м. Київ
26 червня 2025 року
справа № 380/845/21
адміністративне провадження № К/990/19921/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року (суддя - Братичак У. В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року (судді: Мікула О. І., Ніколін В. В., Пліш М. А.),
у справі №380/845/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (Товариства з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів»)
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Рух справи, короткий зміст позовних вимог
21 січня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» (далі - позивач, платник податків, Товариство,) звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ЗМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 жовтня 2020 року № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2020 року № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв'язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ «Агро Л В Лімітед» задоволено, скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі № 380/845/21 та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212 від 15 жовтня 2020 року.
Постановою Верховного Суду від 04 квітня 2023 року частково задоволено касаційну скаргу відповідача, скасовано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 вересня 2022 року, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Здійснюючи апеляційний перегляд в процесі нового судового розгляду справи суд апеляційної інстанції постановою від 04 липня 2023 року апеляційну скаргу Товариства залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду без змін.
Постановою Верховного Суду від 14 листопада 2023 року касаційну скаргу Товариства задоволено частково, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року скасовано, справу №380/845/21 направлено до Львівського окружного адміністративного суду на новий судовий розгляд.
За результатами нового судового розгляду рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2020 року №0005575212, №0005585212, №0005595212.
Протокольною ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року клопотання позивача задоволено, замінено назву позивача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» на Товариство з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів» код ЄДРПОУ 34943719.
09 травня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі №380/845/21.
27 травня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, з урахуванням виконання ним ухвали цього Суду про залишення касаційної скарги без руху від 13 травня 2025 року та витребувана справа з суду першої та/або апеляційної інстанції.
12 червня 2025 року справа №380/845/21 надійшла до Верховного Суду.
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що Товариство зареєстроване у ЄДР, адреса: 80400, Львівська обл., Кам'янка-Бузький р-н, с. Забужжя, вул. Січових Стрільців, буд.43, види діяльності: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Після урожайна діяльність; 01.64 Оброблення насіння для відтворення; 10.31 Перероблення та консервування картоплі; 10.81 Виробництво цукру; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин;46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення.
Позивач зареєстрований платником податку на додану вартість з 13 березня 2007 року, номер запису в реєстрі 100199743.
На підставі направлень від 25 серпня 2020 року №154, 155, 156, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 19 серпня 2020 року №909 та у зв'язку з поданням податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2020 року (реєстраційний номер 9171983578 від 20 липня 2020 року), проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства (код ЄДРПОУ 34943719) з питань відповідності формування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень за червень 2020 року, за результатами якої складений акт №97/28-10-52-09/34943719 від 17 вересня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» (код за ЄДРПОУ 34943719) з питань відповідності формування від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень за червень 2020 року» (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено:
- порушення позивачем підпунктів 14.1.18, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2020 року на суму 13 704 974,92 грн та від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1+рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 907 173,60 грн;
- порушення пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 11 та 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної зі змінами та доповненнями, ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» не складено та не зареєстровано податкову накладну на суму податку на додану вартість 7735,90 грн.
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення- рішення від 15 жовтня 2020 року:
- №0005575212, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану за період травень 2020 року на рахунок платника у банку на суму 12 828 075,17 грн за порушення підпунктів 14.1.18, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, згідно з пунктом 54.3 статті 54 та пункту 58.1 статті 58, пунктами 200.10, 200.1 статті 200 ПК України та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 6 414 037,58 грн;
- №0005585212, у зв'язку з виявленням відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період червень 2020 року та відсутності права на врахування суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість в розмірі 876 899,75 грн, за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 200.4 статті 200 ПК України, згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 200.14 статті 200 ПК України відмовлено Товариству у наданні бюджетного відшкодування у розмірі в розмірі 876 899,75 грн;
- №0005595212, яким Товариству за порушення підпунктів 14.1.18, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, зменшено позивачу розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 899 437,70 грн.
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 15 жовтня 2020 року Товариство подало скаргу до ДПС України, за наслідками розгляду якої винесено рішення від 21 грудня 2020 року №35835/6/99-00-06-02-02-06, яким скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2020 року №0005575212, №0005585212, №0005595212 - без змін.
