЄРПН у строки, що визначені п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Відповідно до п. 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 (далі - Порядок №1307) податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов'язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених Податковим кодексом України та цим Порядком.
Відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування.
Згідно правових норм п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України, на які посилається позивач, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строку реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Виходячи із зазначеного, норми п. 89 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідних положень" ПК України можуть застосовуватись тільки до податкових накладних, які складені платником, проте несвоєчасно зареєстровані. Натомість, в даній справі йдеться про те, що платник склав, проте не зареєстрував податкові накладні, за що передбачена окрема відповідальність.
Аналогічну правову позицію було висловлено Верховним Судом у постановах від 06.02.2024 по справі №160/10740/23 та від 30.01.2024 по справі №280/4484/23 та підтримано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 по справі №200/4768/23.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення №0082242405 від 12.04.2024.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 серпня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий Ватаманюк Р.В.
Судді Капустинський М.М. Сапальова Т.В.