27 червня 2025 року
м. Київ
справа № 814/2192/17
адміністративне провадження № К/9901/51936/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року (Суддя: Устинов І.А.),
та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2018 року (Судді: Танасогло Т.М., Запорожан Д.В., Яковлєв О.В.),
у справі № 814/2192/17
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В жовтні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Миколаївській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.10.2017 року № 00343413060 (а.с. 4-6).
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2018 року адміністративний позов задоволено (а.с. 77-80, 122-128).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в доводах якої, посилаючись на висновки акта перевірки доводив правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки за доводами скаржника, позивачем в ході проведення перевірки не було надано всіх документів по взаємовідносинам позивача з контрагентом-постачальником ТОВ «МП «Комплект-Трейд» за грудень 2016 року, зокрема договір на поставку електрообладнання; сертифікати походження ТМЦ, або інші документи, які свідчать про фактичне походження товару, зазначеного у первинних документах, виписаних ТОВ «МП «Комплект-Трейд» позивачеві. Також, як зазначено скаржником, позивачем не надано товарно-транспортні накладні, які підтверджують транспортування придбаного товару у контрагента ТОВ «МП «Комплект-Трейд».
Отже, за доводами скаржника, в результаті перевірки не встановлено законного (легального) джерела походження товарно-матеріальних цінностей по ланцюгу постачання в грудні 2016 року від контрагента ТОВ «МП» Комплект-Трейд» на адресу позивача, тобто було здійснено лише документальне оформлення операцій з метою введення в обіг товарів невідомого походження на загальну суму ПДВ 23 322,00 грн за грудень 2016 року. Мотивуючи такі висновки, контролюючий орган посилався і на те, що від оперативного управління ГУ ДФС у Миколаївській області 11.04.2017 року отримано інформацію, в якій зазначено, що громадянином ОСОБА_2 , який вважається керівником та засновником ТОВ «МП» Комплект-Трейд» надано свідчення, в яких зазначено, що вищевказане підприємство йому невідомо, будь-якого відношення до діяльності підприємства він не має, первинні бухгалтерські та податкові документи не підписував. Печатку та первинні бухгалтерські і податкові документи ТОВ «МП» Комплект-Трейд» вилучені в рамках кримінального впровадження №32016150000000074 від 30.09.2016 року.
Крім того, в доводах касаційної скарги, скаржник, посилаючись на висновки акта перевірки зазначив, що проведеним аналізом податкової звітності контрагнета позивача встановлена відсутність у останнього необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької та економічної діяльності, а саме: відсутність управлінського та технічного персоналу, оборотних коштів та виробничих активів; відсутність виробничого обладнання, транспортних засобів і торгівельного обладнання, які за доводами контролюючого органу економічно необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності та надання послуг з виконання робіт; відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі-продажу, реалізації, зберігання та відвантаження товарно - матеріальних цінностей. До того ж, скаржник вказав, що до перевірки не надано Сертифікати походження ТМЦ або інші документи, які свідчать про фактичне походження товару (електрообладнання), зазначеного у первинних документах, виписаних позивачеві його контрагентом в грудні 2016 року.
Враховуючи викладене, відповідач, посилаючись на правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 05.10.2017 року № 00343413060, просив касаційну скаргу задовольнити, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову (а.с. 140-144).
У зв'язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в період з 12.09.2017 року по 18.09.2017 року відповідачем проведена позапланова невиїзна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ «МП «Комплект-Трейд» за грудень 2016 року, за результатами якої складений акт перевірки від 22.09.2017 року №1260/14-29-13-06/3078814892, з висновками про порушення позивачем п. 198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, що призвело до заниження податку на додану вартість за грудень 2016 року на 23 322 грн (а.с. 63-71).