Висновки судів попередніх інстанцій
Розглядаючи справу в порядку нового повторного розгляду суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідність господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Імперово Фудз» відповідає меті діяльності позивача та підтверджується наявними первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, які складені за результатами проведених операцій та не мають суттєвих дефектів форми, змісту або походження і є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх, однак податковий орган їх безпідставно не взяв до уваги; видані (зареєстровані) контрагентом позивача податкові накладні не мають недоліків, а порядок їх заповнення відповідає чинному на момент їх виписки законодавству. Крім того, первинні документи, які надавалися відповідачу на час перевірки, повністю підтверджують факт надання ТОВ «Європа Транс Агро» транспортно-експедиційних послуг для ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» та спростовують висновки контролюючого органу про те, що для перевірки не надано документів, які б фіксували конкретні факти надання ТОВ «Європа Транс Агро» транспортно-експедиційних послуг, обумовлених договором №10/04/20-ЕТА від 10 квітня 2020 року; факт поставки товару в червні 2020 року підтверджується належним чином оформленими митними деклараціями (№UA500130/2020/219712 від 06 червня 2020 року, №UA500130/2020/222616 від 06 липня 2020 року, №UA500130/2020/220471 від 13 червня 2020 року, №UA500130/2020/221306 від 22 червня 2020 року, №UA500040/2020/208165 від 30 червня 2020 року) та коносаментами, актами приймання-передачі товару, що були надані Товариством під час перевірки та долучені до матеріалів справи, а тому вищевказані документи підтверджують продаж позивачем товару (яєць) для Компанії Сауді Агрікалчерал енд Лівесток Інвестмент Компані (Салік) (Покупець) на умовах контракту №14/04/2020 від 14 квітня 2020 року та отримання доходу від виконання вищевказаних господарських операцій.
Таким чином, з урахуванням наявності всіх необхідних первинних документів щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача із зазначеними контрагентами- постачальниками, належним чином оформлених та зареєстрованих ПН, підтвердження подальшої поставки товару за межі митної території України, платник податків мав повне право на віднесення відповідних сум ПДВ до складу податкового кредиту та віднесення до витрат господарської діяльності сум за відповідними операціями, що є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0005575212, №0005585212, №0005595212 від 15 жовтня 2020 року, оскільки вони прийняті без урахування вимог податкового законодавства та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів.
Доводи касаційної скарги
Підставами касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у справі №380/845/21 відповідач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначив, що суд апеляційної інстанції не взяв до уваги правову позицію Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, висловлену у постанові від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 «щодо необхідності надання платником податків документів до перевірки як цього вимагає пункт 44.6 статті 44 ПК України».
Покликаючись на постанову Верховного Суду від 04 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, податковий орган наголошує, що суди не врахували висновки «щодо необхідності дослідження товаро-транспортних накладних, що є доказом фактичного переміщення товару».
Відповідач зазначає, що вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою інформація про фактичну відсутність продавця в момент навантаження та передачі товару. Товар (яйця курячі) реально не отриманий вантажоодержувачем ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», та фактично не переданий ТОВ «Імперово Фудз».
В касаційній скарзі зауважено, що контролюючий орган неодноразово стверджував про одномоментність адрес навантаження товару в різних складах України, фізична відсутність представника продавця (вантажовідправника) в момент навантаження товару. Тобто на момент фактичної передачі товару, представників продавця не було. І така поставка відбувалась в різних містах складах птахофабрик Україна.
Скаржник також акцентує на тому, що суд апеляційної інстанції проігнорував той факт, що більшість документів не були надані в процесі перевірки, а долучені уже безпосередньо під час судового розгляду справи. В даному випадку відповідач вважає, що суди не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, у яких суд підтримує позицію контролюючого органу, що ненадання документів для перевірки, у відповідності до пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до відсутності таких документів на час складення податкової звітності.
Отже, доводи касаційної скарги побудовані на таких висновках:
- позивач не надав документів, які підтверджують фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані, а одних лише формально оформлених видаткових накладних недостатньо для здійснення висновку про реальність виконання цих договорів. Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати, інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивач не надав. Водночас договори, податкові та видаткові накладні не є тими первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів і реальне постачання товару від постачальників позивачу;
- сам факт наявності у позивача податкових чи видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій, оскільки інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах;
- про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження товару (так товар одночасно одномоментно постачався з різних складів птахофабрик на території України);
- документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, умов перевезення, зберігання товарів тощо (у даній справі умови перевезення не дотримані);
- превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік;
- наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, між сторонами учасниками господарської операції, що є обов'язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат,
Скаржник просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі №380/845/21, прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
05 червня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу податкового органу, у якому позивач вказує на законність та обґрунтованість висновків судів, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Правове регулювання
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом підпункту 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з абзацом третім пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За змістом пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
- у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
- у разі з'ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Згідно з статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За змістом статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» датою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв'язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов'язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Висновки Верховного Суду
Приймаючи оскаржувані судові рішення, суди першої та апеляційної інстанції врахували вказівки Верховного Суду, дослідили істотні обставини у справі, які мають значення для правильного її вирішення, насамперед щодо придбання товару (яєць) та його транспортування. При цьому, суди врахували специфіку придбаного у контрагента ТОВ «Імперово Фудз» товару (яєць) та їх кількість, дослідили обставини здійснення господарських операцій в їх сукупності з урахуванням фізичних, технічних та технологічних можливостей позивача і його контрагентів здійснити обумовлену договорами поставку та транспортування товару.
