01 липня 2025 року м. Дніпросправа № 160/18141/23
Суддя І інстанції - Озерянська С.І.
Третій апеляційний адміністративний суд
у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),
суддів: Сафронової С.В., Коршуна А.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТСІТІ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ТОВ «НАФТСІТІ» звернулося з вищевказаним позовом до суду в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.05.2023 № 0092840408.
В обґрунтування позовних вимог вказує, що з дати набрання законної сили Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі також - Закон №2260-IX) ним розпочато проведення реєстрації податкових накладних за період з 24.02.2022 по 31.05.2022 та тих, що складались вже після 01.06.2022. Враховуючи значну кількість податкових накладних, першочергово реєструвались саме податкові накладні за період з лютого 2022 року, а потім вже накладні від 01.06.2022, що, у свою чергу, й призвело до порушення стоків реєстрації таких накладних. Вказує, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідач протиправно під час визначення розміру штрафу не керувався пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також - ПК України). Окрім того, наголошує, що частина податкових накладних подана до контролюючого органу у строки, передбачені податковим законодавством (до 18 години 00 хвилин 15 числа граничного строку реєстрації податкових накладних).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2023 року позовні вимоги було задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Апеляційна мотивована тим, що сам позивач не заперечує несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Вказує на правомірність застосування оскарженим рішенням штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено.
За наслідками розгляду касаційної скарги ТОВ «НАФТСІТІ» Верховним Судом постановою від20 березня 2025 року було скасовано постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05.03.2024, справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Скасовуючи постанову суд апеляційної інстанції Верховний Суд виходив з того, що оскільки у цій справі податкове правопорушення виникло внаслідок порушення позивачем саме строку, встановленого статтею 201 ПК України, і відсутні підстави для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, правомірним є притягнення його до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України прямо вказує на обов'язок ГУ ДПС під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Колегія суддів повторно акцентує увагу, що в межах цієї справи податкові накладні складені у червні, серпні, жовтні і листопаді 2022 року, тобто, граничний строк їх реєстрації визначала саме стаття 201 ПК України. Встановлений граничний строк реєстрації цих податкових накладних закінчився до набрання чинності пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що, відповідно, унеможливлює вважати вже закінчені строки продовженими або такими, що розпочалися знову. Реєстрація деяких податкових накладних відбулася у лютому 2023 року, тобто, після набрання чинності пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, однак, враховуючи вищевикладені висновки, ці норми не можуть застосовуватися до виявленого у цій справі правопорушення.
Отже, розміри штрафних санкцій, визначені податковим повідомленням-рішенням, враховуючи висновок про відсутність підстав для повного звільнення позивача від відповідальності за допущене порушення, відповідають нормам чинного законодавства.
Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що і у позовній заяві однією з підстав позову Товариством зазначено обставини своєчасної, на його переконання, реєстрації 22 із 35 податкових накладних. Вказує, що 22 податкові накладні надіслано на реєстрацію до контролюючого органу до закінчення операційного дня, встановленого п.69.18 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме до 18 години 00 хвилин 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому їх складено.
В касаційній скарзі позивач вказує, що, відмовляючи в задоволенні позовних вимог у повному обсязі, суд апеляційної інстанції зазначені доводи до уваги не прийняв та не надав їм жодної оцінки.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 Перехідних положень ПК України, норм статті 201 ПК України та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі також - Порядок №1246), вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов'язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов'язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.»
Разом з тим, суд апеляційної інстанції, прийшовши до обґрунтованого висновку про відсутність підстав для застосування у спірних правовідносинах пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та правомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі і в розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не перевірив доводів останнього щодо вчасної реєстрації частини податкових накладних; не встановив часу, коли позивач подавав на реєстрацію в ЄРПН 22 податкові накладні, складені 31.08.2022, 31.10.2022 та 30.11.2022 та чи мало місце подання на реєстрацію таких податкових накладних в межах операційного дня.
Відтак, залишились не з'ясованими та не дослідженими такі обставини на предмет обґрунтованості висновків контролюючого органу у цій частині та підстав накладення штрафу у цій частині спірного індивідуального акта.
Відповідно до ч.5 ст.353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головним управління ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку Товариства з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 07.04.2023 №11594/04-36-04-08/40560703 «Про результати камеральної перевірки щодо термінів своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних».
Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а саме:
1) ПН №118 від 03.06.2022 щодо суми ПДВ 11147,11 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
2) ПН №121 від 06.06.2022 щодо суми ПДВ 16880,50 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
3) ПН №119 від 06.06.2022 щодо суми ПДВ 801,20 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
4) ПН №120 від 06.06.2022 щодо суми ПДВ 10000,00 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
5) ПН №122 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 5000,00 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
6) ПН №124 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 6710,83 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
7) ПН №126 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 15061,50 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
8) ПН №123 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 3333,33 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
9) ПН №140 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 5636,67 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
10) ПН №125 від 07.06.2022 щодо суми ПДВ 15000,00 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
11) ПН №127 від 15.06.2022 щодо суми ПДВ 616,40 грн (дата реєстрації 15.07.2022 року);
12) ПН №199 від 30.06.2022 щодо суми ПДВ 3268,23 грн (дата реєстрації 22.07.2022 року);
13) ПН №123 від 15.08.2022 щодо суми ПДВ 303,33 грн (дата реєстрації 15.09.2022 року);
14) ПН №130 від 31.08.2022 щодо суми ПДВ 4426,00 грн (дата реєстрації 16.09.2022 року);
15) ПН №194 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 1187,50 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
16) ПН №219 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 1575,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
17) ПН №193 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 3522,50 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
18) ПН №169 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 82116,67 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
19) ПН №200 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 10825,95 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
20) ПН №216 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 9140,83 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
21) ПН №227 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 10825,95 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
22) ПН №165 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 29188,48 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
23) ПН №214 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 8842,50 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
24) ПН №171 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 70000,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
25) ПН №177 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 26010,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
26) ПН №198 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 52570,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
27) ПН №223 від 31.10.2022 щодо суми ПДВ 218000,00 грн (дата реєстрації 16.11.2022 року);
28) ПН №161 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 25635,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
29) ПН №165 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 12572,50 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
30) ПН №156 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 6270,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
31) ПН №162 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 10645,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
32) ПН №158 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 5385,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
33) ПН №167 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 235,00 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
34) ПН №160 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 14287,50 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року);
35) ПН №155 від 30.11.2022 щодо суми ПДВ 16122,50 грн (дата реєстрації 16.12.2022 року).
Товариство скористалось правом подання заперечень на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки, викладені у акті перевірки, визнано обґрунтованими, такими, що відповідають нормам чинного законодавства та залишено їх без змін.
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0092840408 від 03.05.2023, яким до Товариства застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у розмірі 528305,27 грн.
Позивач скористався правом адміністративного оскарження вказаного рішення, однак рішенням Державної податкової служби України №3779/8 від 12.07.2023 скаргу позивача залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення без змін.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни, внесені Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 № 2876-ІХ (далі також Закон- № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90. Таким чином, на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції в розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX).
У зв'язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв'язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов'язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п'ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов'язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
В розвиток цієї правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз'яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов'язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов'язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.
Вказана правова позиція знайшла своє відображення у постанові Верховного Суду від 16 квітня 2023 року справа № 460/21543/23,.
Той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов'язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов'язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов'язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов'язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні № 118 від 03.06.2022; № 121 від 06.06.2022; № 119 від 06.06.2022; № 120 від 06.06.2022; № 122 від 07.06.2022; № 124 від 07.06.2022; № 126 від 07.06.2022; № 123 від 07.06.2022;№ 140 від 07.06.2022; № 125 від 07.06.2022; № 127 від 15.06.2022, були зареєстровані 15.07.2022 року. Податкова накладна № 199 від 30.06.2022 року була зареєстрована 22.07.2022 року, а № 1234 від 15.08.2022 зареєстрована 15.09.2022 року.
Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов'язків у спірний період не зазначила жодна зі сторін. Отже позивач допустив порушення податкового законодавства щодо своєчасної реєстрації зазначених податкових накладних.
При цьому загальна сума штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних відповідно до наданого розрахунку складає 9375,9 грн., а тому ця сума штрафу застосована правомірно ( а.с. 12).
Також з матеріалів справи вбачається, що податкова накладна № 130 від 31.08.2022 подана на реєстрацію 15.09.2022 о 17год. 58 хв., а зареєстрована 16.09.2022, при цьому граничний строк її реєстрації 15.09.2022 р.;
Податкові накладні: № 194 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 року о 15 год.54 хв.; № 219 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 о 15год.54 хв.; № 193 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 р. о 15год.54хв. № 169 від 31.10.2022; подана на реєстрацію 15.11.2022 р. о 15 год. 49 хв.; № 200 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 о 15год. 49 хв.; № 216 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 р. о 15 год. 54 хв.; № 227 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15 .11.2022 о 15 год.54 хв.; № 165 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 р. о 15 год. 53 хв.; № 214 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 о 15 год. 54 хв..; № 171 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15 .11.2022 р. о 15 год.53 хв.; № 177 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 о 15 год. 53 хв.; № 198 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 о 15 год.54 хв.; № 223 від 31.10.2022 подана на реєстрацію 15.11.2022 о 15 год.54 хв., - в той же час вказані податкові накладні зареєстровані 16.11.2022 р., при цьому граничний строк їх реєстрації - 15.11.2022 р.
Податкові накладні: № 161 від 30.11.2022 подана на реєстарцію15.12.2022 о 17 год. 55 хв.; № 165 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 о 17 год. 55 хв.; № 156 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 о 17 год.56 хв.; № 162 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 о 17 год. 55 хв.; № 158 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 о 17 год. 55 хв.; № 167 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 о 17 год. 55 хв.; №160 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 о 17 год.55 хв.; № 155 від 30.11.2022 подана на реєстрацію 15.12.2022 л 17 год. 56 хв. - в той же час вказані податкові накладні зареєстровані 16.12.2022 , при цьому граничний строк їх реєстрації -15.12.2022 р. (а.с. 33-54)
З урахуванням вказаних фактичних обставин колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, що затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.
У відповідності до пункту 3 Порядку, операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем. Операційний день триває з 8:00 год до 20:00 год.
Пунктом 69.18. підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Пунктом 14 Порядку встановлено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Відповідно до частин першої та другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Нормами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. У адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За таких обставин, суд приходить до висновку про відсутність порушень ТОВ «НАФТСІТІ» строків реєстрації податкових накладних: № 130 від 31.08.2022; № 194 від 31.10.2022; № 219 від 31.10.2022; № 193 від 31.10.2022; № 169 від 31.10.2022; № 200 від 31.10.2022; № 216 від 31.10.2022; № 227 від 31.10.2022; № 165 від 31.10.2022; № 214 від 31.10.2022 ; № 171 від 31.10.2022; № 177 від 31.10.2022; № 198 від 31.10.2022; № 223 від 31.10.2022; № 161 від 30.11.2022; № 165 від 30.11.2022; № 156 від 30.11.2022; № 162 від 30.11.2022; № 158 від 30.11.2022; № 167 від 30.11.2022; № 160 від 30.11.2022; № 155 від 30.11.2022.
При цьому загальна сума штрафних санкцій застосованих до позивача за несвоєчасну реєстрацію. вказаних податкових накладних склала 518929,37 грн. яка застосована до позивача протиправно.
Аналогічні висновки містить постанова Верховного Суду від 28 квітня 2021 року у справі № 640/7644/19: «Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає за необхідне зазначити, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення , що контролюється ДФС, та/або безпосередніх дій працівників ДФС, на який платник податку не має впливу.
У цьому контексті встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу може застосовуватися в разі якщо платник податку не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) ДФС в строк, встановлений цією статтею».
З приводу спірного питання у цій справі щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія зазначає наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов'язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
В той же час у спірній ситуації податкові накладні складені та зареєстровані до набрання чинності Законом №2876-IX.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись п.2 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2023 року скасувати та прийняти нову постанову.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТСІТІ» задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 03 травня 2023 р. № 0092840408 в частині застосування штрафу в розмірі 518929,37 грн. (п'ятсот вісімнадцять тисяч дев'ятсот двадцять дев'ять грн. 12 коп.).
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «НАФТСІТІ» сплачений судовий збір у розмірі 7919,68 грн. ( сім тисяч дев'ятсот дев'ятнадцять грн. 68 коп.)
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 01 липня 2025 року.
Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов
суддя С.В. Сафронова
суддя А.О. Коршун