Судами встановлено, що висновки акта перевірки базуються на отриманні від оперативного управління ГУ ДФС у Миколаївській області 11.04.2017 року інформації в якій зазначено, що громадянином ОСОБА_2 який вважається керівником та засновником ТОВ «МП» Комплект-Трейд» про те, що зазначене підприємство йому невідомо, будь-якого відношення до діяльності підприємства він не має, первинні бухгалтерські та податкові документи не підписував, а печатку та первинні бухгалтерські і податкові документи ТОВ «МП» Комплект-Трейд» вилучені в рамках кримінального провадження від 30.09.2016 року №32016150000000074 Центрального районного суду м. Миколаєва у справі № 490/12227/16-к (за ст. 212 ч.3 КК України - невстановлені особи сприяли незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ підприємствам реального сектору економіки на суму понад 10 млн. грн.).
Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, за висновком акта перевірки, проведеним аналізом податкової звітності контрагнета позивача встановлена відсутність у останнього необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької та економічної діяльності, а саме: відсутність управлінського та технічного персоналу, оборотних коштів та виробничих активів; відсутність виробничого обладнання, транспортних засобів і торгівельного обладнання, які за доводами контролюючого органу економічно необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності та надання послуг з виконання робіт; відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі-продажу, реалізації, зберігання та відвантаження товарно - матеріальних цінностей (а.с. 63-71).
На підставі висновків акта перевірки, відповідачем 05.10.2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення від № 00343413060, незгода із прийняттям якого стала підставою для звернення з цим позовом до суду (а.с. 7-8).
Задовольняючи адміністративний позов шляхом визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій, посилаючись на принцип індивідуальної відповідальності платника, а також оцінивши надані позивачем в підтвердження реальності господарських операцій первинні документи, які за висновками судів попередніх інстанцій відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», дійшли висновку про документальне підтвердження позивачем реальності господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ «МП» Комплект-Трейд» за грудень 2016 року, що за висновками судів підтверджує правомірність формування позивачем показників податкової звітності з податку на додану вартість. Окрім цього, за висновками судів попередніх інстанцій, кримінальне провадження від 30.09.2016 року №32016150000000074, порушене за ст. 212 ч.3 КК України, тобто ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), зокрема, контрагентом позивача, що за висновком судів попередніх інстанцій не може свідчити про порушення саме позивачем вимог п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України (а.с. 77-80).
З приводу вищенаведених висновків судів попередніх інстанцій, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6. статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
З аналізу вищенаведених вимог законодавства слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Оцінюючі реальність здійснення господарських операцій позивача із контрагентом ТОВ «МП» Комплект-Трейд» за грудень 2016 року, судами попередніх інстанцій встановлено, що на запит від 22.03.2017 року ГУ ДФС у Миколаївської області про надання інформації по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «МП» Комплект-Трейд» за грудень 2016 року, ФОП ОСОБА_1 листом від 03.04.2017 року № 0304 надано наступні документи:- рахунок - фактура №КТ-0000026 від 14.12.2016 року; - видаткова накладна №14/12 від 14.12.2016 року; -податкова накладна від 14.12.2016 року №1; -платіжне доручення №96 від 14.12.2016 року; - договір поставки від 06.12.2016 року №1033-ДЭ-КрТЭС; -видаткова накладна від 23.12.2016 року №14; -податкова накладна від 23.12.2016 року №6; - довіреність від 21.12.2016 року №1209; -експрес-накладна на поштове відправлення №59998040770573 від 25.12.2016 року; -інструкція по обслуговуванню автоматичного вимикача APU-50 AM.
До того ж, як встановлено судами попередніх інстанцій, в додаток до листа від 03.04.2017 року №0304 ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Миколаївської області надано інструкцію по обслуговуванню автоматичного вимикача APU- 50 AM на сторінці другої якої міститься сертифікат де визначено «Польща - автоматичний вимикач АРИ -50Ц600А. 380-500У) код УКТЗЕД 8536490090; Німеччина (контактор ES -630 (630А, 380-50 V) код УКТЗЕД 8536490090 та усі первинні документи щодо господарських операцій з ТОВ «МП» Комплект-Трейд» в грудні 2016 року».
