26 червня 2025 року
м. Київ
справа № 320/10766/20
касаційне провадження № К/9901/43524/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.12.2020 (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2021 (головуючий суддя - Губська Л.В., судді - Епель О.В., Карпушова О.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішень,
У жовтні 2020 року ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Управління, в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001521303, №0001551303, №0001561303, №0001581303 та №0001591303; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.07.2019 №0001541303; рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 02.07.2019 №0001571303; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.07.2019 №Ф-0001531303.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що перевірку проведено за відсутності законних підстав, висновки акту про порушення ним вимог податкового законодавства є безпідставними, а прийняті податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога є протиправними, оскільки позивач не зареєстрований і ніколи не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем, тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування для платників податків-фізичних осіб, що не є суб'єктами підприємницької діяльності, встановлених Податковим кодексом України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вважає, що контролюючий орган безпідставно ототожнив її як фізичну особу з фізичною особою-підприємцем, оскільки вона ніколи підприємницьку діяльність не здійснювала та зареєстрована як підприємець не була. А оскільки закон не забороняє їй, як фізичній особі, здійснювати будівництво житлових будинків у встановленому законом порядку та в подальшому здійснювати продаж таких будинків (майнових прав), тому її дії в цьому випадку не можуть бути кваліфіковані як будь-яке порушення вимог податкового чи іншого законодавства. Крім того, позивач звертає увагу, що спірні рішення прийняті за наслідками перевірки, яка проведена з порушенням чинного законодавства, оскільки контролюючий орган приступив до її проведення без повідомлення про початок перевірки, чим позбавив її права бути присутньою, надавати документи і пояснення, що стосуються предмету перевірки, що передбачено положеннями підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 14.12.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2021, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001521303, №0001551303, №0001561303, №0001581303 та №0001591303; визнав протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.07.2019 №0001541303; визнав протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 02.07.2019 №0001571303; визнав протиправною та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.07.2019 №Ф-0001531303.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що контролюючим органом безпідставно нараховано податкові зобов'язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, військовому збору, єдиному соціальному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та штрафних санкціях за відсутності у неї визначеного законом статусу суб'єкта підприємницької діяльності.
Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. У касаційній скарзі скаржник визначає, що підставою подання касаційної скарги є положення пунктів 1, 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України, у редакції, чинній на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи), а саме: застосування судом апеляційної інстанції пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України без урахування висновку щодо застосування цієї норми права, викладеного у постанові Верховного Суду від 25.05.2020 у справі № 810/1963/18; застосування судом апеляційної інстанції підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України без урахування висновку щодо застосування цієї норми права, викладеного у постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі № 821/804/18; встановлення обставин щодо необхідності відступлення від висновку щодо застосування статті 177 ПК України у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.12.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення з підстав того, що: позивач не мала статусу фізичної особи - підприємця, а застосування до фізичної особи системи оподаткування як для фізичної особи - підприємця суперечить іншому правовому висновку, викладеному у тій самій постанові Верховного Суду від 25.05.2020 у справі № 810/1963/18, на яку посилається контролюючий орган; посилання скаржника на правовий висновок у справі № 821/804/18 є цілковито безпідставним, оскільки акт перевірки не містить висновків щодо встановлених порушень в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість, податкові повідомлення-рішення щодо збільшення позивачу грошових зобов'язань із податку на додану вартість контролюючим органом не приймались та, відповідно, позивачем не оскаржувались; доводи скаржника про те, що необхідно відступити від висновку Верховного Суду щодо застосування статті 177 ПК України для фізичних осіб є нічим іншим, ніж проханням відступити від прямої норми податкового законодавства.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.06.2025 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 26.06.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням був направлений на адресу позивача письмовий запит від 15.02.2019 №3989/К/10-36-13-03 про надання інформації та її документального підтвердження, в якому, контролюючий орган просив надати пояснення та документальні підтвердження щодо отримання ОСОБА_1 доходу від продажу (обміну) нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2018.
На вказаний запит ОСОБА_1 листом від 19.03.2019 повідомила Управління, що у неї відсутні правові підстави для надання зазначеної у запиті інформації, оскільки в запиті №3989/К/10-36-13-03 від 15.02.2019 відсутні підстави отримання інформації та її документального підтвердження, які передбачені статтею 73 ПК України та пунктом 12 Постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245, а тому зазначений запит є таким, що не відповідає вказаним нормам
У зв'язку з ненаданням позивачем відповіді на запит Управління прийняло наказ від 18.04.2019 №845 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 », відповідно до якого прийнято рішення провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 26.04.2019 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2012 по 31.12.2018 з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем об'єктів нерухомого майна.
