Справа № 620/1/25 Головуючий у І інстанції - Баргаміна Н.М.
Суддя-доповідач - Мельничук В.П.
01 липня 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
Головуючого-судді: Мельничука В.П.
суддів: Бужак Н.П., Коротких А.Ю.,
при секретарі: Руденко Д.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ОСОБА_1 звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 16 серпня 2024 року № 12802/ж10/25-01-24-05, № 12803/ж10/25-01-24-05, № 12804/ж10/25-01-24-05, № 12805/ж10/25-01-24-05, № 12809/ж10/25-01-24-05.
Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач вказав на те, що у нього наявні всі документи, необхідні при закупівлі, оплаті, видачі, списанні та отриманні на автозаправних станціях палива дизельного та газу скрапленого, та які витрачались Позивачем для ведення господарської діяльності, тому ці витрати включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця відповідно до пп. 177.4.2 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України.
В частині донарахування єдиного внеску й військового збору, Позивачем зазначено, що спірна сума є похідною від попередніх оскаржуваних донарахувань контролюючого органу.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12802/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 382 339,75 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 305 871,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 76 467,95 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12803/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 31 861,65 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 25 489,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 6 372,33 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12804/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 418 372,50 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 334 698,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 83 674,50 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12805/ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафу в розмірі 3400,00 грн.
В решті позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким судовим рішенням, Головне управління ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Чернігівській області посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Апеляційна скарга мотивована тим, що перевірка проведена на підставі та в межах повноважень наданих податковим законодавством. Встановлені порушення підтверджені повною мірою та з урахуванням усіх наданих платником податків первинних документів.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Отже, оскільки Відповідач у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, представників Сторін в режимі відеоконференції, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 18.12.2019, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2018 по 18.12.2019, за результатами якої складено акт від 11.07.2024 № 9629/Ж5/25-01-24-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки) (т. 1, а.с. 16-49).
Відповідно до висновків Акта перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення Позивача:
- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України та Порядку обліку платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300, не подано повідомлення про об'єкти оподаткування (за формою № 20-ОПП) за 16 об'єктів;
- пункту 177.1, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України занижено суму чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 1 140 228,12 грн, в тому числі за 2018 рік в сумі 1 433 978,08 грн та за 2019 рік в сумі 451 554,24 грн.
Усього донараховано податку на доходи фізичних осіб за актом перевірки - 339 395,81 грн, в тому числі за 2018 рік - 258 116,05 грн, за 2019 рік - 81 279,76 грн;
- підпункту 2 пункту 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та підпункту 2 пункту 5 розділу 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом МФУ від 20.04.2015 № 449 було занижено суму нарахованого єдиного внеску за 2018 рік на 131 957,90 грн, за 2019 рік та 95 172,36 грн;
Донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу в розмірі 227 130,29 грн, в тому числі за 2018 рік на 131 957,90 грн, за 2019 рік на 95 172,36 грн;
- пункту 11 розділу 3 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435, а саме: ПП-ФО ОСОБА_1 ліквідаційний звіт за 2019 рік подано з порушення встановленого терміну;
- підпункту 1.1 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755 занижено суму військового збору, що підлягає сплаті до бюджету на 28 282,99 грн в тому числі за 2018 рік - 21 509,67 грн за 2019 рік - 6 773,32 грн.
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме ПП-ФО ОСОБА_1 не нарахував податкові зобов'язання на загальну суму 345 255 грн, в тому числі за 2018 рік на 8 945 грн та за 2019 рік на 336 310 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме ПП-ФО ОСОБА_1 занижено суму позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, яке сплачується до державного бюджету за перевіряємий період на загальну суму 345 255 грн, в тому числі за 2018 рік на 8 945 грн та за 2019 рік на 336 310 грн.
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме ПП-ФО ОСОБА_1 не зареєстрував податкові накладні з податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 337 033,00 грн, в тому числі за 2018 рік на 723 грн та за 2019 рік на 336 310,00 грн.
На підставі Акта перевірки, Головним управлінням ДПС в Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.08.2024:
- № 12802/ж10/25-01-24-05, яким збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 424 244,76 грн (за податковим зобов'язанням на суму 339 395,81 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 84 848,95 грн;
- № 12803/ж10/25-01-24-05, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 35 353,74 грн (за податковим зобов'язанням на суму 28 282,99 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 7 070,75 грн;
- № 12804/ж10/25-01-24-05, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 431 568,75 грн (за податковим зобов'язанням на суму 345 255,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 86 313,75 грн;
- № 12805/ж10/25-01-24-05, яким застосовано штраф в загальному розмірі 4 567,50 грн;
- № 12809/ж10/25-01-24-05, яким застосовано штрафні фінансові санкції на 5440,00 грн.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішенням, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов частково суд першої інстанції виходив з того, що Позивач як платник податків мав проявити належну податкову дисципліну та здійснити дії щодо подання повідомлення за формою № 20-ОПП, однак такі дії вчинено не було, що підтверджується результатами проведеної перевірки контролюючого органу.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12809/ж10/25-01-24-05, яким до Позивача було застосовано штрафні фінансові санкції на суму 5440,00 грн (340,00 грн за 16 об'єктів).
Також, першої інстанції дійшов висновку про протиправність висновків перевірки щодо не підтвердження понесених витрат при здійсненні підприємницької діяльності на придбання палива у ТОВ «Оріон» та ТОВ ВТФ «Дайна».
Разом з тим, суд першої інстанції не знайшов підстав для визнання протиправності виявлених Головним управлінням ДПС у Чернігівській області під час перевірки порушень, які відображень в акті від 11.07.2024 № 9629/Ж5/25-01-24-05/НОМЕР_1, щодо заниження сум доходу, що надійшли від здійснення пасажирських перевезень, виявлених розбіжностей між загальним оподатковуваним доходом фізичної особи-підприємця від здійснення господарської діяльності, відображеними в податковій декларації про майновий стан і доходи, та сумою обсягів постачання, відображеною в податкових деклараціях з ПДВ.
При цьому, Позивачем також в позові було вказано, що він не заперечує проти виявлених під час перевірки порушень, які встановлені при веденні обліку надходження доходів в книзі доходів і витрат фізичної особи-підприємця та розбіжностей даних в деклараціях про майновий стан з даними розрахункового рахунку та книги доходів і витрат фізичної особи-підприємця, допущених під час проведення господарської діяльності фізичної особи-підприємця і зазначених в акті перевірки.
За таких обставин, суд першої інстанції, оцінивши докази, які є у справі, в їх сукупності дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 16.08.2024 № 12802/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 382339,75 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 305871,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 76467,95 грн, від 16.08.2024 № 12803/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 31861,65 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 25489,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 6372,33 грн, від 16.08.2024 № 12804/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 418372,50 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 334698,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 83674,50 грн є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, як було встановлено судом першої інстанції, Позивач занизив обсяг постачання і відповідно податкове зобов'язання з ПДВ за 2018 рік на суму 723 грн, за 2019 рік на суму 522,00 грн та 1090,00 грн (разом 2335,00 грн), відповідно не нарахував податкові зобов'язання у вказаних розмірах, та як наслідок не зареєстрував податкові накладні з податку на додану вартість за перевіряємий період на суму ПДВ 2335,00 грн.
Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини та не спростування Позивачем заниження обсягів постачання, суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12805/ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафу в розмірі 1167,50 грн (50% від 2335,00 грн).
Крім того, зважаючи на встановлення судом першої інстанції протиправності висновків податкового органу щодо завищення витрат (не підтвердження фактичного використання при здійсненні підприємницької діяльності палива, придбаного у ТОВ «Оріон» та ТОВ ВТФ «Дайна»), суд першої інстанції також дійшов висновку про відсутність підстав для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, та як наслідок необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12805/ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафу в розмірі 3400,00 грн.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції в оскаржуваній частині, з огляду на наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з пунктом 63.3 статті 63 ПК України, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об'єктів оподаткування або об'єктів, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Заява про взяття на облік платника податків за неосновним місцем обліку подається у відповідний контролюючий орган протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об'єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню.
В контексті заявленого спору судом враховується, що відповідно до пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку.
В пункті 22.1 статті 22 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
З метою використання єдиної раціональної методики обліку платників податків і зборів у контролюючих органах розроблено Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі - Порядок № 1588, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 8.1. Порядку № 1588 платник податків зобов'язаний повідомляти про всі об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Згідно з пунктом 8.2. Порядку № 1588 об'єктами оподаткування і об'єктами, пов'язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об'єкти оподаткування), є майно та дії, у зв'язку з якими у платника податків виникають обов'язки щодо сплати податків та зборів. Такі об'єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Пунктом 8.4. Порядку № 1588 визначено, що повідомлення про об'єкти оподаткування або об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Відповідно до пункту 8.5. Порядку № 1588 у разі зміни відомостей про об'єкт оподаткування, а саме: зміна типу, найменування, місцезнаходження, виду права або стану об'єкта оподаткування, платник податків надає до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП з оновленою інформацією про об'єкт оподаткування, щодо якого відбулися зміни.
Згідно з пунктом 8.7. Порядку № 1588 рекомендований довідник типів об'єктів оподаткування оприлюднюється на офіційному веб-сайті Центрального контролюючого органу та розміщується на інформаційних стендах у контролюючих органах.
Таким чином, повідомлення про об'єкти оподаткування і об'єкти, пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається до контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дати оформлення договору купівлі-продажу, оренди чи іншого документа на право володіння, користування або розпорядження об'єктом оподаткування. Вказаний обов'язок передбачено також у разі зміни відомостей про об'єкт оподаткування.
Отже, відповідно до наведених вище норм Порядку № 1588 платник податків зобов'язаний подавати повідомлення за формою № 20-ОПП, зокрема, про об'єкти оподаткування або об'єкти, які пов'язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, в тому числі й орендованих транспортних засобів.
Основною метою запровадження форми № 20-ОПП є отримання від платників податків інформації про всі наявні в них об'єкти майна, їх місцезнаходження, переміщення та стан, у якому вони фактично перебувають (використовуються, тимчасово не використовуються, не використовуються).
Як вбачається з матеріалів даної адміністративної справи та встановлено судом першої інстанції, під час проведення перевірки Відповідачем було встановлено порушення Позивачем пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України та Порядку обліку платників податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, а саме не подано повідомлення про об'єкти оподаткування (за формою № 20-ОПП) за 16 об'єктів (орендованих транспортних засобів).
Позивач, як платник податків мав проявити належну податкову дисципліну та здійснити дії щодо подання повідомлення за формою № 20-ОПП, проте такі дії вчинено не було, що підтверджується результатами проведеної перевірки контролюючого органу.
Пунктом 117.1 статті 117 Податкового кодексу України передбачено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
На підставі вищенаведеного, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12809/ж10/25-01-24-05, яким до Позивача було застосовано штрафні фінансові санкції на суму 5440,00 грн (340,00 грн за 16 об'єктів), з чим погоджується і колегія суддів.
Як визначено пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з п. 163.1 ст. 163 ПК України об'єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Згідно з п. 177.2 ст. 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Відповідно до п. 177.3 статті 177 ПК України для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Згідно з п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, пов'язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об'єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об'єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов'язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв'язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.
У відповідності до вимог п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до вимог п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з вимогами п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм власності.
Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 Закону № 996-ХІV, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов'язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що між ТОВ «Оріон» (Продавець) та Позивачем (Покупець) укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 31.12.2017 № 28 (т. 2 а.с. 113-114), відповідно до пункту 1.1. якого Продавець зобов'язується продавати і відпускати нафтопродукти через свою мережу АЗС по відомостям, що надають право на одержання нафтопродуктів, а Покупець зобов'язується оплачувати вартість відпущених у такий спосіб нафтопродуктів.
Також, між ТОВ ВТФ «Дайна» (Продавець) та Позивачем (Покупець) укладено договір купівлі-продажу ТМЦ від 01.06.2013 № 1-6 (т. 2 а.с. 115-116), згідно з пунктом 1.1. якого Продавець передає у власність Покупцеві, а Покупець приймає та оплачує товарно-матеріальні цінності (надалі - ТМЦ) і сплачує за нього Продавцю грошову суму, що зазначені в рахунку-фактурі.
За наслідками господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Оріон» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Виробничо-торгова фірма «Дайна» Позивачем було надано видаткові накладні, фіскальні чеки, дорожні листи, подорожні листи, заправочні відомості (т. 2, а.с. 117- 264, т. 3, а.с. 1-253, т. 4, а.с. 1-240, т. 5, а.с. 1-240, т. 6, а.с. 1-240, т. 7, а.с. 1-253, т. 8, а.с. 1-247, т. 9, а.с. 1-248, т. 10, а.с. 1-241, т. 11, а.с. 1-240, т. 12, а.с. 1-250, т. 13, а.с. 1-76).
Колегія суддів дослідивши матеріали справи та встановлені судом першої інстанції відомості щодо операцій Позивача з його контрагентами, погоджується з висновками суду першої інстанції, та приходить до переконання щодо належного відображення останнім спірних операцій в бухгалтерському та податковому обліку.
Крім того, Відповідачем не надано ні суду першої інстанції, ні суду апеляційної інстанції доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності Позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що Позивачем доведено реальність здійснення господарських операцій з вищевказаними контрагентами, та що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами.
При цьому, наявність помилок в оформленні окремих документів не є безумовною підставою для висновків про відсутність господарської операції. Досліджені під час розгляду даної адміністративної справи первинні документи за своєю формою та змістом не суперечать вимогам податкового законодавства та мають необхідні обов'язкові реквізити, визначені законом.
Також колегія суддів звертає увагу, що як зазначено Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов'язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність висновків перевірки щодо не підтвердження понесених Позивачем витрат при здійсненні підприємницької діяльності на придбання палива у ТОВ «Оріон» та ТОВ ВТФ «Дайна».
Разом з тим, Позивачем в позові вказано, що він не заперечує проти виявлених під час перевірки порушень, які встановлені при веденні обліку надходження доходів в книзі доходів і витрат фізичної особи-підприємця та розбіжностей даних в деклараціях про майновий стан з даними розрахункового рахунку та книги доходів і витрат фізичної особи-підприємця, допущених під час проведення господарської діяльності фізичної особи-підприємця і зазначених в акті перевірки.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 16.08.2024 № 12802/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 382339,75 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 305871,80 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 76467,95 грн, від 16.08.2024 № 12803/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 31861,65 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 25489,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 6372,33 грн, від 16.08.2024 № 12804/ж10/25-01-24-05 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 418372,50 грн, в тому числі за податковим зобов'язанням в розмірі 334698,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 83674,50 грн є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, як вірно було встановлено судом першої інстанції, Позивач занизив обсяг постачання і відповідно податкове зобов'язання з ПДВ за 2018 рік на суму 723 грн, за 2019 рік на суму 522,00 грн та 1090,00 грн (разом 2335,00 грн), відповідно не нарахував податкові зобов'язання у вказаних розмірах, та як наслідок не зареєстрував податкові накладні з податку на додану вартість за перевіряємий період на суму ПДВ 2335,00 грн.
Таким чином, враховуючи вищевикладені обставини та не спростування Позивачем заниження обсягів постачання, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12805/ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафу в розмірі 1167,50 грн (50% від 2335,00 грн), з чим погоджується і колегія суддів.
Крім того, зважаючи на встановлення судом першої інстанції протиправності висновків податкового органу щодо завищення витрат (не підтвердження фактичного використання при здійсненні підприємницької діяльності палива, придбаного у ТОВ «Оріон» та ТОВ ВТФ «Дайна»), суд першої інстанції також дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, та як наслідок необхідність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.08.2024 № 12805/ж10/25-01-24-05 в частині застосування штрафу в розмірі 3400,00 грн.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції в оскаржуваній вище частині ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а доводи апеляційної скарги у вказаній частині не спростовують правомірності висновків суду першої інстанції в цій частині.
Відтак, беручи до уваги встановлені за результатами дослідження наявних у даній адміністративній справі доказів обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення адміністративного позову частково.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов'язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглянувши доводи Головного управління ДПС у Чернігівській області, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування у вказаній частині не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції в зазначеній частині - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий-суддя: В.П. Мельничук
Судді: Н.П. Бужак
А.Ю. Коротких
Повний текст складено 01.07.2025 року.