Виходячи зі змісту перелічених вище документів в їх сукупності, дійшли висновку, що останні в повній мірі підтверджують здійснення відповідних господарських операцій, фактичний рух активів та зміни у майновому стані позивача. Крім цього, в постанові суду першої інстанцій міститься висновок, що в судовому засіданні встановлено та документально підтверджено рух товару від постачальника позивача ТОВ «МП» Комплект-Трейд» та в подальшому рух цього товару від позивача до покупця ПАТ «ДТЕК ДНЕПРОЕНЕРГО».
Однак, колегія суддів вважає передчасними такі висновки судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.
Так, як вбачається зі звукозапису судового засідання від 14 листопада 2017 року в суді першої інстанції, представником позивача повідомлено, що ним надано всі первинні документи на придбаний товар, а за його доводами в позовній заяві, які підтримані останнім в судовому засіданні, висновки акту перевірки базуються лише на не наданні сертифікату якості на придбану продукцію, однак, останнім до матеріалів справи надано інструкцію про товар, до якої приєднаний сертифікат якості. Також, спростовуючи доводи контролюючого органу, зафіксовані в акті перевірки відносно кримінального провадження щодо контрагента позивача, представник позивача посилався на принцип індивідуальної відповідальності платника.
Суди попередніх інстанцій за результатами оцінки висновків акта перевірки встановили, що останні базуються лише на відомостях відносно кримінального провадження щодо контрагента позивача, відсутності трудових ресурсів у останнього, а також необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької та економічної діяльності.
Однак, колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що як зазначено скаржником в доводах касаційної скарги, а також зафіксовано в акті перевірки, окрім наведених судами попередніх інстанцій порушень, актом перевірки також зафіксовано не підтвердження реальності господарських операцій позивача із контрагентом ТОВ «МП «Комплект-Трейд», внаслідок не надання всіх документів по взаємовідносинам позивача з контрагентом-постачальником ТОВ «МП «Комплект-Трейд» за грудень 2016 року, зокрема договір на поставку електрообладнання, а також товарно-транспортні накладні, які підтверджують транспортування придбаного товару у контрагента ТОВ «МП «Комплект-Трейд», що в свою чергу зафіксовано також наявним в матеріалах справи актом від 18.09.2017 року № 561/14-29-13-06/3078814892 (а.с. 56, 64,). Однак колегія суддів звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не надано оцінку таким висновкам акта перевірки, в розрізі встановлених порушень контролюючим органом (відсутності договору поставки та товарно-транспортних накладних).
Крім цього, колегія суддів звертає увагу, що матеріали справи не містять договору поставки, укладеному позивачем із контрагентом ТОВ «МП «Комплект-Трейд», тоді, як представником позивача в судовому засіданні від 14 листопада 2017 року в суді першої інстанції, повідомлено, що підприємством укладено договір поставки в усній формі із контрагентом ТОВ «МП» Комплект-Трейд» і виставлений рахунок, на підставі якого придбаний товар.
Разом із тим колегія суддів звертає увагу, що такі висновки, зафіксовані в акті перевірки не знайшли своє відображення в рішеннях судів попередніх інстанцій та їм не надано оцінку судами попередніх інстанцій, тоді, як за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Крім того, слід враховувати, що оскільки до договору поставки за загальним правилом не встановлена спеціальна форма (крім поставок товарів, для яких іншими законами передбачена обов'язкова письмова форма, зокрема, коли йдеться про договори поставки за державним замовленням), то сторони вправі укладати такі договори і у тій формі, в якій вони домовились це зробити. При цьому, система оподаткування та правового статусу суб'єкта господарювання значення не мають. Якщо ж договір поставки укладається на тривалий час з циклічністю постачання товарів (робіт, послуг), то така поставка має бути зафіксована письмово. Якщо поставка одноразова - усна форма договору не виключається та відповідає умовам частини першої статті 206 Податкового кодексу України). Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі №815/2791/18 (адміністративне провадження №К/9901/8950/19), але не виключно.
Так, відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів попередніх інстанцій на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав, викладених в цій постанові суду.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 20 березня 2018 року у справі № 814/2192/17 скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді: В.П. Юрченко В.В. Хохуляк