Суди попередніх інстанцій врахували, що покупка яєць здійснена не для власного споживання позивачем, а з метою перепродажу та транспортування до кінцевого споживача за кордон - компанії SALIC (до Королівства Саудівської Аравії). Товар транспортувався морськими судами в контейнерах через порти в Україні. Щодо суперечностей стосовно вантажоотримувача товару згідно ТТН, суди врахували, що товар не був фактично прийнятий вантажоодержувачем в Україні (ТОВ «Контінентал Фармерз Львів»), оскільки кінцевий одержувач знаходився за кордоном. Це відповідало умовам договору транспортування товару, що передбачав перевезення через порт в Україні до Саудівської Аравії.
Суди також відзначили, що відсутність фізичної присутності уповноважених осіб покупця під час передачі товару не є безумовною підставою для визнання операцій нереальними, якщо цей факт підтверджується іншими документами, зокрема ТТН позивача та ТТН портових терміналів, показами свідків, зокрема контролерів, які здійснювали контроль за процесом завантаженням товару в контейнери в місцях відправки, уповноважених осіб за поставку товару - ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , навантажувальними ордерами та розвантажувальними актами, коносаментами.
Суди також дослідили та правильно встановили, що недоліки в оформленні ТТН не є підставою для визнання операції недійсною або для відмови в податковому кредиті, оскільки це не перешкоджає ідентифікації операції. ТТН, за своєю природою, є транспортним супровідним документом для внутрішнього перевезення товару, а не для фіксації кінцевого вантажоодержувача, особливо якщо товар фактично не отримується в Україні, а призначений для експортного відвантаження (у даному випадку - до Саудівської Аравії). Відсутність заповнення деяких граф митної декларації (наприклад, «Принципал» та «Вид транспорту в межах України») є правомірною, оскільки товар не переміщувався під митним контролем по території України. Митне оформлення здійснювалося безпосередньо в порту, і ці графи не повинні були бути заповнені.
Суди правильно встановили, що недоліки в оформленні деяких документів (наприклад, ТТН, актах приймання-передачі) не мало істотного впливу на можливість ідентифікації господарської операції. Інші надані документи, включаючи підтвердження від портових терміналів і експедиторів з наданням їх примірників ТТН, покази свідків додатково підтверджують фактичне здійснення перевезення товару. У результаті, суди попередніх інстанцій прийшли до правильного висновку, що всі господарські операції були належним чином задокументовані. Усі документи у сукупності доводять факт проведення господарських операцій, а отже, позивач мав право на відшкодування податкового кредиту.
Щодо зазначених відповідачем підстав касаційного оскарження
У постанові Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20, на яку посилається відповідач у касаційній скарзі, обставини, які досліджувалися судом, зводяться до ненадання позивачем до перевірки в повному обсязі первинних документів на вимогу контролюючого органу щодо документального підтвердження господарських операцій, зокрема судом встановлено: «Так, в акті перевірки міститься інформація про те, що в ході перевірки первинні та бухгалтерські документи ТОВ АІБ «ЮГО-ЗАПАД» надавалися лише за липень 2020 року. Письмовий запит від 16 жовтня 2020 року щодо надання документів та копій документів директор ТОВ АІБ «ЮГО-ЗАПАД» отримувати відмовився, у зв'язку з чим до перевірки не надано договорів, рахунків-фактур, специфікацій, актів прийняття виконаних робіт, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, засвідчених підписом посадової особи та скріплених печаткою, бухгалтерських документів, за період з 1 січня 2019 року по 30 червня 2020 року за наслідками взаємовідносин з постачальниками ТОВ «АМЕЙ» та ТОВ «АККОРД ТОРГ».
В межах спірних правовідносин у цій справі, суди установили, що позивач надав до перевірки в повному обсязі первинні документи щодо документального підтвердження господарських операцій, за рахунок яких позивач сформував податковий кредит та від'ємне значення за період, що перевірявся. Крім того, контрагентом позивача - транспортною експедиторською компанією ТОВ «Європа Транс Агро» та митним органом на запит контролюючого органу в рамках зустрічної звірки надано первинні та транспортно-супровідні документи, які підтверджують взаємовідносини з ТОВ «Контінентал Фармерз Львів».
Отже, висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 27 квітня 2022 року у справі №420/13197/20 не можуть братися до уваги, оскільки обставини, які встановлювалися у справі №420/13197/20 не є подібними з обставинами, що встановлені у даній справі №380/845/21.
Щодо посилання відповідача на висновки Верховного Суду, сформовані у постанові від 04 липня 2022 року у справі №816/4509/15, то варто зазначити, що у цій справі суд зазначив, що «…для встановлення реальності господарської операції, наявність ТТН та її належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики, зокрема паспортів (сертифікатів) якості (відповідності) товару (продукції). Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні ставить під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, як-то, об'єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентами, враховуючи податкову інформацію щодо характеру їх діяльності та фізичну можливість реального здійснення спірних операцій; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними ЄРПН (так званий ''обрив'' ланцюга постачання); підміна номенклатури товару у ланцюгу постачання; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, тощо».
Тобто, Верховний Суд звернув увагу на той факт, що ТТН це не єдиний документ, що дає підстави стверджувати про реальність чи сумнівність господарської операції, а її дійсність встановлюється в сукупності з іншими документами, що повинні супроводжувати поставку, такими як: сертифікатами якості товару, встановлення джерела походження товару, наявності виробничих потужностей у контрагентів тощо, які не були надані учасниками у справі №816/4509/15. Крім того, у справі №816/4509/15 транспортні засоби, які зазначені в ТТН, були відсутні в Національній базі даних "Автомобіль" (не були зареєстровані), що поставило під сумнів дійсність документів про перевезення (ТТН).
Натомість, у справі №380/845/21 суди попередніх інстанцій установили, що факт здійснення господарської операції з постачання яєць та їх транспортування підтверджується не лише ТТН, а й іншими документами, що супроводжували дані операції:
- контрактом №IF09/04 від 09 квітня 2020 року (з додатками та додатковими угодами),
- виписками по рахунку ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», з яких вбачається факт проведення оплати за товар,
- заявками на завантаження товару, з яких вбачається замовлення позивача завантажити узгоджену кількість товару на транспортні засоби перевізника (ТОВ «Європа Транс Агро»), в яких також вказано марку та номер авто, причепа, номер контейнера та прізвище водія, що забезпечуватиме перевезення товару,
- видатковими накладними та актами приймання товару, підписаними в двосторонньому порядку представниками ТОВ «Імперово Фудз» та ТОВ «Агро ЛВ Лімітед», в порядку пункту 7.3. Контракту №IF09/04,
- товаро-транспортними накладними на перевезення товару, що передані перевізником позивачу;
- примірники ТТН контейнерного термінала ТІС;
- примірники ТТН контейнерного термінала Бруклін Київ-Порт;
- звітами представників ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» (контролерами) про завантаження товару в контейнери з фотофіксацією всього процесу;
- паперовими копіями доказів електронного листування між представниками ТОВ «Імперово Фудз» та ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» про попереднє узгодження поставки кожної наступної партії, місце відвантаження товару, який перевізник прибуде на завантаження, обмін сканкопіями видаткових накладних та актів приймання-передачі, тощо (електронне листування та обмін листами, визначений перелік представників сторін з їх електронними адресами передбачено умовами пунктів 7.1, 7.2, 7.3 Контракту №IF09/04),
- листом від 23 червня 2021 року ТОВ «Імперово Фудз» з декларацією з ПДВ за квітень-червень 2020 року, експертними висновками за квітень-червень 2020 року, експлуатаційними дозволами на виробництво та пакування яєць,
- листом від №1 від 16 квітня 2020 року ТОВ «Імперово Фудз» про підтвердження придбання яєць;
- листами ПНВК «Інтербізнес» від 06 грудня 2023 року №57 та від 04 січня 2024 року №1 про підтвердження продажу яєць для ТОВ «Імперово Фудз»;
- договором ТЕО №10/04/20-ЕТА від 10 квітня 2020 року (між ТОВ «Європа Транс Агро» та ТОВ «Агро ЛВ Лімітед»);
- ТТН, які підтверджують факт транспортування товару в межах України;
