03 липня 2025 року ЛуцькСправа № 140/2770/25
Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Каленюк Ж.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОСОБА_1 звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 січня 2025 року №00980901.
В обґрунтування позову позивач вказала, що ГУ ДПС у Волинській області провело фактичну перевірку дотримання вимог законодавства щодо обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин для електронних сигарет і пального у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », у якому здійснює господарську діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ). За результатами перевірки відповідач склав акт від 16 грудня 2024 року, за висновками якого встановлено реалізацію алкогольних напоїв із відображенням однієї і тієї ж марки акцизного податку декілька раз. На підставі висновків акта перевірки за порушенням пункту 16 статті 62 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №3817-ІХ), пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України (далі - ПК України) відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 03 січня 2025 року №00980901 про застосування штрафних санкцій у розмірі 24000,00 грн.
Позивач вважає це рішення протиправним, оскільки про проведення перевірки її не було повідомлено, а також позбавлено можливості надати будь-які пояснення. При цьому інформація про марки акцизного податку була отримана працівниками контролюючого органу не з фіскального чеку або контрольної касової стрічки, перевірка яких є обов'язковою для встановлення податкового правопорушення, а з автоматизованих систем контролюючого органу. Однак, на переконання позивача, будь-яке автоматизоване співставлення або дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки питання наявності та правильності відображення «цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» в розрахунковому документі суттєво відрізняються від питання фізичної наявності марки акцизного податку на алкогольному напої. Між тим фактичною перевіркою не було досліджено фізичну наявність на проданих пляшках алкоголю марок акцизного податку, які відповідають чи не відповідають фактично виданим/придбаним обсягам/ номерам таких марок акцизного податку.
Позивач вважає, що сам факт реалізації алкогольних напоїв з однаковими або помилковими реквізитами марок акцизного податку, зазначеними в розрахункових документах, може бути підставою для визнання такої реалізації продажем алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку, марками, що не відповідають вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі - Положення №1251), або взагалі без марок акцизного податку. Водночас ці обставини можуть бути підставою для проведення перевірки відповідачем, але не є єдиною та достатньою підставою для висновку про застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу на підставі пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ. Доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки або в магазині фактів продажу алкогольних напоїв без марок акцизного податку, видачі розрахункових документів, оформлених з порушеннями чи невстановленого зразка, матеріали перевірки не містять.
З наведених підстав позивач просила позов задовольнити.
Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі, її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України).
Відповідач у відзиві на позов та у додаткових поясненнях заперечив позовні вимоги та у їх задоволенні просив відмовити (а.с.30-32, 37-39). В обґрунтування цієї позиції відповідач вказав, що підставою проведення фактичної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 слугувало положення підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яке, крім відповідної інформації як підстави проведення перевірки, визначає ще й безпосереднє здійснення функцій податкового органу, передбачених законодавством, у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформації про фінансово-господарські операції платників податків, про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через систему обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Відповідач зауважив на тому, що представник позивача (продавець) допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки (про що свідчить підпис представника позивача у направленнях на проведення перевірки), а наказ на проведення перевірки вже реалізовано та відповідно складено акт та податкове повідомлення-рішення за наслідком його реалізації. При цьому за результатом проведення фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснювала реалізацію алкогольних напоїв із відображенням у фіскальних чеках однієї і тієї ж марки акцизного податку декілька раз, чим порушила вимоги пункту 16 статті 62 Закону №3817-ІХ, пункту 226.9 статті 226 ПК України. Це стало підставою для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій, передбачених пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ.
Вважає, що прийняття ГУ ДПС у Волинській області спірного рішення здійснено з дотриманням вимог чинного законодавства.
У відповіді на відзив позивач підтримала доводи позову та зазначила, що в наказі від 13 грудня 2024 року №4211-п всупереч вимогам, наведеним у пункті 81.1 статті 81 ПК України, відсутнє посилання на конкретні підстави проведення перевірки, які визначені пунктом 80.2 статті 80 ПК України, а міститься лише загальні посилання на норми ПК України, відсутні посилання на наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме щодо відсутності акцизних марок під час реалізації алкогольних напоїв (або ж про реалізацію алкогольних напоїв під однією і тією ж акцизною маркою). При цьому ні в наказі, ні у вступній частині акта перевірки не вказано про те, що така перевірка здійснювалась з метою перевірки даних, наявних в СОД РРО. Позивач вважає, що факт наявності на товарі марок акцизного податку можна встановити лише безпосередньо під час огляду такого товару. Випадки реалізації алкогольних напоїв з однією і тією ж маркою акцизного податку встановлено не в рамках контрольних закупівель, а шляхом аналізу відомостей аналітичної системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій за минулі періоди поза межами періоду проведення перевірки, що має характер документальної перевірки. Позивач вважає, що акт фактичної перевірки та висновки у ньому не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності, оскільки не могли встановлюватись фактичною перевіркою. Також рішення прийняте з порушенням строку його прийняття.
Крім того позивач вказала, що необхідною передумовою застосування до суб'єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій (податкового повідомлення-рішення) є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб'єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Натомість постановою Ківерцівського районного суду Волинської області від 20 березня 2025 року у справі №158/579/25 закрито провадження у справі про адміністративне правопорушення, передбачене частиною першою статті 156 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП) у зв'язку з відсутністю (недоведеністю) складу адміністративного правопорушення.
Відповідач заперечення на відповідь на відзив не подав.
Перевіривши письмовими доказами доводи сторін, викладені у заявах по суті справи, суд встановив такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрована фізичною особою-підприємцем та її видами діяльності є: 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 47.26 -роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.25 - роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах (а.с.8); у неї наявні ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами №03050308202402129 та №03050211202401772.
На підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 13 грудня 2024 року №4211-П (а.с.46), направлень від 16 грудня 2024 року №6783/03-20-09-05, №6784/03-20-09-05 (а.с.47-48) 16 грудня 2024 року на господарській одиниці, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 - магазин, розташований за адресою: АДРЕСА_1 , була проведена фактична перевірка зі складанням акта перевірки від 17 грудня 2024 року №03/34676/09-01/3303807769 (а.с.41-45).
За змістом розділу ІІІ акта перевірки, доперевірочним аналізом інформації СОД РРО було встановлено, що через програмний реєстратор розрахункових операцій із фіскальним номером 4000258487 реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку. Дані щодо продажу алкогольних напоїв наведені у додатках 1-2 до акта перевірки (а.с.43-44). За висновками акта перевірки такі дії є порушенням вимог пункту 226.9 статті 226 ПК України та пункту 16 статті 62 Закону №3817-ІХ.
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло рішення від 03 січня 2025 року №00980901 про застосування до ОСОБА_1 відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ фінансових санкцій у сумі 24000,00 грн (а.с.53).
Це рішення і є предметом оскарження.
При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 цього пункту).
За приписами пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Оскаржуючи рішення, прийняте за результатами фактичної перевірки, позивач вважає, що ГУ ДПС у Волинській області допущено порушення порядку призначення перевірки.
За змістом наказу ГУ ДПС у Волинській області від 13 грудня 2024 року №4211-п фактичну перевірку господарської одиниці, де здійснює діяльність ОСОБА_1 , призначено з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів та правовою підставою вказано підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5).
Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 акцентував увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховний Суд у постанові від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а вказував, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що ця норма містить одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: 1) наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства; 2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.
Із приписів підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України слідує, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які приписами статті 72 Закону №3817-ІХ покладені на відповідача.
Таке розуміння вказаної норми наведено у низці постанов Верховного Суду (від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 26 липня 2023 року у справі №280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21 та ін.). За змістом висновків, викладених у цих постановах, є підстави вважати усталеною практику Верховного Суду про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Як встановлено з матеріалів справи, передумовою призначення фактичної перевірки стало те, що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області під час доперевірочного аналізу інформації в СОД РРО було виявлено, що через програмний реєстратор розрахункових операцій із фіскальним номером 4000258487 реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку (дані про такі операції зазначено в додатках до акта перевірки).
На думку суду, хоч наказ від 13 грудня 2024 року №4211-п не містить посилання на отриману інформацію із СОД РРО, однак з огляду на його прийняття на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України зазначення про проведення фактичної перевірки з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, є достатньою підставою для проведення перевірки і у цьому разі відсутні підстави для висновку про незаконність фактичної перевірки. Наказ містить усі передбачені реквізити (як-от дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта, мета, перевірки, підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися), підпис керівника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
Копію наказу від 13 грудня 2024 року №4211 вручено продавцю магазину, якій одночасно пред'явлено направлення на проведення перевірки від 16 грудня 2024 року №6783 №6784 (а.с.47, 48) та службові посвідчення осіб, вказаних у направленнях, про що наявна розписка ОСОБА_2 (продавця).
За обставин цієї справи фактична перевірка проведена (акт недопуску до перевірки не складався) й за наслідками цієї перевірки прийняте рішення про застосування фінансових санкцій, що є предметом оскарження.
Перевірка даних за минулий період (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) в ході проведення фактичної перевірки не заборонена чинними нормами законодавством, а тому контролюючий орган в межах наданих повноважень також може використовувати дані розрахункових операцій суб'єкта господарювання за цей період. У зв'язку з цим суд відхиляє доводи позивача про те, що така перевірка носить характер документальної перевірки.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки Верховним Судом було зроблено висновок у постановах від 20 травня 2022 року у справі №826/8284/17, від 27 березня 2025 року у справі №560/15692/23.
Підсумовуючи наведене, судом не встановлено порушень зі сторони податкового органу в частині призначення фактичної перевірки господарської діяльності позивача.
Перевіряючи доводи сторін по суті виявлених порушень (пункту 226.9 статті 226 ПК України, пункту 16 статті 62 Закону №3817-ІХ в частині реалізації алкогольних напоїв із відображенням однієї і тієї ж марки акцизного податку декілька раз), що стало підставою застосування до останньої рішенням від 03 січня 2025 року №00980901 фінансових санкцій у розмірі 24000,00 грн, суд зазначає, що Закон №3817-ІХ визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.
Відповідно до частини шостої 16 статті 62 Закону №3817-ІХ алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Статтею 226 ПК визначені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).
Пунктом 226.7 статі 226 ПК України передбачено, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Як установлено пунктом 5 Положення №1251, марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «Україна», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ»; позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП». «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв); реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків; QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки. QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки. QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Інформаційні набори даних для генерації QR-кодів та штрих-кодів, що наносяться на марку для алкогольних напоїв, генеруються ДПС та передаються підприємству-виробнику з використанням засобів захисту інформації у зведеній заявці-розрахунку.
Відповідно до пункту 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Пунктом 226.11 статті 226 ПК України забороняються ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Отже, перелічені вище норми унеможливлюють факт законного (правомірного) повторного використання марки акцизного податку, яка за відповідними реквізитами (серією, номером тощо) виготовлена і видана (продана) лише один раз, одному покупцю (виробнику, імпортеру тощо) в одному примірнику.
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, суд зазначає, що висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
В контексті оцінки як доказ відомостей, внесених в додатки 1, 2 до акта перевірки і врахованих при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 03 січня 2025 року за №00980901, суд застосовує положення абзаців третього - п'ятого пункту 1.2 Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року за №1057 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055; далі - Порядок №1057), відповідно до яких:
система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;
система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
В силу правового регулювання підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Згідно з підпунктом 193.1.3 пункту 193 статті 19 ПК України державні податкові інспекції формують та ведуть, поряд з іншим, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу.
Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.
Податкова інформація, як слідує із підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується у значенні, визначеному Законом України від 02 жовтня 1992 року №2657-ХІІ «Про інформацію» (далі - Закон №2657-ХІІ).
Зокрема, статтею 10 Закону №2657-ХІІ визначено, що податкова інформація відноситься до видів інформації, які розрізняються за видами.
Податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (частина перша статті 16 Закону №2657-ХІІ).
Приписами пункту 74.1 статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до СОД РРО, інших систем та підсистем сформовані Верховним Судом у постановах від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, 30 січня 2025 року у справі №280/6829/23, від 06 лютого 2025 року у справі №120/11036/23, від 27 березня 2025 року у справі №560/15692/23.
За обставин цієї справи контролюючим органом здійснено аналіз та співставлення інформації, відображеної у фіскальних чеках, цифрового значення та штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та встановлено систематичну реалізацію позивачем алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах. Їх перелік згідно з інформацією СОД РРО за фіскальними чеками РРО №4000258487 наведено в додатках 1, 2 до акта перевірки. Так, зокрема, реалізовано алкогольні напої: горілку «Козацька рада, класична» 0,25 л - 2 пляшки відповідно до товарних чеків від 04 листопада 2024 року №3315954991 та від 28 листопада 2024 року №3445803688 із однією і тією ж акцизною маркою АНКК181230; коньяк «Коблево» три зірочки 0,1 л - 2 пляшки відповідно до товарних чеків від 05 листопада 2024 року №3318094734 та від 11 листопада 2024 року №3351508381 із однією і тією ж акцизною маркою АGXR904809; горілку «Козацька рада» 0,7 л - 3 пляшки відповідно до товарних чеків від 11 листопада 2024 року №3353431688, від 12 листопада 2024 року №3360334120, від 13 листопада 2024 року №336632832 та із однією і тією ж акцизною маркою АННВ067582 (а.с.55-58).
Вище по тексту судового рішення вже сформовано висновок суду стосовно того, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом враховані дані, внесені у додатки 1, 2 до акта перевірки, й такі, що містяться у системі обліку даних РРО.
Суд зауважує, що докази - це будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність оспорюваних обставин. Належними є докази, які прямо чи непрямо підтверджують існування чи відсутність обставин, що підлягають доказуванню у справі, та інших обставин, які мають значення, а також достовірність чи недостовірність, можливість чи неможливість використання інших доказів. Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Достатність доказів визначається як наявність у справі такої сукупності зібраних доказів, яка викликає у суб'єкта доказування внутрішню переконаність у достовірному з'ясуванні наявності або відсутності обставин предмета доказування, необхідних для встановлення об'єктивної істини та прийняття правильного рішення у справі.
Отже, матеріалами фактичної перевірки згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять до органів ДПС, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що повторюються. Такі докази є належними та достатніми для підтвердження факту продажу на господарській одиниці, де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами). При цьому коментовані відомості додатків 1, 2 із СОД РРО відповідають даним фіскальних чеків, роздрукованих із цієї бази даних (а.с.55-58).
Позивач, в свою чергу, не заперечує наявність фіскальних чеків (інформації системи зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій) про продаж зазначених товарів та відображеної інформації. При цьому покликання на неправильне введення реквізитів марок акцизного податку до РРО продавцем, а не наявністю продажу алкогольних напоїв, маркованих з порушенням вимог Положення №1251, суд вважає необґрунтованим.
Суд повторює, що відповідно до приписів пункту 226.7 статі 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер.
Оскільки марки акцизного податку дублюються, то це свідчить про порушення приписів статті 62 Закону №3817-ІХ, пункту 226.7 статі 226 ПК України, пункту 5 Положення №1251, а отже алкогольні напої не можуть вважатися маркованими в порядку, визначеному законодавством (така продукція вважається немаркованою).
Пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ встановлена відповідальність до суб'єктів господарювання за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом), застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.
Хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім порушенням норм Закону №3817-ІХ щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво/ зберігання/ транспортування/ реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або які вважаються немаркованими (марковані з відхиленням від вимог Положення №1251).
Суд зазначає, що позивач як суб'єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки. Окрім того, Положення №1251 містить опис зразка (розміру та реквізитів) марки акцизного податку для алкогольних напоїв, що надає змогу будь-якій особі перевірити відповідність марки акцизного податку вимогам чинного законодавства.
У розглядуваному випадку при проведенні фактичної перевірки працівниками ГУ ДПС у Волинській області було встановлено реалізацію алкогольних напоїв, які вважаються немаркованими (марковані з відхиленням від вимог Положення №1251), що підтверджується інформацією із бази даних СОД РРО (додатки 1, 2 до акта перевірки) та фіскальними чеками від 05 листопада 2024 року №3318094734, від 11 листопада 2024 року №3351508381, від 12 листопада 2024 року №3360334120, від 11 листопада 2024 року №3353431688, від 04 листопада 2024 року №3315954991 та від 28 листопада 2024 року №3445803688.
Посилання позивача на те, що відповідач не виявив безпосередньо під час перевірки наявності у магазині алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог, а всі висновки зроблені на підставі фіскальних чеків минулих періодів, не спростовують факту виявленого порушення, адже позивач була притягнута до відповідальності за факт реалізації алкогольних напоїв, які вважаються немаркованими, а не за зберігання товарів з порушенням вимог чинного законодавства.
Перевірка змісту фіскальних чеків під час проведення фактичної перевірки позивача входить до повноважень відповідача як контролюючого органу; саме зазначена у фіскальних чеках інформація щодо марок акцизного податку алкогольних напоїв свідчить про реалізацію таких алкогольних напоїв позивачем з відхиленням від вимог Положення №1251 (тобто, алкогольні напої слід вважати немаркованими), за що передбачена відповідальність на підставі пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ.
Надані позивачем докази про походження алкогольних напоїв (їх придбання в інших суб'єктів господарювання) (а.с.15-19) не спростовують висновків акта фактичної перевірки.
З приводу доводів позивача про порушення контролюючим органом строків прийняття спірного рішення, установленого пунктом 86.8 статті 86 ПК України, то цією нормою передбачено, що податкове-повідомлення рішення приймається керівником контролюючого органу протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня вручення акта перевірки.
Акт перевірки було вручено продавцю 16 грудня 2024 року, а спірне рішення прийняте 03 січня 2025 року, тобто протягом п'ятнадцяти робочих днів з дня вручення акта перевірки.
Позивачу як суб'єкту господарювання надано можливість подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення до контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня наступного за днем отримання акта перевірки, як це передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України, однак за обставин цієї справи позивач не скористалася своїм правом щодо подання таких пояснень. Під час перевірки письмові пояснення надавала продавець ОСОБА_2 , які однак, не містять обґрунтованих доводів по суті виявленого порушення (а.с.49).
Також суд наголошує, що фінансові санкції, про скасування яких просить позивач, застосовані рішенням ГУ ДПС у Волинській області від 03 січня 2025 року №00980901, а не протоколом про адміністративне правопорушення серії ВАД №592404, яке було предметом розгляду у справі №158/579/25.
Відповідно до частин шостої та сьомої статті 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов'язковою для суду.
З огляду на наведені положення КАС України суд відхиляє посилання позивача на постанову у справі про адміністративне правопорушення, оскільки у ній безпосередньо не досліджувались фіскальні чеки, якими встановлено факти реалізації алкогольних напоїв із зазначеними однаковими номерами та серією марок акцизного податку.
На переконання суду, встановлені у справі обставини у межах доводів сторін та наданих суду доказів не дають підстав для висновку про неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 03 січня 2025 року №00980901, а тому підстави для задоволення позову відсутні.
Оскільки суд відмовляє у задоволенні позову, то судові витрати не підлягають відшкодуванню позивачу.
Керуючись статтями 2, 72-77, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд
В задоволенні позову ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя Ж.В. Каленюк