На підставі вказаного наказу Управлінням було сформоване повідомлення від 18.04.2019 №176/10-36-13-03, в якому повідомлено, що з 26.04.2019 терміном 5 робочих днів за адресою: м. Київ, вул. Народного Ополчення, 5А, в приміщенні Управління буде проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 .
Наказ від 18.04.2019 №845 та повідомлення від 18.04.2019 №176/10-36-13-03 були надіслані ОСОБА_1 засобами пошитого зв'язку 18.04.2019 та вручені їй особисто 03.05.2019, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення № 0820502543064.
Управлінням була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов'язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2018, результати якої оформлені актом від 14.05.2019 №390/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , за висновками якого позивачем були порушені вимоги:
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 статті 177 ПК Укрпаїни в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2012, 2013, 2015, 2016 та 2018 роки;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині ненадання до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
- пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 12037573,00 грн., у тому числі: за 2012 рік - 1425942,00 грн., за 2013 рік - 365203,20 грн., за 2014 рік - 1344015,17 грн., за 2015 рік - 2361684,20 грн., за 2016 рік - 1462062,78 грн., за 2017 рік - 4933150,73 грн. та за 2018 рік - 145515,00 грн.;
- пунктів 2, 9, 11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435, в частині неподання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2018 роки;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» в частині ненарахування, необчислення та несплати єдиного внеску на загальну суму 690966,82 грн., у тому числі: за 2012 рік - 77733,15 грн., за 2013 рік - 81612,63 грн., за 2014 рік - 89529,12 грн., за 2015 рік - 89995,12 грн., за 2016 рік - 94941,00 грн., за 2017 рік - 109725,00 грн. та за 2018 рік - 147430,80 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині заниження фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 у сумі 253900,76 грн., у тому числі: за 2015 рік - 184869,90 грн., за 2016 рік - 46460,21 грн., за 2017 рік - 18333,14 грн. та за 2018 рік - 4237,50 грн.
- статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
- статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що відповідно до інформації, наданої Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 20.11.2018 №17979/9, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями на підставі декларацій про готовність об'єктів до експлуатації, які належать до ІІІ категорії складності, виданих Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області, за такими адресами: АДРЕСА_1 (декларація №КС143142740268); АДРЕСА_2 (декларація №КС143162590854).
Відповідно до інформації, розміщеної в мережі Internet, за вищевказаними адресами розміщені багатоквартирні житлові будинки - в с. Іванковичі, що належить до ЖК «Затишне містечко», та в смт. Глеваха, що належить ЖК «Затишна Оселя».
Також, згідно з інформації, наявної в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, ОСОБА_1 є власником (користувачем) земельних ділянок, на яких відбувалось будівництво даних об'єктів нерухомості.
Перевіркою встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 набувала у власність об'єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого вона безпосередньо виступає, після введення об'єктів нерухомості (багатоквартирних будинків) в експлуатацію на підставі внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.
Перевіркою встановлено, що будівництво здійснювалось із залученням підрядних організацій, а саме: ТОВ «Віса Буд», ТОВ «Бест Білдінг Груп».
У подальшому ОСОБА_1 реалізовувались об'єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувались нотаріально.
Вказані обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснювала діяльність із будівництва багатоквартирних житлових будинків (вид діяльності 41.10 «Організація будівництва будівель») та із систематичного продажу нерухомого майна (квартир) (вид діяльності 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна»).
Враховуючи всю наявну у Управління інформацію, яка зібрана та опрацьована відповідно до статей 72, 74 ПК України, контролюючий орган дійшов висновку про те, що за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від реалізації об'єктів нерухомого майна за ознакою доходу « 104» - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна на загальну суму 81271639,98 грн., у тому числі: за 2012 рік - 8403040,00 грн., за 2013 рік - 3066300,00 грн., за 2014 рік - 11061966,00 грн., за 2015 рік - 12324660,58 грн., за 2016 рік - 8122570,80 грн., за 2017 рік - 37190102,60 грн. та за 2018 рік - 1103000,00 грн.
Також, в акті перевірки було вказано, що згідно з інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС «Податковий блок», встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 також на постійній основі відповідно до пункту 172.5 статті 172 ПК України сплачувались податкові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об'єктів нерухомого майна фізичним особам - покупцям до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу на загальну суму 2594943,66 грн., у тому числі: за 2013 рік - 153315,00 грн., за 2014 рік - 533595,85 грн., за 2015 рік - 93940,00 грн., за 2016 рік - 0,00 грн., за 2017 рік - 1761067,81 грн. та за 2018 рік - 53025,00 грн., виходячи з чого сума отриманого доходу платником податків від продажу об'єктів нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 становить всього 51898873,20 грн., у тому числі за 2013 рік - 3066300,00 грн., за 2014 рік - 10671917,00 грн., за 2015 рік - 1878800,00 грн., за 2016 рік - 0,00 грн., за 2017 рік - 35221360,00 грн. та за 2018 рік - 1060500,00 грн.
Також, у акті перевірки було вказано, що відповідно до поданих ОСОБА_1 податкових декларацій про майновий стан і доходи (для громадян та осіб, які проводять професійну незалежну діяльність) від 07.08.2015 №1500007129 та від 26.04.2018 №31756169, фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого (рухомого) майна на загальну суму 48472069,00 грн., у тому числі: за 2014 рік - 11061966,00 грн. та за 2017 рік - 37410102,60 грн.
Разом з цим, в акті перевірки було зазначено, що враховуючи всю наявну в Управлінні податкову інформацію, перевіркою встановлено отримання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходу від реалізації об'єктів нерухомого майна на загальну суму 81491639,98 грн., у тому числі: за 2012 рік - 8403040,00 грн., за 2013 рік - 3066300,00 грн., за 2014 рік - 11061966,00 грн., за 2015 рік - 12324660,58 грн., за 2016 рік - 8122570,80 грн., за 2017 рік - 37410102,60 грн. та за 2018 рік - 1103000,00 грн.
Розбіжність між отриманим фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходом згідно відомостей, які містяться в ДРФО ДФС України, та наявної інформації в ІС «Податковий блок» щодо сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% (п'ять відсотків) від реалізації об'єктів нерухомого майна виникла у зв'язку із невідображенням приватними нотаріусами даних в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку під час посвідчення договорів купівлі-продажу.
Таким чином, відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснювала продаж даних об'єктів, замовником будівництва яких вона виступає, що свідчить про те, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва багатоквартирних житлових будинків з метою подальшої реалізації об'єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу.
Враховуючи вищезазначене, контролюючий орган дійшов висновку, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку, є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоквартирних житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб'єкт підприємництва - підприємцем.
На переконання Управління, з наведеного слідує, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 отримувала дохід від провадження підприємницької діяльності (продажу об'єктів нерухомого майна), який згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи на загальну суму 81491639,98 грн., у тому числі: за 2012 рік - 8403040,00 грн., за 2013 рік - 3066300,00 грн., за 2014 рік - 11061966,00 грн., за 2015 рік - 12324660,58 грн., за 2016 рік - 8122570,80 грн., за 2017 рік - 37410102,60 грн. та за 2018 рік - 1103000,00 грн.
Крім того, перевіркою встановлено неподання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 декларацій про майновий стан і доходи за 2012, 2013, 2015, 2016 та 2018 роки.
Таким чином, перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 , встановлено його заниження всього на суму 12037573,00 грн., у тому числі: за 2012 рік - 1425942,00 грн., за 2013 рік - 365203,20 грн., за 2014 рік - 1344015,17 грн., за 2015 рік - 2361684,20 грн., за 2016 рік - 1462062,78 грн., за 2017 рік - 4933150,73 грн. та за 2018 рік - 145515,00 грн., чим порушено вимоги пунктів 177.1, 177.2 статті177 ПК України, з урахуванням того, що строки давності не застосовуються, оскільки платником не подавались декларації.
На підставі вищезгаданих висновків акту перевірки щодо визначення Управлінням позивачу чистого доходу контролюючим органом сформовано похідні від цього висновки про донарахування ОСОБА_1 податків і зборів, ЄСВ, військового збору, штрафних санкцій, а саме: про заниження ОСОБА_1 єдиного соціального внеску за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 на загальну суму 690966,82 грн., у тому числі: за 2012 рік - 77733,15 грн., за 2013 рік - 81612,63 грн., за 2014 рік - 89529,12 грн., за 2015 рік - 89995,12 грн., за 2016 рік - 94941,00 грн., за 2017 рік - 109725,00 грн. та за 2018 рік - 147430,80 грн.; заниження ОСОБА_1 військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 253900,76 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Управлінням були прийняті:
- податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001521303, яким ОСОБА_1 збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 12133659,63 грн., з яких: за податковими зобов'язаннями у сумі 10693557,83 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1440101,80 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001561303, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 510,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001581303, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 850,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001591303, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на загальну суму 317375,95 грн., з яких: за податковими зобов'язаннями у сумі 253900,76 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 63475,19 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 02.07.2019 №0001551303, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сумі 1,00 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.07.2019 №0001541303, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 225605,86 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 02.07.2019 №0001571303, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у розмірі 1190,00 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.07.2019 №Ф-0001531303, яка містить вимогу сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 690966,82 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги, позивач звернувся з даним позовом до суду про визнання їх протиправними та скасування.
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення та прийняття оспорюваних рішень слугували висновки контролюючого органу про те, що у перевіряємому періоді системна діяльність позивача підпадає під визначення господарської діяльності та у розумінні пункту 177.2 статті 177 ПК України є об'єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб. Також, відповідач вважав, що позивачем отримано дохід від здійснення нею підприємницької діяльності, який нею не задекларовано і не сплачено з суми такого доходу відповідні податки і обов'язкові платежі.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об'єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК України).
Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені статтею 167 ПК України.
Відповідно до пункту 167.1 цієї статті (в редакції Закону України від 24.04.2012 №4661-VI) ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК України.
Такий випадок визначено статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна.
Так, згідно з пунктом 172.1 статті 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Пунктом 172.2 ст. 172 ПК України визначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5%.
Відповідно до пункту 172.3 статті 172 ПК України, дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.
За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України (далі - ГК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.
В статті 42 ГК України визначено, що за своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Суб'єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.
Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев'ята статті 4 Закону № 755-IV).
Аналізуючи вказані норми, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що фізичні особи можуть вважатись суб'єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладених у постанові від 23.05.2022 у справі №810/3116/18, з огляду на що відсутні підстави для відступу від висновку, щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).
Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).
Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов'язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством.
Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб'єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.
Водночас, як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, рішенням Васильківського міськрайонного суду Київської області від 31.10.2019 у справі №362/4655/19, яке набрало законної сили 12.11.2019, було скасовано постанову Управління від 12.07.2019 №50 у справі про адміністративне правопорушення про накладення на ОСОБА_1 адміністративного стягнення за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-1 КУпАП, в мотивувальній частині якого встановлено, що заступником начальника Управління було прийнято постанову №50 від 12.07.2019 про накладення адміністративного стягнення на ОСОБА_1 за вчинення порушення передбаченого статтею 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП), пункту 44.1 статті 44 ПК України. Підставою для притягнення ОСОБА_1 до адміністративної відповідальності стало те, що в результаті проведення перевірки складено акт документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 від 14.05.2019 №390/10-36-13-03/ НОМЕР_1 , яким виявлено порушення платником вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, за що передбачена відповідальність згідно з частиною першої статті 163-1 КУпАП.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 у справі №362/4656/19 було визнано протиправною та скасовано постанову Управління №49 від 12.07.2019 у справі про адміністративне правопорушення про накладення на ОСОБА_1 адміністративного стягнення у вигляді штрафу розмірі 1700,00 грн. за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 163-15 КУпАП , в мотивувальній частині якої вказано, що положення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовуються виключно до суб'єктів господарювання, тоді як ОСОБА_1 не є суб'єктом господарювання та не підпадає під регулювання Закону України «Про застосуванні реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019 у справі №362/4657/19 визнано протиправною та скасовано постанову Управління від 12.07.2019 №51 про накладення на ОСОБА_1 адміністративного стягнення у вигляді штрафу розмірі 510,00 грн. за вчинення адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 165-1 КУпАП, в частині неподання звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за 2015-2018 роки, в мотивувальній частині якої зазначено, що всі частини статті 165-1 КУпАП визначають виключний перелік суб'єктів, які можуть бути піддані адміністративному стягненню за несвоєчасне подання звітності. До таких суб'єктів належать посадові особи підприємств, установ і організацій незалежно від форми власності, фізичні особи-підприємці або особи, які забезпечують себе роботою самостійно, тоді як у період з 2012 року по 2018 рік, а також під час притягнення позивача до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 не відносилася до переліку зазначених осіб, що виключає можливість накладення на неї стягнення, визначеного положеннями статті 165-1 КУпАП.
Вказаний висновок суду узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 18.12.2018 у справі №295/1098/17.
З огляду на те, що ОСОБА_1 в 2012 - 2018 роках не була зареєстрована фізичною особою - підприємцем, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що застосування до отриманого нею доходу правил оподаткування, обліку та звітності, визначених статтею 177 ПК України, означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права, що є підставою для скасування оскаржуваних у даній справі податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359, 375 КАС України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 14.12.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова