08 липня 2025 року справа №320/14257/25
Суддя Київського окружного адміністративного суду Лапій С.М., розглянувши в м. Києві у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом ТОВ «КАРГОТРАНСЛОДЖІСТІК» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
До Київського окружного адміністративного суду звернулось ТОВ «ТРАНСПОРТНА КОМПАНІЯ «КАРГОТРАНСЛОДЖІСТІК» з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю прийнятих відповідачем рішень та невідповідністю висновків, що викладені в акті перевірки від 18.11.2024 № 2679/Ж5/31-00-07-04-02-20/40876567, фактичним обставинам справи.
Відповідачем до суду подано відзив на позовну заяву, відповідно до якого проти задоволення позовних вимог заперечує.
Позивачем подано відповідь на відзив на позовну заяву.
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 19.06.2023 відкрито провадження у справі та призначено розгляд в порядку загального позовного провадження.
На підставі статей 194, 205 КАС України судом прийнято рішення про розгляд справи у порядку письмового провадження.
Судом встановлено, що відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.35-2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України та наказу від 17.02.2024 № 349/Ж проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Транспортна компанія «КАРГОТРАНСЛОДЖІСТІК» (далі - ТОВ «ТК «КТЛ») з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.03.2024 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 05.10.2016 по 31.03.2024, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результатами якої складено акт перевірки від 18.11.2024 № 2679/Ж5/31-00-07-04-02-20/40876567 (далі - акт перевірки) (т. 1, а.с. 77-250, т. 2, а.с. 1-124).
У висновках акта преревірки зафіксовано наступні порушення:
1) п.п. 14.1.36 п. 14.1, п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 1 р. І, ст. 4, п. 1, 2, 5 ст. 9 р. ІІІ, п. 1 ст. 11 р. IV Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, п.8 розділу ІІ, п.п. 3, 6 розділу ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за №336/22868, п. 5, п. 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 № 290, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, п.5, 6, 7, пп.9.4 п.9 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. За №27/4248, п.1.2 р.1, п.п. 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 р.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, що призвело до заниження нарахування податку на прибуток на загальну суму 24 004 548 грн.;
2) п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1, п. 201.4 п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість до сплати всього у сумі 21 131 735 грн.;
3) п. 188.1, п. 201.4 ст. 201, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, п.5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету міністрів України від 29.12.2010 №1246 (зі змінами та доповненнями), а саме: відсутність складання та реєстрації 63-х зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлені терміни ПК України на суму ПДВ 19 866 596,09 грн.
4) пп.162.1.3 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1, пп.163.1.2 п. 163.1 ст.163, п.164.1, абз. «е» пп. 164.2.17, п.164.2, п.164.5 ст. 164, п.168.1 ст.168, та п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних Положень ПК України, а саме: не утримано та не перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військовий збір з суми, отриманої як додаткове благо у вигляді реалізації фізичній особі транспортного засобу за ціною, нижче середньоринкової вартості на загальну суму 431 775,72 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 94 779,08 грн., з урахуванням п. 164.5 ст. 164 ПК України, та військового збору у сумі 6 476,63 грн.
Не погоджуючись із висновкам акту перевірки, товариством подано заперечення
(т. 2, а.с. 125-155), за результатами розгляду яких контролюючий орган листом від 13.12.2024 № 15057/6/31-00-07-04-01-06 повідомив позивача про залишення висновків акту перевірки без змін, а заперечення - без задоволення.
Надалі Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наступні рішення:
1) податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 № 2566/Ж10/31-00-07-04-02-25, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України ТОВ «ТК «КТЛ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов'язаннями на суму 121 131 735 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 5 282 933,75 грн
(далі - рішення 1) (т. 1, а.с. 224-232);
2) податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 №2567/Ж10/31-00-07-04-02-25, яким за порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1, підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України та інших вимог, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 123.2 статті 123 Податкового кодексу України ТОВ «ТК «КТЛ» збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов'язаннями на суму 24 000 548 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 849 835 грн (далі - рішення 2) (т. 2, а.с. 249-250, т. 3, а.с. 1-8);
3) податкове повідомлення рішення від 20.12.2024 №2563/Ж10/31-00-07-04-01-25, яким за порушення підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 176.2 (а) (б) статті 176, з урахуванням вимог пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 (а) статті 171, пунктів 173.3, 173.4 статті 173 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 125-1.2 статті 125-1 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 94 779,08 грн та нараховано пеню в розмірі 26 444,14 грн (далі - рішення 3) (т. 2, а.с. 245-248);
4) податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 № 2564/Ж10/31-00-07-04-01-25, яким за порушенням підпунктів 1.1 - 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, статті 168, підпунктів (а), (б) пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 125-1.2 статті 125.1 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на суму 6 476,63 грн та нараховано пеню в сумі 1 807,03 грн (далі - рішення 4) (т. 2, а.с. 232-235);
5) податкове повідомлення рішення від 20.12.2024 № 2565/Ж10/31-00-07-04-02-25, яким за порушення пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 та пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України до ТОВ «ТК «КТЛ» застосовано штрафні санкції в сумі 214 179, 65 грн (далі - рішення 5) (т. 2, а.с. 236-244);
Далі по тексту разом - спірні та/або оскаржувані рішення.
Не погоджуючись зі спірними рішеннями позивачем подано скаргу (т. 3, а.с. 9-39), за результатами розгляду якої рішенням Державної податкової служби України від 06.03.2020 № 6379/6/99-00-06-01-01-06 скаргу товариства залишено без задоволення, а спірні рішення без змін (т. 3, а.с. 40-66).
Позивач, вважаючи рішення відповідача протиправними, звернувся до суду за захистом своїх прав.
Надаючи правову оцінку обставинам, що склалися між сторонами, суд зазначає наступне.
Як вбачається зі змісту акту перевірки перевіркою встановлено, що при оприбуткуванні колісних пар невідомого походження, на операції з якими ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» (стара назва - ТОВ «КРИВОРІЗЬКА ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ» (код ЄДРПОУ 39082892) було складено паперові носії за формою первинних документів, занижено інший дохід та фінансовий результат від діяльності за 2018 рік в розмірі 2 685 416,67 грн. та завищено податковий кредит всього на суму ПДВ 537 083,33 грн.
Перевіркою встановлено неналежність ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» та його «постачальників» по ланцюгу проходження товару (колісні пари), ніби поставленого на ТОВ «ТК «КЛ», до суб'єктів реальної економічної діяльності у зв'язку з:
- відповідністю контрагентів ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» по ланцюгу постачання критеріям ризиковості платника податків;
- відсутністю у ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» та контрагентів по ланцюгу постачання персоналу та матеріально-технічних можливостей для реального ведення господарської діяльності в задекларованих обсягах;
- неможливістю підтвердження того, що ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» чи його контрагенти по ланцюгу постачання могли бути реальними постачальниками колісних пар, що ймовірно були реалізовані на адресу ТОВ «ТК «КТЛ», що підтверджується листом АТ «УКРЗАЛІЗНИЦЯ» (вх. №10612/6 від 03.09.2024), в якому серед попередніх власників колісних пар відсутні ТОВ «ІНФОБІЗТОВ», ТОВ «МК ДРАЙВ», ТОВ «ДІЛОС ГРУП» (нова назва ТОВ «ВІРАВІДА»);
- неналежністю постачальників ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» до суб'єктів реальної економічної діяльності та встановлення обривів по ланцюгах постачання колісних пар;
- недостовірністю даних, відображених в паперових носіях за формою первинних документів (товарно-транспортні накладні), оформлених ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» для ТОВ «ТК «КТЛ», формальний підхід до їх оформлення, та як наслідок - їх юридичну дефектність.
