02 липня 2025 року
м. Київ
справа № 160/9737/24
касаційне провадження № К/990/48181/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2024 року (головуючий суддя - Кальник В.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бишевська Н.А.; судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.)
у справі № 160/9737/24
за позовом Фермерського господарства «Гайворонського А.І.»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У квітні 2024 року Фермерське господарство «Гайворонського А.І.» (далі - ФГ «Гайворонського А.І.», позивач, платник, господарство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2024 року № 0148610712, № 0148700712, № 0148680712.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 08 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року, позов задовольнив.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що відповідач не довів фактичного порушення платником положень Податкового кодексу України (далі - ПК України), визначених в акті перевірки, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних актів індивідуальної дії.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2024 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на правомірності висновків акта перевірки та зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 27 січня 2022 року у справі № 826/19283/16, від 06 червня 2023 року у справі № 280/4556/19, від 23 березня 2023 року у справі № 804/15656/15, від 06 жовтня 2020 року у справі № 826/13468/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 520/11437/18, від 30 вересня 2020 року у справі № 1540/4936/18.
Верховний Суд ухвалою від 14 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
23 січня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну планову виїзну перевірку ФГ «Гайворонського А.І.» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, за результатами якої склав акт від 23 лютого 2024 року № 446/04-36-07-12/21897611.
Відповідно до висновків названого акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог:
підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2 425 250,00 грн та занижено податкові зобов'язання з податку на додану вартість на 3 107 474,00 грн;
пункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок нереєстрації податкових накладних.
На підставі висновків акта перевірки відповідач 05 квітня 2024 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 0148610712, яким збільшив суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 3 884 342,50 грн, з яких за податковим зобов'язанням 3 107 474,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 776 868,50 грн;
№ 0148700712, яким до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 3 400,00 грн;
№ 0148680712, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 2 425 250,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Разом з тим, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Перфора», Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Консул», Товариством з обмеженою відповідальністю «СК Маестро» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Січенергопром», судами було встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; актів наданих послуг; платіжних інструкцій; карток рахунків; довідок про вартість виконаних робіт та витрати; актів приймання виконаних робіт; підсумкових відомостей ресурсів; податкових накладних.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Надаючи оцінку доводам контролюючого органу, судові інстанції обґрунтовано виходили з того, що податкова інформація, на основі якої контролюючий орган дійшов висновку щодо неспроможності контрагентів виконати спірні операції, не може бути самостійною підставою для висновку щодо нереальності операцій з позивачем, оскільки податкові перевірки або зустрічні звірки контрагентів не проводились.
Суди правильно вважали, що наявна в інформаційно-аналітичних базах інформація відносно контрагентів суб'єкта господарювання за ланцюгами постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Судами обґрунтовано врахована довідка від 07 червня 2024 року № 3/08-01-07-07/38783971 про результати проведення зустрічної звірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Січенергопром», якою документально підтверджено реальність здійснення господарських відносин із ФГ «Гайворонського А.І.», їх вид, обсяг, якість та розрахунки.
З урахуванням викладеного, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів податкового органу щодо фіктивності господарських операцій платника з Товариством з обмеженою відповідальністю «Перфора», Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія Консул», Товариством з обмеженою відповідальністю «СК Маестро» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Січенергопром».
Крім того, актом перевірки встановлено, що при дослідженні первинних документів та обігових відомостей за бухгалтерськими рахунками 271 «Продукція рослинництва» за номенклатурою «Кукурудза» в сумі 11 817 540,09 грн за дебітом встановлено наступне: методом подвійного запису за Дт 271 «Продукція рослинництва» та Кт 2311 «Витрати поточного року» відображено оприбуткування зібраного врожаю кукурудзи в 2022 році в загальній сумі 11 817 540,09 грн в кількості 1 524,00 тонн. Відповідно до наданих до перевірки реєстрів відправки зерна та іншої продукції з поля (форма 77) за 2022 рік встановлено збору врожаю всього в кількості 1 542,60 тонн.
Під час проведення перевірки позивачу було надано запити від 14 лютого 2024 року б/н щодо надання пояснень та документального підтвердження встановлених відхилень між звітом № 29-сг про площі та валові збори сільськогосподарських культур та даними бухгалтерського рахунку 2311 «Витрати поточного року» та 271 «Продукція рослинництва» станом на 31 грудня 2022 року, а саме: відсутності незавершеного виробництва кукурудзи за рахунком 2311 «Витрати поточного року» та неоприбуткування кукурудзи за рахунком 271 «Продукція рослинництва».
ФГ «Гайворонського А.І.» надано наступні пояснення: згідно з реєстрами відправки зерна з поля (форма 77) зібрали кукурудзи урожаю 2022 року: 2022 рік в кількості 1 542,00 тонн, а саме: жовтень - 84,94 тонн, листопад - 420,10 тонн, грудень - 1 036,96 тонн; 2023 рік в кількості 2 683,732 тонн, а саме: січень - 2683,732 тонн. Загалом урожай кукурудзи 2022 року склав 4 225,732 тонн на площі 531,48 га, що відображено у звіті 29-сг за 2022 рік.
В акті перевірки зазначено, що згідно з відповіддю ФГ «Гайворонського А.І.» від 16 лютого 2024 року підтверджено збір врожаю кукурудзи у 2022 році в кількості 1 542,00 тонн та збір врожаю у 2023 році в кількості 2 683,732 тонн всього з площі 531,48 га. Проте, відповідно до рахунку 2311 «Витрати поточного року» станом на 31 грудня 2022 року відсутнє незавершене виробництво «Кукурудзи», отже відповідно до регістрів бухгалтерського обліку, наданих до перевірки у ФГ «Гайворонського А.І.» відсутнє незавершене виробництво «Кукурудзи» (не зібраний з полів врожай кукурудзи) для збору врожаю в січні 2023 року.
Матеріальна складова товарів/робіт/послуг, яку придбано з податком на додану вартість, в собівартості «Кукурудзи» за 2022 рік, посіяної на 531,48 га, складає 6 914 720,38 грн відповідно до наданих до перевірки актів списання засобів захисту рослин.
Матеріальна складова товарів/робіт/послуг, яку придбано з податком на додану вартість в собівартості «Кукурудзи» за 2022 рік в кількості 1 542 тонн, складає 2 523 181,47 грн.
Перевіряючими встановлено, що ФГ «Гайворонського А.І.» використано податковий кредит поза межами господарської діяльності платника податку за 2022 рік в сумі 807 076,00 грн, в тому числі за грудень 2022 року - 807 076,00 грн (матеріальна складова добрив, яку придбано з податком на додану вартість у вартості в розмірі 20 %, складає 210 4318,78 * 20 % = 420 863,75 грн + матеріальна складова насіння, яку придбано з податком на додану вартість у вартості в розмірі 14 %, складає 1 187 193,20 грн * 14 % = 166 207,05 грн + матеріальна складова добрив, яку придбано з податком на додану вартість у вартості в розмірі 20 % складає 1 100 026,93 грн * 20% = 220 005,39 грн).
На думку податкового органу, ФГ «Гайворонського А.І.» допущено використання матеріальної складової товарів/робіт/послуг, придбаних з податком на додану вартість, яку в бухгалтерському обліку відображено методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках ДТ 271 «Продукція рослинництва» та КТ 2311 «Витрати поточного року» всього в сумі 4 391 538,91 грн, поза межами господарської діяльності платника податку у зв'язку з відсутністю залишків незавершеного виробництва кукурудзи станом на 31 грудня 2022 року за рахунком КТ 2311 «Витрати поточного року».
Податковий орган дійшов висновку, що в порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України позивачем неправомірно занижено задекларовані показники у рядку 4 декларації в сумі 807 076,00 грн за грудень 2022 року, тобто в частині використання матеріальної складової товарів/робіт/послуг, придбаної з податком на додану вартість, яку в бухгалтерському обліку відображено методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках ДТ 271 «Продукція рослинництва» та КТ 2311 «Витрати поточного року» всього в сумі 4 391 538,91 грн, у зв'язку з відсутністю залишків незавершеного виробництва кукурудзи станом на 31 грудня 2022 року за рахунком КТ 2311 «Витрати поточного року».
Суди встановили, що позивачем до перевірки надані первинні документи, які фіксують операції зі збору врожаю кукурудзи протягом жовтня - грудня 2022 року та січня 2023 року.
Згідно з реєстрами відправки зерна з поля (форма № 77) збір позивачем врожаю кукурудзи 2022 року відбувався в наступних періодах: 2022 рік - 1 542,00 тонн, 2023 рік - 2 683,732 тонн.
Зазначена сільгосппродукція відображена в регістрах бухгалтерського обліку за рахунком 271 «Продукція рослинництва» у відповідних періодах.
Оригінали товарно-транспортних накладних, реєстри відправки зерна з поля (форма № 77) за 2022 рік та 2023 рік зі збору кукурудзи врожаю 2022 року, обороти за рахунком 271 «Продукція рослинництва» за 2022 рік, січень 2023 року надані в ході перевірки своєчасно та в повному обсязі.
Кукурудза врожаю 2022 року, у тому числі і та, яка зібрана у січні 2023 року, реалізована наступним контрагентам: Товариству з обмеженою відповідальністю «СП НІБУЛОН», Товариству з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Дніпропетровська», Товариству з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРСТАРЧ Україна», Товариству з обмеженою відповідальністю «СОЛАГРО», Товариству з обмеженою відповідальністю «МАРГАНЕЦЬКА ПТАХОФАБРИКА», Товариству з обмеженою відповідальністю «ДІЛЕКС ТРЕЙД», Товариству з обмеженою відповідальністю «ГЕРМЕС-ТРЕЙДІНГ», Товариству з обмеженою відповідальністю «Фермерів та приватних землевласників», що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями: актів списання насіння, добрива, засобів захисту рослин на вирощування кукурудзи врожаю 2022 року; товарно-транспортних накладних і реєстрів відправки зерна з поля (форма 77) при зборі врожаю 2022 року за період жовтня 2022 року по січень 2023 року включно; видаткових накладних; товарно-транспортних накладних на реалізацію кукурудзи врожаю 2022 року у 2022 році; податкових накладних, які досліджені судами та підтверджують реалізацію кукурудзи товариством, тобто здійснення саме господарської діяльність, а не діяльності поза межами господарської діяльності.
Посилання контролюючого органу на те, що відсутність відображення на рахунку 231 «Незавершене виробництво» станом на кінець 2022 року номенклатурної позиції «кукурудза» свідчить про здійснення збирання врожаю 2022 року (у січні 2023 року) поза межами господарської діяльності, є необґрунтованими.
Відсутність відповідної аналітики на рахунку 231 не може слугувати належним доказом відсутності господарської мети чи позбавляти платника права на формування податкового кредиту за витратами, понесеними в рамках вирощування врожаю (насіння, добрива, засоби захисту рослин). Така відсутність впливає виключно на достовірність обліку та точність визначення собівартості продукції, проте не нівелює сам факт здійснення господарської діяльності.
Норми ПК України, зокрема пункт 198.5 статті 198, не містять положень, які б встановлювали залежність виникнення податкових зобов'язань із податку на додану вартість від наявності чи відсутності залишків незавершеного виробництва на рахунку 231 «Незавершене виробництво».
Відсутність таких залишків у бухгалтерському обліку не є підставою для автоматичного застосування податкових наслідків, передбачених зазначеною нормою, оскільки ПК України визначає інші юридично значимі обставини для виникнення відповідного обов'язку.
Верховний Суд зазначає, що сам по собі календарний період збирання врожаю кукурудзи 2022 року не може розглядатися як юридично значимий критерій для поділу витрат, понесених на його вирощування, на ті, що здійснені в межах господарської діяльності, та ті, що нібито здійснені поза її межами, залежно від року, в якому фактично відбулося збирання врожаю.
Такий підхід суперечить як економічній природі господарської діяльності, так і податково-правовим засадам, які передбачають цілісність виробничого процесу незалежно від його календарного завершення.
Матеріали справи та результати перевірки підтверджують, що у 2020 - 2021 роках підприємством були понесені витрати на вирощування сільськогосподарських культур (ріпаку та соняшнику), частина яких у подальшому зазнала повної або часткової загибелі внаслідок несприятливих погодних умов, що підтверджується відповідними актами обстеження посівів та довідками гідрометеорологічної служби.
Господарство здійснило належне документальне оформлення господарських операцій щодо обліку втрат, пов'язаних із загибеллю врожаю, зокрема, у бухгалтерському обліку відображено списання витрат на рахунку 977 «Інші витрати операційної діяльності» та нараховано компенсуючі податкові зобов'язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України, що підтверджується податковими накладними.
Доводи податкового органу про те, що витрати, понесені на вирощування загиблих посівів, не пов'язані з господарською діяльністю не враховують характер та ризики сільськогосподарського виробництва, яке за своєю суттю включає ймовірність втрат через фактори, незалежні від волі платника податку. З огляду на це, зазначені витрати є частиною господарської діяльності незалежно від факту отримання доходу у вигляді врожаю.
Крім того, відповідно до пункту 8.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 року № 132, витрати на повністю загиблі посіви підлягають поділу на повторювані та неповторювані, з відповідним віднесенням останніх до витрат на пересіяну культуру. Перевіркою не встановлено порушень у порядку такого обліку та нарахування податкових зобов'язань за повторюваними витратами.
Відтак, податковим органом не надано доказів, які б свідчили про порушення позивачем податкового законодавства в частині обліку витрат і нарахування податку на додану вартість за операціями, що мають ознаки господарської діяльності.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що посилання відповідача на правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 27 січня 2022 року у справі № 826/19283/16, від 06 червня 2023 року у справі № 280/4556/19, від 23 березня 2023 року у справі № 804/15656/15, від 06 жовтня 2020 року у справі № 826/13468/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 520/11437/18, від 30 вересня 2020 року у справі № 1540/4936/18, не може бути прийняте як належне та достатнє обґрунтування його правової позиції у цій справі, оскільки наведені судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин, що не є тотожними або порівнянними з обставинами, встановленими у цьому провадженні.
Судове рішення має індивідуальний характер і приймається з урахуванням конкретного предмета спору, доказів, поданих сторонами, а також правової природи відповідних господарських операцій. Таким чином, відсутність аналогічності правових і фактичних підстав виключає можливість прямого застосування відповідної судової практики у цій справі.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова