01 липня 2025 р.Справа № 480/6636/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді: Присяжнюк О.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. , Любчич Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2025 р. (ухвалене суддею Опімах Л.М., повний текст якого складено 31.03.2025 р.) по справі № 480/6636/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кролевецький елеватор»
до Головного управління ДПС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Кролевецький елеватор» (в подальшому - ТОВ «Кролевецький елеватор») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому просило: визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 486918282314 від 22.04.2024 р. про збільшення ТОВ «Кролевецький елеватор» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 27190411 грн., з яких податкове зобов'язання у розмірі 21752329 грн. та штрафні санкції у розмірі 5438082 грн.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2025 р. позов задоволено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2025 р. та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме вимог: Податкового кодексу України; Кодексу адміністративного судочинства України та на не відповідність висновків суду обставинам справи.
Позивач подав до суду апеляційної інстанції письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції, дослідивши матеріали електронної справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, вважає, що вимоги апеляційних скарг не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судовим розглядом встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «Кролевецький елеватор» є складське господарство, іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Учасником товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ «АГРОБІЛД-ШВЕСТ». Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"), компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"), компанію "АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД" (компанія "AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED"), компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED"), компанію "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАИЗИС ЛІМІТЕД" (ALLIS ENTERPRISES LIMITED).
Фахівцями Головного управління ДПС у Сумській області з 14.03.2024 р. по 20.03.2024 р. провело документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Кролевецький елеватор», за результатами якої 25.03.2024 р. складено акт № 3035/18-28-23-14/36744485 Про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Кролевецький елеватор», з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента Компанії «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» та ALLIS ENTERPRISES LIMITED (Республіки Кіпр) та утримання податку з таких доходів за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2019 р., висновками якого встановлено порушення позивачем п. 103.2 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013 р., оскільки позивачем при здійсненні на користь нерезидентів виплати інших доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та відповідно не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента на загальну суму 21750329 грн., в т.ч. 2017 рік - 11932 909 грн., 2018 рік - 4297669 грн, 2019 рік - 5519751 грн., так як компанії AGROPROSPERIS 2 LTD (Кіпр) та ALLIS ENTERPRISES LIMITED не є кінцевими отримувачами грошових коштів, виплачених українським підприємством у вигляді процентів, та їх бенефіціарним власником, а здійснює транзит отриманих процентів від українських підприємств, акціонеру NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови).
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 486918282314 від 22.04.2024 р. про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 27190 411 грн., з яких податкове зобов'язання у розмірі 21752329 грн. та штрафні санкції у розмірі 5438082 грн.
Не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача необґрунтоване, у зв'язку з чим не підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п 3.1, п 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно із пп. 141.4.2. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (в подальшому - Конвенція), доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 Проценти.
Відповідно до ч. 1 ст. 11 Конвенції, проценти, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (ч. 2 ст. 11 Конвенції).
Згідно із п. 103.1 ст. 103 Податковго кодексу України, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно із п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Аналіз вищевказаних норм законодавства вказує, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно із п. 103.5 ст. 103 Податкового кодексу України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Тобто, підставою для для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Проте, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов'язок доказування зворотного, відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України, покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 02.07.2025 р. у справі № 120/14477/24.
Судовим розглядом встановлено, що 17.06.2010 р. позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № 1-10/KR, згідно із пп. 1.1-1.3 якого кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (Позивачу) у тимчасове користування грошові кошти для поповнення обігових коштів Позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності, а Позичальник зобов'язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 5000000доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році.
Договір про реструктуризацію від 01.12.2016 р., укладений між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" та договір про реструктуризацію від 27.11.2018 р. укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", що підтверджується п. 7 листа іноземного компетентного органу Республіки Кіпр щодо компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" від 11.05.2023 р., згідно із яким, кредитні портфелі повинні розділитися між українськими компаніями та позиками компаніям в інших країнах.
На підставі вищевказаних договорів компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанія "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" набули права вимоги до українських компаній групи, включаючи Позивача, за вищевказаними кредитними договорами.
Крім того, Договорами про реструктуризацію від 01.12.2016 р. (розділ "А" "Предмет договору", пункти а та b) та від 27.11.2018 р. (розділи "А" - "C", Додаток "А"), фінансовою звітністю компаній "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", підтверджується, що кредитний портфель, до якого входили Кредитні договори, укладені між позивачем та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", протягом 2015-2019 років був у складі акціонерного капіталу відповідних компаній (тобто, у складі їх активів) і дебіторська заборгованість обліковувалась у складі активів. Тобто вказаний кредитний портфель не був борговим зобов'язанням компаній "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", який підлягав погашенню.
Судовим розглядом встановлено, що під час виплати доходу у 2017-2019 роках у позивача були наявні сертифікати, видані окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, які підтверджували, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» були резидентами Республіки Кіпр.
Згідно із додатковими угодами № 7, № 8 до вищевказаних кредитних договорів та листів податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 22.02.2021 р. та 18.01.2021 р., компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" не є агентами, номінальними утримувачами (номінальними власниками) чи посередниками щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, а є власниками прав вимоги за Кредитними договорами і у них не існує зобов'язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.
Відповідно до Управлінських звітів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та Управлінських звітів компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", основними видами діяльності компаній є здійснення капіталовкладень та фінансування пов'язаних компаній.
Відповідно до п. 87 Статуту компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", управління діяльністю компанії здійснюється Радою директорів, яка "може здійснювати всі повноваження Компанії, які відповідно до Закону і цього Статуту не повинні здійснюватися на Загальних зборах Компанії. До таких повноважень згідно зі Статутом належать, зокрема, такі: повноваження укладати договори (п. 4 Статуту); повноваження на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6, 8 Статуту); повноваження на пред'явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Статуту); повноваження на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (пп. 43-45 Статуту).
Аналогічні положення передбачені Статутом і для Ради директорів компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД".
Також, Додатковими угодами до Кредитних договорів, укладеними після укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 р. та Договору про реструктуризацію від 27.11.2018 р., всі вони були підписані директорами компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД".
Рішення про зворотній викуп акцій компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" протягом 2017-2019 років приймались Радою директорів.
Судовим розглядом встановлено, що протягом 2017-2019 років компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" мали своє місцезнаходження на території Республіки Кіпр, що не заперечується відповідачем в Акті перевірки. Управління компаніями здійснювали директори на підставі Генеральних договорів про надання послуг від 02.01.2020 р., укладених між компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД".
Відповідно до умов зазначених договорів (пункт 2.1), компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" як виконавець зобов'язалась надати компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" як замовнику такі послуги: загальне управління компанією; управління кредитним портфелем та фінансування афілійованих компаній; аналіз та управління грошовими потоками; підготовка звітності щодо платежів за виданими кредитами; забезпечення документообігу та виконання інших звичайних функцій, пов'язаних з діяльністю компанії; ІТ-підтримка діяльності компанії та її бізнес-процесів; взаємодія з аудиторами щодо підготовки річних звітів.
Згідно із п. 29.1, під час надання послуг компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" як виконавець залучає працівників: Ангелу Августі, Андреаса Сантіса, Олександра Кравченка, Георгію Янгопулу, Їанноса Савідеса та будь-яких інших працівників, якщо вони необхідні для надання послуг компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД".
Аналогічні положення передбачені Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020 р., укладеного з компанією "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД".
Вказані особи також виконували функції директорів в інших компаніях, але лише в компаніях групи, що не може підтверджувати або спростовувати статус компаній "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.
Протягом 2017-2019 років компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" виплатила 374298 євро в якості винагороди директорів пов'язаних компаній-учасників групи, що підтверджується з листами компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" від 21.12.2023 р., від 26.03.2024 р.
Також, протягом цього періоду компанії не видавали генеральних довіреностей, що підтверджується свідоцтвами бенефіціарного власника процентного доходу за 2017-2019 роки.
Крім того, як вбачається з фінансової звітності компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2018 роки та фінансової звітності компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" за 2018-2019 роки в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів Позивачу) компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанія "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" самостійно несуть такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик (розділ "Управління фінансовими ризиками").
Протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанія "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" мали незначну заборгованість перед пов'язаними особами, яка була погашена, що відображено у розділі "Кредиторська заборгованість" фінансової звітності компаній за 2017-2019 роки.
Також, статус компаній "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" як бенефіціарних власників процентного доходу, отриманого від позивача, підтверджується меморандумами аудиторської компанії "Делойт", складеними на підставі фінансової звітності відповідних компаній-нерезидентів.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.
Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв'язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов'язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред'явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 02.04.2024 р. у справі № 826/6241/17.
Суди попередніх інстанцій в своїх рішеннях зауважили, що з фінансової звітності слідує, що компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.
До розгляду цього критерію податковий орган підійшов формально, дані фінансової звітності докладно в акті перевірки не аналізувалися, відсутні жодні показники, які б свідчили про фактичну наявність господарських ризиків, характер грошових потоків, які б свідчили про фінансування "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", у зв'язку з притягненням останньої до відповідальності, виплатою за зобов'язаннями, фінансування зобов'язань не встановлено.
Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що в спірних правовідносинах цей критерій незастосовний, у зв'язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової.
Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…».
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 02.04.2024 р. у справі № 826/6241/17.
Відповідачем ні під час розгляду справи у суді першої інстанції ні під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції не надано доказів існування транзиту коштів та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД".
Контролюючим органом вказує на пов'язаність осіб, як аргумент відсутності в "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (на яку здійснювало виплату ТОВ «Кролевецький елеватор») статусу бенефіціарного власника доходу. Така аргументація контролюючого органу є помилковою і суди першої та апеляційної інстанції слушно вказують на те, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.
Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв'язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов'язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 24.06.2025 р. у справі № 120/10439/24.
Таким чином, відповідачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, що компанія нерезидент зобов'язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", відповідно відсутні підстави вважати, що вказані компанії не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від позивача.
Згідно із ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Із врахуванням вищевикладених обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення необґрунтоване, у зв'язку з чим підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справіРуїс Торіха проти Іспанії(RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2025 р. без змін, оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 77, 243, 308, 315, 316, 322, 325, 326, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2025 р. по справі № 480/6636/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя О.В. Присяжнюк
Судді О.А. Спаскін Л.В. Любчич
Повний текст постанови складено 09.07.2025 року