До перевірки не надано паспортів якості, сертифікатів відповідності та інших документів, які б підтверджували походження колісних пар.
Контролюючим органом було направлено запит на адресу АТ «УКРЗАЛІЗНИЦЯ» від 13.08.2024 №10207/6/31-00-07-04-02-06 з проханням надати наступну інформацію щодо придбаних Товариством протягом лютого - березня 2018 року колісних пар з вищенаведеними заводськими номерами:
- код ЄДРПОУ та назву попереднього власника колісних пар, які були підкочені під вагони Товариства;
- місце проведення підкочування та назву підрозділу АТ «УКРАЇНСЬКА ЗАЛІЗНИЦЯ», або іншого підприємства, яким проведено відповідне підкочування, та внесені дані до відповідних журналів та паспортів;
- копії актів підкочування, на підставі яких зроблені зміни у відповідних журналах та паспортах.
На запит надано відповідь, в якій зазначено, що в АТ «УКРЗАЛІЗНИЦЯ» відсутні дані щодо попереднього власника 45 колісних пар, що були встановлені на вагони
ТОВ «ТК «КТЛ», та які нібито були придбані у ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» (стара назва - ТОВ «КРИВОРІЗЬКА ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ»), що унеможливлює реальність такого придбання.
Щодо інших 19 колісних пар встановлено, що зазначені у листі АТ «УКРЗАЛІЗНИЦЯ» попередні власники вагонів (ТДВ «ПХЗ «КОАГУЛЯНТ», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЮТАЛТРАНС», Філія «РВК» АТ «Укрзалізниця», ТОВ «ТЕК «ЕНЕРГОТРАНС»), з яких було знято колісні пари та які в подальшому встановлено на вагони ТОВ «ТК «КТЛ», відсутні в ланцюгу ймовірного постачання колісних пар від ТОВ «ІНФОБІЗОВ», що підтверджується даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Також, доводячи відсутність реального характеру господарських операцій ТОВ «ТК «КТЛ» з ТОВ «Криворізька промислова компанія», податковий орган зазначає, що на користь такого висновку свідчать наступні обставини: недостатня кількість трудових ресурсів у постачальників по ланцюгу постачання (згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних ланцюг поставок включав ТОВ «Криворізька промислова компанія» - ТОВ «MK ДРАЙВ», ТОВ «ДІЛОС ГРУП»); відсутність матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для виробництва, або факту імпорту продукції; відсутнє реальне джерело походження товару (на рівні постачальників ланцюг поставок обривався, оскільки ці суб'єкти господарювання не придбавали зазначені запчастини і не могли бути їх виробниками); в товарно-транспортних накладних на перевезення колісних пар зазначені перевізники, з якими ТОВ «ТК «КТЛ» не укладав угоди.
У той же час на 25 аркуші акту перевірки, формуючи висновки про наявність порушення позивачем податкового законодавства контролюючий орган зазначає про те, що заниження іншого доходу та фінансового результату мало місце внаслідок оприбуткування ТОВ «ТК «КТЛ» колісних пар невідомого походження, на операції з якими паперові носії за формою первинних документів було складено ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» (стара назва - ТОВ «Криворізька промислова компанія») (т. 1, а.с. 101).
На переконання контролюючого органу, в ході проведення перевірки було встановлено лише документальне оформлення операцій з придбання запасних запчастин (колісних пар) у ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» (стара назва - ТОВ «Криворізька промислова компанія») (18 аркуш акту перевірки) (т. 1, а.с. 94).
Відповідач вважає, що метою взаємовідносин ТОВ «ІНФОБІЗТОВ» (стара назва - ТОВ «Криворізька промислова компанія») з ТОВ «ТК «КТЛ» було введення в товарообіг (легалізацію) товару невідомого походження та товаровиробника та як наслідок, формування витрат кінцевому споживачу - позивачу на загальну суму без ПДВ 2 685 416, 67 грн.
Разом з цим з матеріалів справи судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «Криворізька промислова компанія» (постачальник)укладено договір поставки № 10/2017 від 06.10.2017, відповідно до умов якого постачальник зобов'язується поставити товар покупцеві відповідно до узгоджених сторонами кількості, строки та по цінах, зазначених у Специфікаціях, які є невід'ємними частинами цього договору, а покупець (ТОВ «ТК «КТЛ») зобов'язується прийняти та оплатити товар відповідно до умов цього договору (далі - Договір) (т. 3, а.с. 66-68).
Відповідно до пункту 3.3 статті 3 Договору датою поставки є датою переходу права власності на товар від постачальника до покупця і вважається дата підписання сторонами акту приймання-передачі та/або видаткової накладної на товар.
Згідно з пунктом 3.6 статті 3 Договору разом із товаром постачальник зобов'язаний надати покупцеві оригінали наступних документів: рахунок-фактура, видаткова накладна, документи, що підтверджують походження товару (сертифікати), товарно-транспортну накладну на товар, акт приймання-передачі на товар.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Договору ціна та кількість товару визначається у специфікаціях, і може бути змінена тільки за письмовим погодженням сторін.
Загальна вартість товару по Договору визначається у специфікаціях (п. 2.2 ст. 2 Договору).
За правилами, визначеними в пункті 3.1 статті 3 постачальник постачає товар покупцеві узгодженими партіями самостійно та за власний рахунок за адресою, вказаною у заявці покупця, яка надається постачальнику по факсу або електронній пошті за десять календарних діб до запланованої дати постачання товару.
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Договору якість товару повинна відповідати нормативній документації, затвердженій ПАТ «Укрзалізниці».
Покупець зоов'язаний оплатити вартість кожної партії товару на умовах, обумовлених у специфікаціях до даного Договору (п. 5.1 ст. 5 Договору).
В межах виконання Договору сторонами складено та підписано наступні Специфікації: № 1 від 06.10.2017, № 2 від 30.01.2018, № 3 від 15.02.2018, № 4 від 16.03.2018, № 5 від 16.03.2018, якими визначалися: перелік товару, що постачався постачальником, загальна вартість такого товару, умови поставки та розрахунку за поставлений товару (т. 3, а.с. 69-73).
Поставка товару здійснювалась наступними перевізниками: ФОП ОСОБА_1 (ТТН від 05.02.2018) (т. 3, а.с. 74); ФОП ОСОБА_2 (ТТН від 21.02.2018) (т. 3, а.с. 75); ФОП ОСОБА_3 (ТТН від 15.03.2018, від 15.03.2018) (т. 3, а.с. 76-77).
Поставлений товар прийнятий СП «Покровське вагоноремонтне депо» РФ «Донецька залізниця» ПАТ «Укрзалізниця», що підтверджується актами: № 14 ВЧД від 12.02.2018, № 16 ВЧД від 21.02.2018, № 29 ВЧД від 16.03.2018, № 30 ВЧД від 16.03.2018 (т. 3, а.с. 78-81).
У той же час, в межах виконання Договору постачальником та покупцем складено та підписано акти прийому-передачі № 2 до договору поставки № 10/2017 від 06.10.2017 від 12.02.2018, № 3 від 21.02.2018, № 4 від 16.03.2018, № 5 від 16.03.2018, згідно яких загальна вартість поставки склала 829 000,00 грн, 733 000,00 грн, 804 500,00 грн, 856 000,00 грн відповідно, з урахуванням ПДВ 20% (т. 3, а.с. 82-85).
На кожну поставку товару ТОВ «Криворізька промислова компанія» виставлено «ТК «КТЛ» рахунки на оплату товару, а саме: рахунок № 2 від 07.02.2018 на загальну суму 829 000,00 грн (т. 3, а.с. 86), № 3 від 15.02.2018 на загальну суму 733 000,00 грн (т. 3, а.с. 87), № 5 від 05.03.2018 на загальну суму 804 500,00 грн (т. 3, а.с. 88), № 6 від 16.03.2018 на загальну суму 856 000,00 грн (т. 3, а.с. 89).
Факт оплати за поставлений товар сторонами не заперечувався.
Також в матеріалах справи наявні копії видаткових накладних: № 1 від 12.02.2018, № 2 від 21.02.2018, № 4 від 16.03.2018, № 5 від 16.03.2018 (т. 3, а.с. 90-93) та повідомлення про приймання вантажних (пасажирських) вагонів, про ремонт або технічне обслуговування вагонів, листки обліку комплектації вантажного вагона під час ремонту та технічного обслуговування з відчепленням, дефектні відомості (т. 3, а.с. 94-233).
Суд зауважує, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодексу України (далі - ПК України).
За правилами визначеними в пункті 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Між тим, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Згідно з положеннями статті 1 окресленого закону первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 статті 9 Закону № 996-XIV регламентовано, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/ послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Між тим, приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/ послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження отримання активу та сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
При вирішенні адміністративної справи № 809/1337/17 у постанові від 04.09.2018 Верховним Судом сформовано позицію, згідно з якою презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку. За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником-платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно пункту 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг). Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
З метою підтвердження реального характеру наведених вище правочинів, що мали місце між позивачем та ТОВ «КРИВОРІЗЬКА ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ», товариство надано суду копії таких документів, у тому числі первинних: договору та додатків до нього, видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних (ТТН), виписок з банківських рахунків, актів приймання-передачі майна, специфікацій.
Як вже було вказано судом вище, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що здійснені позивачем операції по отриманню колісних пар від
ТОВ «КРИВОРІЗЬКА ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ» не мали реального характеру, оскільки вказаній контрагент не задекларував взаємовідносини з ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 та ФОП ОСОБА_2 , що згідно ТТН здійснювали перевозку колісних пар. Крім того, контролюючим органом здійснено аналіз взаємовідносин ТОВ «КРИВОРІЗЬКА ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ» з його контрагентами.
Суд звертає увагу, що відповідно до пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704 (далі - Положення № 88), первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом № 996-XIV.
При цьому, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Тобто, якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету або подання податкової звітності, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку контрагентом чи неподання ним звітності (у тому числі внаслідок ухилення) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому, наявність належним чином оформлених податкових накладних є обов'язковою, але не вичерпною обставиною для віднесення відповідних сум до складу ПДВ. Зокрема, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не поставлялися, то, відповідно, придбання таких товарів або послуг не відбулося, право на податковий кредит у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов'язкових умов для виникнення такого права на придбання товарів (послуг) з метою їх використання у господарській діяльності.
У постанові Верховного Суду від 16.06.2020 у справі №400/987/19 сформовано правову позицію за якою, наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є єдиною та достатньою підставою, яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відтак наявність зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної є однією із обов'язкових, але не єдиних умов, які надають право відносити суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов'язань сторін, але не вичерпується останнім. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.
Із наведеного можна зробити висновок про те, що господарські операції є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов'язань. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника податків.
Презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширена на реальність господарських операцій.
Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №813/6835/14 та від 10.04.2020 у справі №826/24764/15.
Суд зазначає, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Надаючи оцінку доводам податкового органу щодо відсутності у контрагента позивача необхідної кількості штатних та найманих працівників та власного та/або орендованого спеціального обладнання та техніки для виконання такого об'єму поставок, суд враховує неодноразово висловлену позицію Верховного Суду, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо.
Так у постанові від 03.09.2019 у справі №810/3790/17 Верховний Суд вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Суд звертає увагу на те, що наявна в контролюючого органу податкова інформація про контрагентів позивача не є належним доказом безтоварності спірних господарських операцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок/надання послуг, як у дослідженому судом випадку, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Вказана позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постановах від 26.03.2019 по справі №804/13206/13, від 02.04.2019 року по справі №804/1444/14, від 09.04.2019 по справі №822/1602/13-а. від 27.04.2022 по справі № 520/6607/21.
Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 № К/9901/873/18, від 27.04.2022 у справі № 520/6607/21.
Підсумовуючи викладене, з урахуванням правових висновків Великої Палати Верховного Суду, що містяться у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, суд не погоджується з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагентів позивача та суб'єктів господарювання, з якими мали господарські взаємовідносини контрагенти позивача, оскільки, надані позивачем первинні документи у повній мірі розкривають зміст господарських операцій та підтверджують реальність господарських операцій зі спірними контрагентами за період, що перевірявся.
При цьому суд зауважує, що відповідач жодним чином не стверджує про невірність здійснених розрахунків податкового кредиту у Деклараціях, а у наслідку, розрахунку від'ємного значення з податку на додану вартість, помилки (описки) у Декларації, а лише не погоджується з сформованим позивачем податковим кредитом внаслідок, з його позиції, нереальних та сумнівних господарських операцій позивача з його контрагентами.
Разом з цим контролюючим органом не надано доказів на підтвердження того, що позивачем було порушено податкове законодавство, а також не доведено інших обставин, які могли б свідчити про порушення позивачем законодавства України.
Висновки акту перевірки не демонструють обставин, які б давали підстави вважати, що позивач був обізнаний (або міг бути обізнаний) щодо неправомірної, на думку контролюючого органу, поведінки контрагентів та постачальників безпосередніх контрагентів позивача, а вивчати майбутніх перевізників у позивача не було підстав, так як перевезення відбувались за рахунок і силами постачальників.
Що ж стосується висновків контролюючого органу в частині відсутності джерела походження товару (робіт, послуг) у постачальників, суд зазначає, що предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права формування податкового кредиту; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на формування податкового кредиту.
Судом встановлено, що всі господарські операції позивача проведені в бухгалтерському та податковому обліку, з якого вбачається реальне отримання товару та його використання в господарській діяльності.
Разом з тим суд наголошує, що у листі Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 р. (06.05.2011 р.) №742/11/13-11 зазначено, що при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні оцінюватися відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку. При цьому, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
При вирішенні податкових спорів суд виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.
Доводи ж відповідача про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди. Таких доказів відповідач суду не надав.
В ході судового розгляду адміністративної справи висновки контролюючого органу щодо складання бухгалтерських документів без реального здійснення господарських операцій не знайшли свого підтвердження та спростовуються наданими позивачем доказами.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принципи верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі № 3991/03 Булвес АД проти Болгарії Європейський суд з прав людини дійшов висновку, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаним зі сплатою податку на додану вартість, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної податком на додану вартість поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
Європейський суд з прав людини в пункті 38 рішення від 09 січня 2007 року у справі Інтерсплав проти України зазначив, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
При цьому слід наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі Федорченко та Лозенко проти України, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення поза розумним сумнівом.
У даній справі відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами.
Висновки відповідача по суті ґрунтуються на співставленні даних з інформаційних баз відповідача, припущеннях та недоведених обставинах, з огляду на що висновки акта перевірки не можуть бути підставою для висновків про порушення позивачем податкового законодавства за відносинами із зазначеним контрагентом та підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Вказана правова позиція також підтверджується висновками Верховного суду, викладеними у постанові від 01.02.2023 у справі №380/9660/21, а саме: за відсутності доказів, які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання господарської операції або її невиконання контрагентами, платник не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в податковому обліку. Податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійснення господарських операцій, не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків.
Податкова інформація є лише підставою для поглибленої документальної перевірки платників на предмет фактичності правовідносин між ними. Наявна в контролюючого органу податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність потенційно здійснених господарських операцій платника з його контрагентами, зокрема, за ланцюгом постачання, - не є належним доказом у справі.
Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг (робіт) чи поставки товару позивачу, обумовленого укладеним договором, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.
Вказана позиція також висловлена Верховним Судом, зокрема, в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19
Таким чином, в акті перевірки не наведено обставин та не надано суду належних та допустимих доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій із вказаним вище контрагентом цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов'язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Окрім наведеного судом встановлено, що відповідачем під час перевірки виявлено, що ТОВ «ТК «КТЛ» завищено витрати, які відображено у вигляді відсотків за користування позиковими коштами наданими ПУБЛІЧНИМ АКЦІОНЕРНИМ ТОВАРИСТВОМ «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ГРАТІС» відповідно до договору позики № 06-П-17 від 18.07.2017, операції за яким здійснені за відсутності розумної економічної причини (ділової мети) визначеної підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а лише з метою отримання податкової вигоди у вигляді зменшення фінансового результату до оподаткування на суму таких витрат.
Під час проведення перевірки на запит відповідача від 30.07.2024 №4/07-04, від 03.09.2024 №16 ТОВ «ТК «КТЛ» було надано договір позики №06-П-17 від 18.07.2017 з ПУБЛІЧНИМ АКЦІОНЕРНИМ ТОВАРИСТВОМ «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ГРАТІС», додатковий договір №1 від 18.07.2017.
Відповідачем було зазначено, що ТОВ «TK «КТЛ» знижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та об'єкт оподаткування податком на прибуток на 130 673,2 тис. грн, через завищення витрат, які відображено у вигляді відсотків за: користування позиковими коштами наданими ПУБЛІЧНИМ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИИ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ГРАТІС» відповідно до договорів позики № 06-П-17 від 18.07.2017, №13-П-18 від 21.11.2018 та № 01-П-23 від 15.02.2023 року операції за яким здійснені за відсутності розумної економічної причини (ділової мети), а з метою отримання податкової вигоди у вигляді зменшення фінансового результату до оподаткування на суму таких витрат, в рядку 2270 «Інші витрати» за 2018, 2019 роки та в рядку 2250 «Фінансові витрати» за періоди 2020, 2021, 2022 роки в загальній сумі 130 673 184 грн.
Суд зазначає, що на дату укладення договору позики №06-П-17 від 18.07.2017 (далі - Договір позики) ТОВ «ТК «КТЛ» із своїм засновником ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ГРАТІС» (далі - Сторони) з часткою 11%, з 20.03.2018 з часткою 99%, з 10.07.2018 з часткою 11%, кінцевим бенефіціарним власником, якого є ОСОБА_6 , який одночасно з 10.07.2018 володіє часткою ТОВ «ТК «КТЛ» у розмірі 24,9%, сторони вказаного договору в періоді, який перевіряється, є пов'язаними особами відповідно згідно підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
За висновком відповідача, Сторонами свідомо укладено Договір позики, згідно з яким передбачено нарахування відсотків у розмірі 35% річних та окремо з виплатою ще 8% від загальної суми позики одноразово, що більш ніж вдвічі перевищує облікову ставку НБУ 12,5% на дату Договору позики.
З акту перевірки прослідковується, що відповідачем встановлено наступні факти та обставини, що на його думку свідчать про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) за операціями здійсненими ТОВ «ТК «КТЛ», а саме:
1) на дату укладання договору позики № 06-П-17 від 18.07.2017 ТОВ «ТК «КТЛ» із ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ГРАТІС» є пов'язаними особами відповідно підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України;
2) ТОВ «ТК «КТЛ» та ПУБЛІЧНЕ АКЦІОНЕРНЕ ТОВАРИСТВО «ЗАКРИТИЙ НЕДИВЕРСИФІКОВАНИЙ ВЕНЧУРНИЙ КОРПОРАТИВНИЙ ІНВЕСТИЦІЙНИЙ ФОНД «ГРАТІС» свідомо укладено Договір позики, згідно якого передбачено нарахування відсотків більш, ніж вдвічі перевищує облікову ставку НБУ;
3) ТОВ «ТК «КТЛ», володіючи вільними коштами у розмірі 103 605 192,71 грн., умисно не здійснювало погашення кредиторської заборгованості перед ПАТ «ЗНВКІФ «ГРАТІС» заради нарахування відсотків, нарахованих за такими борговими зобов'язаннями, з метою отримання податкової вигоди - формування у фінансовій звітності витрат в розмірі 129 862 255,65 грн;
4) ТОВ «ТК «КТЛ» за період від дати отримання позики за договором №06-П-17 від 18.07.2017 не позикові кошти в межах своєї господарської діяльності;
5) ТОВ «ТК «КТЛ» надано безвідсоткову фінансову допомогу на суму 103 605 192,71 грн., у т.ч. безповоротна допомога у сумі 21 375 192,71 грн.
Отримання позивачем від пов'язаної особи коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності, на переконання відповідача, не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов'язань з податку на прибуток, отже, неправомірно відображено такі витрати у податковому обліку.
З даними твердженнями контролюючого органу суд не погоджується з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України
(далі - ГК України) під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
З урахуванням того, що позивач застосовує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, у межах спірних правовідносин необхідно враховувати норми Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 року № 415.
Відповідно до пункту 3 зазначеного Положення фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
Згідно з підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК України проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
До процентів включаються: а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; б) платіж за використання коштів, залучених у депозит; в) платіж за придбання товарів у розстрочку; г) платіж за володіння та користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (фінансової оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу); ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.
Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.
Згідно з підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Таким чином, законодавство прямо передбачає право суб'єкта господарювання на включення витрат на проценти, що пов'язані з запозиченнями, до фінансових витрат, внаслідок чого зменшується об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимоги щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення його господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній з господарських операцій. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків набуває права на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
За таких обставини лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що визнаються вчиненими в межах господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Відтак, із визначеного у ПК України поняття ділової мети випливає, що обов'язковим елементом господарської операції, яка підлягає включенню під час визначення об'єкта оподаткування, є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Разом з тим частина 1 статті 42 ГК України вказує, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Згідно абзацом 6 підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України цей підпункт застосовується для цілей статті 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 цього Кодекс.
З урахування наведеного необхідність застосування принципу ділової мети виникає тільки по операціях які підпадають під норми трансферного ціноутворення.
Між тим підпунктом 14.1.86 пункту 14.1 статті 14 ПК України регламентовано, що інститути спільного інвестування (далі - ІСІ) - інвестиційні фонди та взаємні фонди інвестиційних компаній, корпоративні інвестиційні фонди та пайові інвестиційні фонди, створені відповідно до законодавства.
Правові та організаційні основи створення, діяльності, припинення суб'єктів спільного інвестування, особливості управління активами зазначених суб'єктів, встановлює вимоги до складу, структури та зберігання таких активів, особливості емісії, обігу, обліку та викупу цінних паперів інститутів спільного інвестування, а також порядок розкриття інформації про їх діяльність визначає Закон України «Про інститути спільного інвестування» від 05.07.2012 № 5080-VI (далі - Закон № 5080-VI).
Згідно з частиною 1 статті 48 Закону № 5080-VI активи інституту спільного інвестування можуть складатися з цінних паперів, коштів, у тому числі в іноземній валюті, банківських металів та інших активів, передбачених законодавством.
Відповідно до частини 4 статті 48 Закону № 5080-VI до складу активів венчурного фонду можуть входити боргові зобов'язання. Такі зобов'язання можуть бути оформлені векселями, заставними, договорами відступлення прав вимоги, позики та в інший спосіб, не заборонений законодавством.
Венчурний фонд має право надавати кошти у позику. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.
Аналіз викладено дає суду підстави дійти до висновку, що венчурний фонд може видавати позики виключно пов'язаним особам, так як це передбачено діючим законодавством.
Правомірність віднесення до складу витрат процентів неодноразово підтверджувалась у постановах Верховного Суду по справам № № 400/11552/21 від 13.12.2023, №440/3633/19 від 07.07.2020.
Так в постанові від 13.12.2023 у справі № 440/11552/21 Верховний Суд сформував висновки про те, що компанія управління активами, яка є юридичною особою, здійснюючи управління активами пайового закритого недиверсифікованого венчурного інвестиційного фонду в інтересах останнього, у спірних правовідносинах фактично виступала кредитором. Виходячи з вищевикладеного, проценти, сплачені позивачем за укладеним договором позики з компанією з управління активами на користь венчурного інвестиційного фонду, активами якого вона управляє, правомірно віднесено до фінансових витрат при визначенні об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємств.
Разом з цим, суд зазначає, що відповідно до пункту 2 Положення про основи процентної політики Національного банку України, затвердженого постановою Правління Національного банку України 21.04.2016 № 277 (далі - Положення № 277) термін “процентна політика Національного банку» у цьому Положенні вживається в такому значенні - установлення та застосування Національним банком облікової (ключової) процентної ставки та інших процентних ставок за його операціями з метою досягнення цілей грошово-кредитної політики.
Згідно з пунктом 6 розділу ІІ Положення № 277 операційна ціль процентної політики Національного банку полягає в утриманні гривневих короткострокових міжбанківських ставок на рівні, близькому до рівня облікової (ключової) ставки, у межах коридору процентних ставок за інструментами постійного доступу.
Облікова (ключова) ставка Національного банку (далі - облікова ставка) застосовується в значенні, визначеному Законом України “Про Національний банк України» та є основним інструментом грошово-кредитної політики, за допомогою якого Національний банк досягає її цілей. Облікова ставка є основним індикатором змін у грошово-кредитній політиці (п. 9 р. ІІІ Положення № 277).
У той же час, як зазначає позивач, основною метою отримання кредитних коштів було придбання основних засобів (полувагонів).
Згідно даних бухгалтерської звітності вартість основних засобів ТОВ «ТК «КТЛ» збільшилась після отримання кредитних коштів на 249 млн. грн., що відповідно призвело до збільшення доходів.
Таким чином, кредитні кошти були використані для збільшення (приросту) вартості активів, що не заперечується матеріалами перевірки та підтверджується первинними документами.
Одночасно, на думку відповідача, доказом відсутності ділової мети при здійснені кредитування є наявність у ТОВ ТК «КТЛ» операцій, які відповідач кваліфікує як «не пов'язані з господарською діяльністю».
Суд критично сприймає окреслені твердження та наголошує, що згідно даних бухгалтерського обліку по Договору № 06-П-17 від 18.07.2017 за користування кредитними коштами нараховано та віднесено до складу витрат відсотків на суму 158 567 724,25 грн, в той же час не прийнято в якості витрат відсотків на суму 130 673 184 грн.
Отже, відповідач фактично визнає, що складання Договору №06-П-17 від 18.07.2017 було здійснено з ділової метою.
Інші доводи Відповідача суд не приймає до уваги, оскільки вони ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу.
Враховуючи наведене, суд вважає, що в акті перевірки не наведено обставин, а відповідачем не надано суду належних та допустимих доказів, які б свідчили що операції по нарахуванню відсотків по Договору №06-П-17 від 18.07.2017 не відповідають цілям та завданням статутної діяльності позивача або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії товариства були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Також судом встановлено, що під час перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.4, 201.10 статті 201 ПК України, за наслідком чого в рядках 1 (колонка Б) «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставками 7 % і 14 %, крім ввезення товарів на митну територію України», в т. ч. у рядку 1.1 «операції, що оподатковуються за основною ставкою» декларацій з ПДВ занижено базу оподаткування з податку на додану вартість у розмірі 99 332 985,0 грн., внаслідок чого занижено податкові зобов'язання з ПДВ на загальну суму 19 866 597,0 грн., на підставі не здійснення нарахування (декларування) податкових зобов'язань з ПДВ з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною поставки та не складання і не реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних, з урахуванням сум податку, визначених окремо по кожній поставці за операціями зі здійснення надання послуг з користування рухомим складом (вагонами) ТОВ «ТК «КТЛ» замовникам, в тому числі занижено податкові зобов'язання з ПДВ.
Матеріалами справи підтверджено та не заперечувалось відповідачем, що до перевірки були надані договори транспортного експедирування, додаткові угоди до них, додаткові угоди до додатків, акти наданих послуг, які підтверджують господарську операцію. Вказані господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку ТОВ «ТК «КТЛ», що знайшло своє підтвердження у регістрах аналітичного та синтетичного обліку позивача.
Також до перевірки було надано договори оренди вагонів, акти наданих послуг, звіти з номерами вагонів та кількістю днів користування у місяці. Вказані господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку ТОВ «ТК «КТЛ», що знайшло своє підтвердження у регістрах аналітичного та синтетичного обліку позивача.
На думку податкового органу, ТОВ «ТК «КТЛ» в порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України занизив базу оподаткування не збільшивши базу оподаткування ПДВ до рівня «звичайних цін». Згідно акту перевірки контролюючий орган для встановлення звичайної ціни використовував дані інтернет ресурсу сайту Укрзалізниці.
Суд зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Натомість підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України регламентовано, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
За правилами, визначеними пунктом 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.
Суд зауважує, що у постанові Верховного Суду від 28.03.2024 у справі № 200/773/20-а суд сформував наступні висновки:
«..Поняття “звичайна ціна», установлене підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, ціна господарської операції, яка визначена сторонами у договорі, за загальним правилом та допоки не доведено зворотне, уважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Зі свого боку, ринковою ціною може бути: (1) договірна ціна за умови, що правочин відбувся на добровільній основі та обидві сторони є взаємно незалежними; (2) ціна, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
Тому, особа, яка уважає, що платник податків здійснював продаж самостійно виробленої продукції за цінами, нижчими за рівень ринкових цін, має право довести цю обставину, зважаючи на рівень ціни, яка склалася на ринку ідентичних товарів у подібних економічних умовах.
…у практиці Верховного Суду сформований підхід, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою ведення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
На такі висновки суду касаційної інстанції покликався відповідач у підставах касаційного оскарження, а також колегія суддів, направляючи справу на розгляд судової палати.
Проте варто зазначити, що у справі, що розглядається, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів за цінами, які не відповідають ринковим, й цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів, визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.
До такого висновку суд дійшов, аналізуючи положення пункту підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, де ключовим для правильного тлумачення та застосування є речення: “Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».
Отже, перед тим як досліджувати наявність чи відсутність у спірних операціях ділової мети, насамперед необхідно дослідити питання доведеності контролюючим органом того факту, що ціна реалізації платником податків самостійно виготовлених товарів не відповідає звичайним/ринковим цінам, що, своєю чергою, може бути підставою до донарахування бази оподаткування і, як наслідок, підставою висновків про заниження платником податкових зобов'язань.
Саме на цьому і наголошувалося у постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а, від 05 січня 2021 року у справі № 160/6018/19, від 14 вересня 2022 року у справі № 200/12446/19-а, від 28 вересня 2022 року у справі № 200/14542/19-а, у справі від 13 грудня 2022 року у справі № 200/4957/20-а, від 25 травня 2023 року у справі № 200/465/21-а, Ї від висновків у яких пропонувалося відступити.
Якщо узагальнити правовий висновок, сформований у зазначених постановах, то факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим, покладається на особу, яка вважає, що ціна товарів (рoбіт, пoслуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Тобто, oбoв'язoк доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган. Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з'ясування рівня звичайних цін.
Отже, ключовою проблемою цього спору є питання доведення відповідності рівня договірних цін рівню ринкових цін та визначення суб'єкта, який несе тягар доказування факту невідповідності цін.
Звертаємо увагу, що у податковому законодавстві сформовано так звану “презумпцію ринкової ціни угоди», відповідно до якої сформована договірними сторонами ціна буде вважатися ринковою, допоки її невідповідність не буде доведено у встановленому порядку.
Отже, сформульована у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України презумпція ринкової ціни угоди може бути спростована особою, яка вважає рівень договірної ціни нижчим за ринковий, і саме ця особа (у спірному випадку - контролюючий орган) має довести невідповідність ціни договору рівню ринкових цін.
Єдиним винятком, що виключає правило презумпції ринкової ціни угоди відповідно до підпункту 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України, є операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Разом з тим, згідно з критеріями контрольованих операцій (підпункт 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) такими операціями є операції виключно з нерезидентами, тоді як спірні у цій справі правочини відбулися між резидентами України.
При цьому, з'ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.
Тому, відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем процедури з'ясування рівня звичайних цін.
Процедура встановлення контролюючим органом не визначена окремими нормами податкового законодавства. Водночас відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 “Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
Зазначений Указ був чинним на час виникнення спірних правовідносин, а також на момент проведення перевірки та на час вирішення справи судами першої та апеляційної інстанцій (втратив чинність 08 жовтня 2022 року).
Це також підтверджується і самим податковим органом. Так, у листі Державної фіскальної служби України від 13 жовтня 2016 року № 22286/6/99-99-15-03-02-15 зазначено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України, як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
Необхідність урахування саме офіційної інформації можна пояснити тим, що органи державної влади, які проводять статистичні дослідження та аналіз ринку, можуть надати узагальнену інформацію щодо середньої ціни продажу тих чи інших товарів усіма учасниками ринку.
…
Тобто, платник податку повинен довести причини формування цін, які не відповідають рівню ринкових, надаючи відповідні докази на підтвердження визначеної цінової політики у контексті наявності певних екoнoмічних вигoд лише після того, коли податковий орган у належний спосіб встановить, що договірна ціна дійсно не відповідає ринковій.».
Матеріалами справи підтверджено, що з метою встановлення рівня звичайної ціни податковий орган звертався з запитами до: AT «Укрзалізниця», Міністерства економіки України, Торгово-промислової палати України, Державної служби статистики України, Міністерства розвитку громад i територій України, але вказані організації не надали інформацію про звичайні ціни на вказаний вид послуг.
В якості бази, для визначення звичайної ціни в акті перевірки використовуються дані розміщені на сайті AT «Укрзалізниця» відповідно «Порядку визначення та перегляду ставок плати за використання власних вагонів перевізника AT «Укрзалізниця» в процесі надання послуг з перевезення вантажів».
Вказаний порядок затверджено рішенням правління AT «Укрзалізниця» 30.12.2020 №Ц-45/125, але, не дивлячись на це, інформація, розміщена на сайті, використовується податковим органом для розрахунку звичайних цін, починаючи з січня 2019 року.
Суд наголошує, шо відповідачем не надано будь-яких належних та допустимих доказів, що інформація, яка розміщена на сайті АТ «Укрзалізниця», відповідає дійсності та відображає реальну господарську діяльність товариства.
При цьому за відомостями, наведеними у акті перевірки, відповідач порівнював ставки плати за використання власних вагонів АТ «Укрзалізниця», які розміщені на сайті, зі ставками за договорами надання послуг з перевезень вантажів та оренди вагонів ТОВ ТК «КТЛ».
Інформація, наведена відповідачем у акті перевірки, не містить у собі даних відносно того, чи є проаналізовані податковим органом послуги ідентичними чи однорідними, чи умови надання послуг є співставними чи ні, відсутні дані про обсяг послуг, строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, чи стосуються послуги нових вагонів чи тих, що були у користуванні, здійснюється надання таких послуг державним чи приватним суб'єктом господарювання, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну, тощо. Тобто податковим органом не було здійснено аналізу всього і достатнього спектру показників господарських операцій, які впливають чи можуть впливати на ціну послуги.
Подібні висновки зроблені Верховним Судом у постановах від 05.01.2021 у справі № 160/6018/19, від 29.07.2021 у справі № 460/87/20, від 16.08.2023 у справі № 240/2634/21.
Таким чином, висновки відповідача про заниження бази оподаткування ПДВ та не реєстрації податкових накладних не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.
Крім цього, як слідує зі змісту акту перевірки, відповідач дійшов до висновку про завищення податкового кредиту у лютому та березні 2022 року по взаємовідносинах з ТОВ «ШАХТАРСЬКТРАНС» (код ЄДРПОУ 33467331) та ТОВ «ПCMK OPIC» (код ЄДРПОУ 37747487) внаслідок включення до складу податкового кредиту сум ПДВ в розмірі 586 635 грн та 141 420 грн., які не підтверджено податковими накладними, що зареєстровані в ЄРПН у відповідному порядку.
До такого висновку податковий орган дійшов, оскільки вважає, що в порушення підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України позивачем не приведено у відповідність податковий кредит, задекларований в деклараціях за лютий-березень
2022 року на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Надаючи оцінку зазначеному порушенню, суд зауважує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) у розділу ХХ «Перехідні положення» пункту 32-2 підрозділу 2 викладено в такій редакції:
«Тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку:
включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов'язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Отже, окресленими положеннями передбачено право платника податків включати до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них.
При цьому пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не передбачає зобов'язання такого платника податків зареєструвати відповідні податкові накладні.
У той же час підпунктом 69.1-1 пункту 69-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням Закону № 2260-IX, регламентовано, що платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, цей пункт не містить обов'язку коригування податкового кредиту у випадку відсутності реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а лише покладає на платника обов'язок звірити раніше задекларований на підставі первинних податкових документів податковий кредит з даними зареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування.
Висновок податкового органу, щодо права на податковий кредит у лютому-березні 2022 року, який сформований на підставі первинних документів, зберігається тільки якщо у липні 2022 року контрагент зареєстрував податкові накладні, суперечить конституційному принципу неможливості зворотної дії нормативно-правового акта у часі.
Згідно акту перевірки податковий орган не має зауважень щодо будь якого первинного документу, на підставі якого позивачем були включені суми ПДВ до складу податкового кредиту за лютий, березень 2022 року.
При цьому слід зауважити наявність взаємовідносин між TOB «ТК «КТЛ», ТОВ «ШАХТАРСЬКТРАНС» та ТОВ «ПCMK OPIC» підтверджується наданими до перевірки актами здачі-прийняття робіт, платіжними дорученнями та оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 63.
Суд вважає за необхідне зазначити, що у зв'язку із військовою агресією російської федерації проти України Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022«Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», в Україні введено воєнний стан із 5 год 30 хв 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.
Указами Президента України від 14 березня 2022 року № 133/2022, від 18 квітня 2022 року № 259/2022«Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», від 22 квітня 2022 року № 259/2022, від 17 травня 2022 року № 341/2022, від 12 серпня 2022 № 573/2022, від 7 листопада 2022 року № 757/2022, від 6 лютого 2023 року № 58/2023, від 1 травня 2023 року № 254/2023, затверджених Законами України «Про продовження дії воєнного стану в Україні» від 15 березня 2022 № 2119, від 21 квітня 2022 року № 2212, від 22 травня 2022 року № 2263, від 15 серпня 2022 року № 2500-IX, від 16 листопада 2022 року № 2738-IX, від 7 лютого 2023 року № 2915-IX (відповідно), строк дії воєнного стану в Україні продовжено з 5 год 30 хв 26 березня 2022 року строком на 30 діб, з 5 год 30 хв 25 квітня 2022 року строком на 30 діб, з 5 год 30 хв 25 травня 2022 року строком на 90 діб, з 5 год 30 хв 23 серпня 2022 року строком на 90 діб, з 5 год 30 хв 21 листопада 2022 року строком на 90 діб, від 2 травня 2023 року № 3057-ІХ з 5 год 30 хв 20 травня 2023 року строком на 90 діб.
Станом на час розгляду даної справи в Україні продовжує діяти воєнний стан.
Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.
Законом України від 03.03.2022 № 2118-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року, внесено зміни до ПК України, а саме підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» кодексу доповнено пунктом 69, згідно із яким: тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України від 15.03.2022 № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17.03.2022, підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно із яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов'язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов'язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі- Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, пункту 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов'язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Законом № 2260-ІХ викладені в новій редакції норми пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».
Також пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: Платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконанням платником податків обов'язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження», який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року № 967/38303 (далі Порядок № 225).
Згідно з пунктом 1 розділу І цього Порядку він розроблений з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов'язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу ІІ Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Порядку № 225 до платників податків / податкових агентів, які не можуть виконувати податкові обов'язки, передбачені Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються правила для підтвердження можливості чи неможливості виконання платником такого обов'язку передбачені цим Порядком.
Пунктом 3 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено: у разі неможливості виконання платником податків податкового обов'язку, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості.
За нормами пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов'язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, - платники податків, які не подали у строки, встановлені п. п. 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов'язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов'язку.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІІ Порядку № 225 у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов'язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.
Проаналізувавши наведені норми права приписи суд висновує, що приписи підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не встановлюють обов'язку платника податків (покупця товарів / послуг) коригувати податковий кредит у випадку не здійснення платником податків (продавцем / постачальником) реєстрації відповідної податкової накладної / розрахунку коригування, а лише покладає на такого платника (покупця товарів / послуг) обов'язок звірити раніше задекларований податковий кредит на підставі первинних (розрахункових) документів з даними зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування.
Діючим законодавством не передбачені вимоги до платника податку, який задекларував податковий кредит на підставі первинних документів, провести коригування податкового кредиту, виключивши з його складу суму ПДВ по незареєстрованим податковим накладним.
Щодо посилань відповідача на приписи пункту 201.10 статті 201, пункту 200.4 статті 200, пункту 198.6 статті 198 ПК України, суд зазначає, що спірні в межах цієї справи правовідносини виникли в умовах воєнного стану, отже, норми підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ Податкового кодексу є спеціальними відносно норм розділу V цього кодексу, а тому є пріоритетними у спірних правовідносинах.
Одночасно суд враховує, що у постанові Верховного Суду від 28.02.2024 у справі № 200/466/23 сформовано висновки про те, що позивач виконував зобов'язання з декларування сум податку на додану вартість згідно первинних документів та не може впливати на своїх контрагентів або нести відповідальність за реєстрацію своїми контрагентами податкових накладних з незалежних від нього обставин.
Тож, враховуючи вищенаведені приписи, у контексті обставин цієї справи, позивач набув право на застосування наведеного спеціального податкового режиму, регламентованого пунктом 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
Разом з цим у вказаному рішенні суду колегія суддів Верховного Суду прийняла до уваги, що праву платника на формування податкового кредиту фактично кореспондує обов'язок його контрагента щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в ЄРПН, для реалізації якого податковим законодавством, зокрема пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, також визначено спеціальний правовий режим на період дії воєнного стану.
Суд звертає увагу, що матеріали справи не містять в собі доказів, які б підтверджували протиправність поведінки контрагентів позивача за спірними операціями, яка б безумовно свідчила про наявність правових підстав для позбавлення позивача права на податковий кредит за такими операціями.
На підставі встановлених судом обставин та наведених нормативно-правових актів суд приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено наявність порушення товариством норм податкового законодавства у оціненій судом вище частині.
З приводу порушення товариством пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.1 статті 164, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 176.2 (а) (б) статті 176, з урахуванням вимог пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 (а) статті 171, пунктів 173.3 статті 173 ПК України, а саме заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 94 779,08 грн, в тому числі: не нарахування i несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірі 83 458,31 грн з доходу ОСОБА_7 як додаткового блага від придбання легкового автомобілю із знижкою від звичайної ціни; не нарахування i несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб в розмірі 11 320,77 грн з доходу ОСОБА_8 , як додаткового блага від придбання легкового автомобілю із знижкою від звичайної ціни та заниження військового збору на загальну суму 6 476,63 гривень, а саме: не нарахування та несплата до бюджету військового збору в сумі 5703,04 грн. із додаткового доходу ОСОБА_7 у вигляді транспортного засобу MERCEDES - BENZ, модель GLE250, 2017 р.в. у сумі знижки від звичайної ціни на 380 202,79 гривень; не нарахування та несплата до бюджет військового збору в сумі 773,59 грн. із додаткового доходу ОСОБА_8 у вигляді транспортного засобу VOLKSVAGEN, модель GOLF, 2012 року випуску, від придбання автомобілю із знижкою від звичайної ціни на суму 51 572,93 грн, суд зазначає про наступне.
Як свідчать матеріали справи, 27.02.2020 між позивачем (продавець) та
гр. ОСОБА_7 (покупець) було укладено договір купівлі-продажу транспортного засобу № 8048/2020/1959470.
За умовами договору позивач продав, а гр. ОСОБА_7 придбавала транспортний засіб: марка MERCEDES-BEHZ, модель GLE 250, 2017 року випуску, колір чорний, державний номер НОМЕР_1 . Ціну транспортного засобу сторони визначили в розмірі 748 500,00 грн. (в тому числі ПДВ 124 750,00 грн.), при цьому балансова вартість станом на 27.02.2020 (на дату реалізації авто фізичній особі) складала 594 937,52 грн.
Між позивачем (продавець) та гр. ОСОБА_8 (покупець) 22.12.2020 укладено договір купівлі-продажу транспортного засобу №8048/2020/2353100.
За умовами договору позивач продав, а гр. ОСОБА_8 придбав транспортний засіб: VOLKSVAGEN, модель GOLF, 2012 року випуску, колір білий, державний номер НОМЕР_2 . Ціну транспортного засобу сторони визначили в розмірі 188 450,00 грн. (в тому числі ПДВ 31 408,33 грн.), при цьому балансова вартість станом на 22.12.2020 (на дату реалізації авто фізичній особі) складає 149 624,00 грн.
Використовуючи Порядок визначення середньо ринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, затверджений постановою Кабінету міністрів України від 10.04.2013 № 403 (далі - Порядок № 403), відповідач в акті перевірки визначив середню ринкову вартість автомобіля MERCEDES-BENZ на рівні 1 128 702,79 грн (з ПДВ). Середню вартість автомобіля VOLKSVAGEN відповідач визначив на підставі листа Міністерства економіки України від 26.09.2024 №3822-06/70736-06 в розмірі 240 022,93 грн. (з ПДВ).
У подальшому відповідач робить висновок, що ТОВ «ТК «КТЛ» надало ОСОБА_7 додаткове благо у сумі 463 657,3 грн. та ОСОБА_8 у сумі 62 893,19 грн у вигляді знижки (яка розрахована як різниця між договірною вартістю придбаних автомобілів та середній ринкової вартості, визначеній згідно Порядку № 403.
Суд вважає безпідставними зазначені вище висновки контролюючого органу, мотивуючи це наступним.
Згідно з частиною 1 статті 626 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків.
Договір є двостороннім, якщо правами та обов'язками наділені обидві сторони договору (ч. 3 ст. 626 ЦК України).
Відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (ч. 1 ст. 627 ЦК України).
Частиною 1 статті 632 ЦК України регламентовано, що ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
Отже, визначення ціни за договором є істотною умовою купівлі-продажу, і ці умови визначаються сторонами угоди.
Як вже було загадано вище, підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України регламентує, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
З аналізу вище зазначеного вбачається, що встановлювати ціни, які не підлягають державному регулюванню, на продукцію або товари, належить виключно самим суб'єктам підприємницької діяльності, тобто учасникам договірних відносин.
Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ж ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги і. покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Отже, суд зазначає, що нормами ПК України встановлюються окремі випадки, передбачені цим Кодексом, за яких при здійсненні операцій по реалізації товарів (робіт, послуг) та подальшому обчисленню доходу за такими операціями повинні застосовуватися звичайні ціни, визначені згідно законодавства.
Разом з цим відповідно до пункту 173.1 статті 173 ПК України дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної, ринкової вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).
Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (для кожної марки, моделі таких транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів), і оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом.
Постановою Кабінету Міністрів України від 10.04.2013 № 403 затверджено Порядок визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів, який встановлює механізм визначення середньоринкової вартості легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів (далі - транспортні засоби) з метою визначення доходу від їх продажу (обміну) для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб
(далі - Порядок № 403).
У постанові Верховного Суду від 09.07.2019 у справі № 826/15481/18 суд дійшов висновку, що Порядок № 403 підлягає застосуванню продавцями фізичними особами, а не юридичними.
При цьому в зазначеній постанові Верховний Суд звернув увагу, що юридична особа виступає податковим агентом у разі виплати фізичній особі доходу (у грошовій або не грошовій формі), а у разі продажу юридичною особою власного транспортного засобу таке товариство не є податковим агентом.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Абз.2 п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України визначено, що загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Згідно з пп.14.1.54 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений як вичерпний і включає, серед інших, додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, окрім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Аналіз наведеного дає суду підстави дійти до висновку, що у разі отримання платником податку доходу у вигляді знижки від звичайної ціни (вартості) товарів виключно у випадку, якщо така знижка має індивідуальний (персональний) характер, сума такої знижки включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого платника як додаткове благо.
Умовами договорів купівлі-продажу автомобілів не передбачено надання будь-яких знижок.
Позивач не здійснює діяльність з продажу автомобілів, вказані автомобілі були придбані як основні засоби та використовувались у господарській діяльності підприємства, що підтверджено даними бухобліку та не спростовується матеріалами перевірки. В акті перевірки відсутні докази, що вказана знижка має індивідуальний характер.
Суд зауважує, що як вбачається з матеріалів справи, продаж автомобілів ТОВ «ТК «КТЛ» було здійснено за ціною не нижче балансової вартості автомобілів, що підтверджується даними бухгалтерського обліку, видатковими накладними №КТЛ1 від 27.02.2020 та №КТЛ2 від 22.12.2020, та не спростовується результатами перевірки.
Беручи до уваги викладене у свій сукупності, суд вважає, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказам наявність обставин заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 94 779,08 грн і, як наслідок, заниження ним військового збору в сумі 6 476,63 грн.
Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 статті 77 КАС України регламентовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню.
Згідно із частиною 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
До позовної заяви позивачем додано докази сплати судового збору у сумі 24 224,00 грн (платіжна інструкція від 21.03.2025 № 4862)
Оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог, відшкодуванню позивачу з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає судовий збір у розмірі 24 224,00 грн.
Керуючись ст. ст. 241-246, 255, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, Київський окружний адміністративний суд, -
Адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 20.12.2024: №2566/ж10/31-00-07-04-02-25, №2564/ж10/31-00-07-04-01-25, №2565/ж10/31-00-07-04-02-25, №2563/ж10/31-00-07-04-01-25, №2567/ж10/31-00-07-04-02-25.
Стягнути на користь ТОВ «КАРГОТРАНСЛОДЖІСТІК» сплачений судовий збір у розмірі 24224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) грн 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Лапій С.М.