- видатковими ордерами, що засвідчують видачу пустого контейнера;
- приймальним актом/розвантажувальним ордером, що засвідчує факт розвантаження контейнера з товаром в порту;
- листом від 03 грудня 2020 року №0312/03 від портового термінала ТОВ «ТІС-Контейнерний термінал», що підтверджує факт прийняття товару в порту до розвантаження, а також примірниками ТТН контейнерного термінала ТІС;
- листом від 22 грудня 2020 року №5009 від ТОВ «СМА Сі Джи Ем Шиппінг Едженсіз Україна», яким підтверджено погодження прийняття контейнерів з товаром в порті;
- листом від 08 вересня 2020 року №299/БКП від портового терміналу ТОВ «Бруклін Київ-Порт», що підтвердив факт розвантаження контейнерів з товаром в порту;
- листом ТОВ «Бруклін Київ-Порт» від 15 травня 2023 року №159/БКП про підключення контейнерів до електричних мереж;
- актами надання послуг з деталізацією/розшифровкою по кожній наданій послузі;
- платіжними дорученнями на оплату послуг перевезення;
- договором морського експедирування №2173 від 17 січня 2019 року (між ТОВ «СМА Сі Джі Шиппінг Едженсіз Україна» (морський агент CMA CGM) та ТОВ «Європа Транс Агро»);
- договором морського експедирування №UA 00202119 від 15 липня 2018 року (між компанією MEE A/S (Маersk Line) та ТОВ «Європа транс Агро»);
- актами наданих послуг від морських перевізників - Маерс та CMA CGM;
- податковими накладними;
- вантажно-митними деклараціями, які підтверджують факт замитнення товару для подальшого експортування;
- коносаментами та дорученнями на завантаження, які підтверджують факт навантаження товару на судно морського перевізника та доправлення товару до пункту призначення в порт Джидда (транспортний морський супровідний документ);
- відповіддю ТОВ «Європа Транс Агро» на запити в рамках зустрічної звірки з долученими копіями усіх вище перелічених документів.
Крім того, експедиторська компанія ТОВ «Європа Транс Агро» підтвердила факт належності йому на праві власності та на правах оренди транспортних засобів, які здійснювали перевезення товару (яєць) в межах України до портів.
Встановлені судами попередніх інстанцій обставини, які підтверджують вищенаведені документи, надані позивачем, не спростовані податковим органом жодним належним та допустимим доказом на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України.
У постанові від 19 травня 2020 року у справі №910/719/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Фактично, відповідач у касаційній скарзі не вказує, у чому полягає не врахування судом першої та апеляційної інстанцій висновків Верховного Суду, а лише наводить окремі фрагменти цих висновків та зазначає, що справи № 816/4509/15 та №420/13197/20 є подібними за суб'єктними, об'єктними та змістовними критеріями, що спростовано під час касаційного розгляду.
Доводи контролюючого органу щодо підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, фактично стосуються не оспорювання правозастосування, а оцінки доказів щодо факту здійснення позивачем господарських операцій з придбання товарів та їх перевезення до кінцевого споживача в Королівство Саудівська Аравія, за якими він сформував податковий кредит і суму бюджетного відшкодування. Разом з тим, переоцінка доказів відповідно до частини першої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду.
Наведені у касаційній скарзі доводи відповідача були предметом дослідження апеляційного суду та суду першої інстанції із наданням відповідної правової оцінки всім фактичним обставинам справи, які ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку про те, що суди попередніх інстанцій на підставі належних, допустимих, достатніх доказів установили факт укладення позивачем відповідних договорів із контрагентами, набуття позивачем товару у своїх постачальників у встановленому порядку, його поставка замовникам та використання такого товару/послуг у власній господарській діяльності. Господарські операції фактично відбулись, спричинили підстави для відображення таких операцій в бухгалтерському та податковому обліку, а тому позивач правомірно сформував по вказаним господарським операціям показники бухгалтерської та податкової звітності, натомість висновки контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства є безпідставними.
Доводи відповідача не спростовують законність та обґрунтованість судових рішень в силу того, що суди першої та апеляційної інстанції правильно встановили фактичні обставини справи, дослідили наявні докази, надали їм належну оцінку та прийняли судові рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для їх скасування.
З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин Суд приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Відповідно до частини третьої статті 375 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі №380/845/21 залишити без змін.
Поновити дію рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі №380/845/21.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк