м. Київ
02 липня 2025 року
справа № 120/14477/24
адміністративне провадження № К/990/20919/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Гончарової І. А.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області
на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року (суддя - Альчук М. П.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року (судді: Капустинський М. М., Шидловський В. Б., Сапальова Т. В.)
у справі №120/14477/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Жмеринський елеватор»
до Головного управління ДПС у Вінницькій області
про визнання протиправним та скасування рішення, -
Рух справи
У жовтні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Жмеринський елеватор» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, яким збільшено податок на прибуток іноземних юридичних осіб. Зокрема, позивач покликається на те, що при виплаті доходів у видів процентів за кредитом на користь компанії-нерезидента ALLIS ENTERPISES LIMITED, платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків), оскільки ALLIS ENTERPISES LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу, що підтверджується свідоцтвом бенефіціарного власника доходу. Водночас, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області № 0247912300 від 03 липня 2024 року.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач оскаржив їх в касаційному порядку до Верховного Суду.
02 червня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребувані матеріали справи з суду першої та/ або апеляційної інстанції.
18 червня 2025 року справа №120/14477/24 надійшла до Верховного Суду.
Обставини справи
ТОВ «Жмеринський елеватор» зареєстровано в якості юридичної особи, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Основним видом діяльності Товариства згідно КВЕД є складське господарство.
Учасником цього Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ «Агробілд-Інвест».
Окрім того, позивач входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, компанія AMARISTA LIMITED, компанію AGRО DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED, компанію AGROPROSPERIS 2 LIMITED, компанію ALLIS ENTERPRISES LIMITED.
22 березня 2013 року між позивачем (як позичальником) та компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (як позикодавцем) укладено договір позики № 1, відповідно до пунктів 1.1-1.3 якого позикодавець передає позичальнику грошові кошти (позика), а позичальник зобов'язується використовувати позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути позикодавцю суму позики, що надається позичальнику за цим Договором, і сплачувати позикодавцю відсотки за користування позикою.
01 грудня 2016 року між компаніями ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, AMARISTA LIMITED та AGROPROSPERIS 2 LIMITED укладено договір про реструктуризацію, яким компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED була замінена на нового кредитора компанію AGROPROSPERIS 2 LIMITED, зареєстровану у Республіці Кіпр.
Надалі 27 листопада 2018 року укладено договір про реструктуризацію між компаніями AGRО DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED, AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED, відповідно до якого компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була замінена на нового кредитора компанію ALLIS ENTERPRISES LIMITED, зареєстровану у Республіці Кіпр.
Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2019 рік позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента ALLIS ENTERPRISES LIMITED 50 057 953 грн.
При виплаті такого доходу позивачем застосовано зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Товариство нарахувало та сплатило податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 1 001 159 грн.
Головним управлінням ДПС у Вінницькій області у період з 21 травня 2024 року по 27 травня 2024 року, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 та підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на підставі наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 20 травня 2024 року № 2423к та направлення від 21 травня 2024 року № 3133, проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Жмеринський елеватор» за період діяльності з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2019 року з метою дотримання вимог податкового законодавства з питань оподаткування доходів отриманих нерезидентом ALLIS ENTERPRISES LIMITED із джерелом їх походження в Україні.
За результатами податкової перевірки контролюючим органом складено акт перевірки від 03 червня 2024 року №22390/02-32-23-00-09/38328468 (далі - акт перевірки), з якого висновується, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2019 році на підставі Конвенції, оскільки, компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит отриманих процентів від українських підприємств акціонеру компанії NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови). Відтак, встановлено порушення вимог пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента з джерелом походження з України за період з 01 січня 2019 року до 31 грудня 2019 року всього в сумі 6 507 534 грн.
На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Вінницькій області винесло податкове повідомлення-рішення № 0247912300 від 03 липня 2024 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 9 761 301 грн (податкове зобов'язання у розмірі 6 507 534 грн та штрафні санкцій у розмірі 3 253 767 грн).
Позивач скористався процедурою адміністративного оскарження. Рішенням Державної податкової служби України № 27595/6/99-00-06-01-02-06 від 12 вересня 2024 року скаргу ТОВ «Жмеринський елеватор» залишено без задоволення, а рішення - без змін.
Доводи касаційної скарги
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій застосували пункти 103.2, 103.3 статті 103, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Обґрунтовуючи порушення судами норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України, відповідач визначає підставу касаційного оскарження - пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв'язку з частиною другою статті 353 КАС України.
Покликаючись на постанови Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, скаржник акцентує увагу на необхідності враховувати при вирішення спорів Коментарі ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування, в яких докладно розкрито, зокрема, терміни «бенефіціарний власник доходу», «фактичний власник доходу», а також аналізувати правовідносини на предмет ознак, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів.
На думку скаржника, суди не врахували висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17: «суди свій висновок про правомірність дій позивача (обставини, що мають істотне значення) зробили не на підставі допустимих доказів; суди не вдалися до дослідження суті відповідних операцій, незважаючи на те, що відповідач під час судового розгляду заперечував наявність в нерезидента статусу фактичного отримувача доходу й, як наслідок, умов для звільнення від оподаткування при виплаті доходів останньому; суди помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з'ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договору формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували; суди не врахували, що у випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі; такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами; як наслідок, висновки судів не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими; зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правової позиції по суті спору».
Відповідач вважає, що апеляційний суд порушив норми процесуального права (статті 73, 74, 90, 242, 246 КАС України) в частині не дослідження зібраних у справі доказів, а також встановлення обставин справи на підставі неналежних, недостовірних доказів, що унеможливило встановлення усіх фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення цієї справи.
Скаржник наголошує, що компанія «ALLIS ENTERPRISES LIMITED» (Кіпр) не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених українським підприємством у вигляді процентів, та їх бенефіціарним власником, а є лише проміжним агентом (здійснює транзит) з огляду на наступні факти:
- ALLIS ENTERPRISES LIMITED отримала права на кредити (тіло позики та нараховані проценти), які були видані українським підприємствам, в результаті зміни структури внутрішньогрупового фінансування групи компаній AGROPROSPERIS в обмін на випущені привілейовані акції, передані власному акціонеру AGROPROSPERIS 2 LIMITED;
- кредити є незабезпеченими заставою та видані пов'язаною стороною AGROPROSPERIS 2 LIMITED під спільним контролем;
- при отриманні процентів від українських компаній за користування позиками, компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED перераховує їх компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, яка в свою чергу перераховує такі проценти як викуп своїх привілейованих акцій акціонеру AMARISTA LIMITED (Кіпр), який, в свою чергу, перераховує такі кошти як повернення авансів акціонеру NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови);
- всі ризики щодо переданого кредитного портфеля українських підприємств несе компанія NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові острови).
Такі операції свідчать про транзит отриманих компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED процентів від українських підприємств акціонеру NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови). Основною метою виплати процентів на користь ALLIS ENTERPRISES LIMITED було виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь NAP (Кайманові Острови) було б застосовано ставку оподаткування 15% відповідно підпункту 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України.
Відповідач просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року в справі № 120/14477/24, прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому він просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Правове регулювання
Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.
Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Висновки судів попередніх інстанцій
Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ALLIS ENTERPRISES LIMITED є резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвом від 21 лютого 2019 року, виданим Міністерством фінансів Республіки Кіпр.
Дотримання позивачем пункту 103.2 статті 103 ПК України не заперечується відповідачем та не є спірним у цій справі.
Суд апеляційної інстанції звернув увагу на концепції податкової вигоди, спираючись на судову практику Європейського Суду Справедливості (European Court of Justice), за якою Суд ЄС дійшов висновку, що національним судам потрібно досліджувати такі обставини діяльності платника податків для встановлення факту зловживання правом: чи є укладені угоди з будь-яких економічних підстав; чи вони були укладені лише з метою недобросовісного застосування пільги, для того щоб ухилитися від сплати податку з джерела доходу. Суд постановив, що група компаній може бути визнана штучною структурою, якщо заснована не для ведення економічної діяльності, а для отримання необґрунтованої податкової вигоди, що суперечить меті прийняття застосовного податкового законодавства (тобто структура групи має формальний характер). Тобто, визначаючи компанію транзитною (кондуїтною), слід спиратися на аналіз мети її економічної діяльності, а також управлінської структури.
Досліджуючи спірні правовідносини суди установили, що ТОВ «Жмеринський елеватор» уклало договір позики з ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED № 1 від 22 березня 2013 року із подальшим укладенням відповідних додаткових угод, у зв'язку зі зміною умов.
Капітал ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED сформовано шляхом відчуження відчуження/продажу в 2014 році своєї дочірньої компанії AGRО DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED компанії AMARISTA LIMITED.
Водночас, 27 жовтня 2016 року була створена компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED, якій 01 грудня 2016 року передано частину кредитного портфелю українських підприємств, у тому числі, кредитного портфелю позивача, від ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED через AMARISTA LIMITED.
Відтак, кредитора за договором позики № 1 від 22 березня 2013 року замінено з ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED на AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
У грудні 2018 року AGROPROSPERIS 2 LIMITED придбала ALLIS ENTERPRISES LIMITED у своєї дочірньої компанії Agro Development (Ukraine) Limited.
Так, AGROPROSPERIS 2 LIMITED передала права, право власності та відсотки дебіторської заборгованості за наявними позиками своїй дочірній компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED в обмін на випуск привілейованих акцій, випущених дочірньою компанією на її користь.
Відповідно у грудні 2018 року відбулася заміна кредитора у договорі позики № 1 від 22 березня 2013 року з AGROPROSPERIS 2 LIMITED на ALLIS ENTERPRISES LIMITED, що відображено й у додатковій угоді № 7 до цього договору позики.
Відповідно до доводів контролюючого органу, ALLIS ENTERPRISES LIMITED перераховує отриманні проценти від українських компаній за користування позиками на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED, яка в свою чергу перераховує такі проценти як викуп своїх привілейованих акцій акціонеру AMARISTA LIMITED, яка далі перераховує такі кошти як повернення авансів акціонеру NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP (Кайманові Острови).
Аналізуючи наведені обставини, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що договір про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED. Тобто за наслідками укладення такого договору компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, а не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами.
Суди зазначили, що із додаткової угоди № 5 (із урахуванням змін внесених додатковою угодою № 7) до договору позики № 1 від 22 березня 2013 року слідує, що позикодавець, тобто ALLIS ENTERPRISES LIMITED, є бенефіціарним власником процентного доходу отримуваного із України. Більше того, зміст аналізованого договору та додаткових угод не містить зобов'язань АLLIS ENTERPRISES LIMITED з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам.
Про аналогічне зазначається і у пункті 32 листа від 22 лютого 2021 року щодо компанії АLLIS ENTERPRISES LIMITED. Так, у вказаному листі чітко зазначено, що отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов'язання передавати отримані проценти іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими процентами. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функції в офісі у Нью-Йорку.
Суд апеляційної інстанції врахував й те, що у постанові Верховного Суду від 14 серпня 2018 року у справі №817/1045/17 висновується, що компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (першочерговий кредитор) була бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від української дочірньої компанії групи NCH.
З урахуванням зазначеного суди попередніх інстанцій вважали, що подальша реструктуризація і передання прав вимоги за кредитними договорами новому кредитору компанії-учасника тієї ж групи ALLIS ENTERPRISES LIMITED, здійснена з метою передачі відповідних фінансових асигнувань в межах групи з метою раціоналізації процесів, а не встановлення уже існуючого відповідного преференційного режиму.
Суди зазначили, що факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування не може доводити відсутність у ALLIS ENTERPRISES LIMITED статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у ході своєї діяльності.
Загальнодоступним є факт розгалуженості структури компаній групи NCH. Водночас наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й ALLIS ENTERPRISES LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг.
Відповідно до управлінських звітів компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов'язаних компаній.
Суди попередніх інстанцій акцентували на тому, що листом уповноваженого органу Республіки Кіпр від 22 лютого 2021 року № 3.10.43.2/АV.225 P.848 підтверджено, що ALLIS ENTERPRISES LIMITED надає позики пов'язаним компаніям, таким чином, Компанія виконує функції, пов'язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд і бухгалтерський облік). Ця роль належить Директорам Компанії (п. 19).
Дослідивши Статут компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED, суди звернули увагу на те, що управління діяльністю компанії здійснюється Радою директорів, яка може здійснювати всі повноваження компанії, які відповідно до Закону і цього Статуту не повинні здійснюватися на загальних зборах Компанії (пункт 87). Рада директорів уповноважена: укладати договори (пункт 4 ); викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (підпункти 5.4, 5.6); повноваження на пред'явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (пункт 20); повноваження на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (пункти 39-41).
Здійснення такої діяльності, за висновком судів, підтверджується як фінансовою звітністю компанії, так і відповідними угодами. Зокрема, додаткова угодою № 7 до договору позики 2013 року (укладена після договору про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року) підписана директором компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED.
Аналіз рішень про зворотній викуп акцій компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED протягом 2019 року свідчить про те, що такі прийняті Радою директорів компанії.
Досліджуючи питання відсутності/наявності фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території, суди установили, що директори здійснювали управління компанією на підставі Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року, укладеного між компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED та компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED.
Суди зауважили, що матеріалами справи підтверджено, що директори ALLIS ENTERPRISES LIMITED виконували функції директорів в інших компаніях, при цьому суди врахували й те, що такі функції директори виконували лише в межах компанії груп на підставі відповідних договорів.
Відповідно до пункту 6 Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року ALLIS ENTERPRISES LIMITED здійснює оплату саме за послуги ATS Agribusiness Investments Limited, у які входить і відшкодування витрат ATS Agribusiness Investments Limited на виплату заробітної плати залученим працівникам.
За висновком судів попередніх інстанцій в реаліях сьогодення відсутність працівників у штаті підприємства не є підставою стверджувати про не здійснення таким підприємством господарської діяльності, з огляду на наявність послуг аутсорсингу та аутстафінгу, які фактично є передачею підприємством на підставі договору певних функцій підприємницької діяльності іншій профільній компанії, яка діє в необхідній галузі.
Відповідно до листа компанії ATS Agribusiness Investments Limited від 26 березня 2024 року компанія ATS Agribusiness Investments Limited виплатила 144571 євро в якості винагороди директорів пов'язаних компаній-учасників групи.
Вказане, за позицією судів, лише свідчить про виконання умов відповідного договору, а не фінансування компанії іншою компанією групи.
В той же час, суди зауважили, що аутсорсинг та аутстафінг є законними, врегульованими законодавчими нормами та дієвими способами оптимізації певних бізнес-процесів, що економить ресурси власника бізнесу, а тому виконання директорами функцій у групі компанії на підставі таких договорів жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.
Суди не взяли до уваги доводи відповідача стосовно того, що функції директорів компаній ALLIS ENTERPRISES LIMITED повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH (Кайманові Острови), та послалися на лист уповноваженого органу Республіки Кіпр від 22 лютого 2021 року № 3.10.43.2/АV.225 P.848, у якому зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі (пункт 13), операційні рішення, пов'язані з такими інвестиціями, приймаються Директорами Компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями і під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і Нью-Йоркського офісу (пункт 15).
Також, суди установили, що протягом 2019 року компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED не видавала генеральних довіреностей, що підтверджується свідоцтвом бенефіціарного власника процентного доходу за 2018, 2019 рік та розглядуваним листом уповноваженого органу Республіки Кіпр.
Вказане, на думку судів, свідчить про те, що у компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED були відсутні будь-які інші повноважні особи на прийняття в інтересах компанії рішень з будь-яких питань, що б могло сприйматися контролюючим органом як фактичне управління компанією та виключати відсутність бенефіціарництва, з огляду на наявність постійного представництва.
Суди наголосили, що структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.
В оскаржуваних судових рішеннях акцентовано на тому, що в акті перевірки зазначено - ALLIS ENTERPRISES LIMITED не є бенефіціарним власником доходу, отриманого від позивача у 2019 році, оскільки кредити є незабезпеченими заставою та видані пов'язаною стороною AGROPROSPERIS 2 LIMITED під спільним контролем.
Такі висновки суди попередніх інстанцій сприйняли критично, оскільки сфера визначення умов відповідних кредитних договорів у процесі веденні бізнесу відносить виключно до сфери господарської діяльності. Статус пов'язаної особи, у тому числі у межах однієї фінансової групи, не може обмежувати контрагентів у тактиці ведення бізнес-процесів та тим більш обмежувати особам користування послугами на визначених умовах.
Податковий орган доводив відсутність у компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED власних активів для надання позик українським підприємствам, та наголошував на тому, що група компаній повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії NCH (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях.
З цього питання суди попередніх інстанцій зазначили, що у результаті укладення договору про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED отримала від компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компанії NCH.
Зі звітів про рух грошових коштів компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED за 2018-2019 роки та листа цієї компанії від 26 березня 2024 року, яким підтверджується рух грошових активів, суди установили, що позики, видані компанією пов'язаним особам на території України, у 2019 році складали 34 080 900 дол. США, а суми позик повернутих пов'язаними особами на території України у 2019 році складали 34 438 000 дол. США (з 85 589 333 дол. США позик, повернутих всіма пов'язаними особами, включаючи ті, що зареєстровані в Україні). Водночас, суми процентів за наданими позиками, виплачені пов'язаними особами у 2019 році склали 14 636 057 дол. США.
Суди зазначили, що відповідач не врахував, що ALLIS ENTERPRISES LIMITED використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній. Так відповідно до аналізованих фінансових звітів такі суми склали - 2 837 697 дол. США у 2018 році, 8 251 267 дол. США у 2019 році).
Аналіз сум звітності товариства спростовує твердження контролюючого органу про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов'язаним особам на території України, зокрема й за рахунок повернутих позик.
Суди попередніх інстанцій зауважили, що чинне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає бенефіціарного власника процентів, виплачених за позикою.
До того ж, як слідує з фінансової звітності компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) остання самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.
Водночас, в основу тверджень контролюючого органу щодо того, що ALLIS ENTERPRISES LIMITED є кондуїтної компанією покладено те, що вибудована корпоративна структура із ланцюга міжнародних компаній NCH спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій.
Аналіз норм законодавства та матеріалів справи, за висновком судів, свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів.
Кредитні договори, на підставі яких компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED отримувала дохід у вигляді процентів є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії.
Так, нараховані компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED проценти за такими кредитними договорами відображаються у складі її активів.
Апеляційний суд зауважує, що права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначені того, чи є привілейована акція фінансовим зобов'язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами.
Суди наголосили, що у контексті цієї справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованих на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах.
Тобто рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів.
Суд апеляційної інстанції окремо зазначив, що згідно з пунктом 7 Угоди про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року випуск акцій ALLIS ENTERPRISES LIMITED на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED документується і підтверджується офіційним Сертифікатом, який видається Департаментом Реєстрації Компаній і Офіційного Ліквідатора Міністерства Торгівлі, Промисловості та Туризму Кіпру, а внесення компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED портфелю позик до акціонерного капіталу ALLIS ENTERPRISES LIMITED документується і підтверджується Протоколом Передачі Портфелю Позик або іншим аналогічним документом.
Суд вважає, що прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав не утворюють господарську діяльність.
Окрім того, відповідно до аналізованого листа ALLIS ENTERPRISES LIMITED від 26 березня 2024 року, компанія не здійснювала послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2019 рік.
Вказане підтверджує, що компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED очевидно не могла здійснювати транзит отриманого від українських дочірніх компаній протягом аналізованого контролюючим органом у 2019 року процентного доходу на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
В акті перевірки відповідач зазначив, що за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED процентні доходи у розмірі 215 439 тис. дол. США, в свою чергу AGROPROSPERIS 2 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у AMARISTA LIMITED у розмірі 21 800 тис. дол. США, які були перераховані безпосередньо в NAP. Окрім того, відповідач вказує на збитковість AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
Проте, суд апеляційної інстанції визнав необґрунтованим такий аналіз руху та структури грошових потоків як компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED, так і AGROPROSPERIS 2 LIMITED, оскільки він створює хибне враження про співставність отриманих та виплачених сум, так як відповідні грошові потоки компаній мали бути проаналізовані не сукупно, а за кожний рік окремо, оскільки звітним (податковим) періодом є саме відповідний рік.
Більше того, аналіз фінансової діяльності контролюючого органу не містить оцінки усіх грошових находжень та не розділяє такі у залежності від акціонерів українських компаній, що б давало змогу детально дослідити відповідний рух коштів та встановити послідовність операцій перерахування. Перевірка контролюючого органу не надає почергову оцінку господарської діяльності компаній, що унеможливлює встановлення сутності та змісту відповідної операції, нівелюючи її форму, зумовлену комерційною діяльністю.
Визначаючись щодо доводів відповідача на застосування режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, то суди попередніх інстанцій зазначили, що режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу.
Водночас, суди вважають, що податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відноситься до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр.
Підсумовуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що доводи податкового органу про транзитність грошових коштів на рахунках ALLIS ENTERPISES LIMITED за 2019 роках є безпідставним та таким, що свідчить про формування висновків акта перевірки на вибіркових відомостях.
Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду
У даній справі між сторонами немає спору щодо того, що компанія ALLIS ENTERPISES LIMITED була резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України.
Як зазначено вище, у результаті укладення договору про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED отримала від компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компанії NCH.
При вирішенні справ між пов'язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту.
Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).
Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід («Тест бенефіціарного власника доходу»), колегія суддів зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов'язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу.
Нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу.
В контексті цього критерію колегія суддів акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію?
Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов'язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).
Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов'язання передати дохід «по ланцюгу» може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента.
У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року (справа №804/4659/15) зазначається наступне: «При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу».
Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17), де зазначається наступне: «Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.
Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому».
В касаційній скарзі відповідач стверджує про наявність у компанії АLLIS ENTERPRISES LIMITED зобов'язання з переказу отримуваного від позивача процентного доходу.
Однак, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, зміст аналізованого договору та додаткових угод не містить зобов'язань АLLIS ENTERPRISES LIMITED з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам. Про аналогічне зазначається і у пункті 32 листа від 22 лютого 2021 року щодо компанії АLLIS ENTERPRISES LIMITED. Так, у вказаному листі чітко зазначено, що отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов'язання передавати отримані проценти іншій стороні.
Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти.
Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функції в офісі у Нью-Йорку.
Також, не містить таких зобов'язань ні договори про реструктуризацію, ні рішення про викуп привілейованих акцій.
За умовами договору й додаткових угод позикодавець (тобто ALLIS ENTERPRISES LIMITED) є бенефіціарним власником процентного доходу отримуваного із України.
Суди попередніх інстанцій не установили будь-які факти, що свідчать про посередницьку функцію ALLIS ENTERPRISES LIMITED. Зокрема, відсутні факти, які вказують, що ALLIS ENTERPRISES LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від ТОВ «Жмеринський елеватор».
Коментуючи статтю 11 (C(11)-9; C(11)-10) конвенцій про уникнення подвійного оподаткування - «проценти» ОЕСР вказує:
« 10.1. Це також було б несумісним з метою та призначенням Конвенції, якби держава джерела доходу надавала звільнення або пільги у випадку, коли резидент Договірної Держави, не діючи через агентські або номінальні відносини, фактично виступає лише посередником для іншої особи, яка насправді отримує вигоду від відповідного доходу. З цих причин у звіті Комітету з податкових питань під назвою «Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та використання посередницьких компаній» робиться висновок, що посередницька компанія, хоча й є формальним власником, зазвичай не може вважатися бенефіціарним отримувачем (в контексті та далі за текстом означає “бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу)» - примітка автора), якщо вона, з практичної точки зору, має дуже обмежені повноваження і в контексті відповідного доходу виступає лише як довірена особа або адміністратор, який діє в інтересах зацікавлених сторін.
10.2 У цих різних прикладах (агент, номінальний власник, посередницька компанія, що діє як довірена особа або адміністратор) безпосередній отримувач процентного доходу не є «бенефіціарним власником», оскільки його право на використання та отримання вигоди від процентів обмежене договірним або юридичним зобов'язанням передати отриманий платіж іншій особі. Таке зобов'язання зазвичай випливає з відповідних юридичних документів, але також може бути встановлене на основі фактичних обставин, які свідчать про те, що на практиці отримувач явно не має права на використання та отримання вигоди від процентів без обмежень у вигляді договірного або юридичного зобов'язання передати платіж іншій особі. Цей тип зобов'язання не включає договірні або юридичні зобов'язання, які не залежать від факту отримання платежу безпосереднім отримувачем, наприклад, зобов'язання, що не залежать від надходження платежу і які отримувач має як боржник або сторона фінансових операцій, або типові зобов'язання з розподілу, характерні для пенсійних схем або колективних інвестиційних інструментів, які мають право на переваги за Конвенцією згідно з принципами, викладеними в пунктах 22- 48 Коментаря до статті 1. Якщо отримувач процентів дійсно має право на використання та отримання вигоди від процентів без обмежень у вигляді договірного або юридичного зобов'язання передати отриманий платіж іншій особі, такий отримувач вважається «фактичним (вигодоодержувачем) власником» цього процентного доходу. Також слід зазначити, що стаття 11 стосується фактичного власника процентів, а не власника боргової вимоги, за якою ці проценти сплачуються, що в деяких випадках може бути різними особами».
Тобто, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли відсутнє зобов'язання «передати платіж».
Відповідно, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли наявне зустрічне зобов'язання в якому отримувач доходу є боржником, або коли передача доходу здійснюється в межах корпоративних відносин (розподіл прибутку компанії між акціонерами, викуп в акціонерів корпоративних прав тощо).
В таких випадках, юридична особа наділена дискрецією: вона має право розподіляти чи не розподіляти прибуток, вона має право обирати перед яким кредитором виконувати зобов'язання в першу чергу та може бути не здатна виконати зобов'язання перед таким кредитором через відсутність доходу, юридична особа має право викупляти чи не викупляти корпоративні права у свого учасника чи акціонера. Цивільно-правове чи господарсько-правове зобов'язання існує незалежно від наявності вхідних фінансових операцій, наявності доходу тощо. Від виконання такого зобов'язання особа не звільняється з підстав неможливості його виконання, зокрема, у зв'язку з фінансовим становищем тощо. У зв'язку з наведеним виключається «транзитний» характер операцій і критерій бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу вважається дотриманим.
В межах цієї справи всі доводи податкового органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури ALLIS ENTERPRISES LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH AGRIBUSINESS PARTNERS LP.
При цьому, колегія суддів вкотре наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв'язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов'язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень.
Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).
Колегія суддів Верховного Суду вважає, що вказаний критерій передбачає обов'язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження.
Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23) Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв'язку з чим дійшов висновку: «оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара».
Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року по справі №480/9226/23, де встановивши, що «У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік», дійшов наступного висновку: «підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з'ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов'язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин».
В касаційній скарзі відповідач стверджує, що суми, отримані компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED від позивача, є начебто співставними із сумами, які перераховувались на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
Водночас відповідні твердження є безпідставними. Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що висновки відповідача зроблені без врахування інших грошових надходжень (крім процентів за договорами позики), отримуваних компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED в 2018-2019 роках, а саме: сум позик, повернутих пов'язаними особами, компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 18 909 927 дол. США у 2018 році, 85 589 333 дол. США у 2019 році. Отже, отримані компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED від позивача, та суми, виплачені на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED відповідно, не співвідносяться між собою.
Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що відповідач не врахував, що компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик.
Такі доходи також використовувалися компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній.
У будь-якому випадку комплексний аналіз грошових потоків компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED протягом 2019 року, який повинен був зробити, але не зробив податковий орган, свідчить про відсутність послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу.
Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…».
Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23), де зазначається наступне: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні».
В касаційній скарзі відповідач стверджує, що компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED не є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою і контролюється офісом NCH в Нью-Йорку.
Водночас, суди попередніх інстанцій дослідили управлінські звіти компанії, її статут тощо й установили, що протягом 2019 року компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED мала своє місцезнаходження на території Республіки Кіпр, що не заперечується відповідачем в акті перевірки, а директори здійснювали управління компанією на підставі Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року, укладеного між компанією ALLIS ENTERPRISES LIMITED та компанією ATS Agribusiness Investments Limited. Такі особи дійсно виконували функції директорів в інших компаніях, але лише в компаніях групи, що жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.
Відповідно до листа компанії ATS Agribusiness Investments Limited від 26 березня 2024 року протягом 2019 року компанія ATS Agribusiness Investments Limited виплатила 144571 євро в якості винагороди директорів пов'язаних компаній-учасників групи.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.
Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв'язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов'язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов'язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред'явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент».
Суди попередніх інстанцій в своїх рішеннях зауважили, що з фінансової звітності слідує, що компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик.
До розгляду цього критерію податковий орган підійшов формально, дані фінансової звітності докладно в акті перевірки не аналізувалися, відсутні жодні показники, які б свідчили про фактичну наявність господарських ризиків, характер грошових потоків, які б свідчили про фінансування AGROPROSPERIS 2 LIMITED ALLIS ENTERPRISES LIMITED у зв'язку з притягненням останньої до відповідальності, виплатою за зобов'язаннями, фінансування зобов'язань не встановлено.
Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою.
Колегія суддів Верховного Суду вважає, що в межах цієї справи у зв'язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний.
Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.
Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…»
Відповідач не довів належними і допустимими доказами, а суди попередніх інстанцій не встановили факторів, які б свідчили про транзит коштів з ALLIS ENTERPRISES LIMITED.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідач неодноразово вказує на пов'язаність осіб, як аргумент відсутності в ALLIS ENTERPRISES LIMITED (на яку здійснювало виплату ТОВ «Жмеринський елеватор») статусу бенефіціарного власника доходу. Така аргументація контролюючого органу є помилковою і суди першої та апеляційної інстанції слушно вказують на те, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й ALLIS ENTERPRISES LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи.
Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв'язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов'язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що відповідач не довів, а суди попередніх інстанцій не установили, що компанія нерезидент зобов'язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від ALLIS ENTERPRISES LIMITED, відповідно, підстави вважати, що ALLIS ENTERPRISES LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ «Жмеринський елеватор», відсутні.
Касаційна скарга відповідача обґрунтована, зокрема, тим, що оскаржені судові рішення прийняті без врахування висновків Верховного Суду про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 22 квітня 2021 року у справі № 640/8578/19.
Однак, колегія суддів Верховного Суду виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення.
Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування даних податкового обліку.
Зокрема, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до правильних висновків, що компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED у спірний період була бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки не відповідала критеріям агента/посередника щодо такого доходу.
Правильним є висновок й про те, що факт укладення договору про реструктуризацію не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія ALLIS ENTERPRISES LIMITED не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2019 році.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 січня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року у справі №120/14477/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
І. А. Гончарова