18 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/13115/24 пров. № А/857/15804/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Довга О.І.
Запотічний І.І.
секретаря судового засідання Юник А.А.
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Смокович В.І.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Луцьк 11 березня 2025 року о 14 год 30 хв., повний текст якого складений 19 березня 2025 року, у справі 140/13115/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Док-Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
11 листопада 2024 року адвокат Матвіїв Вадим Миколайович в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОК-АГРО» (далі - Товариство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Управління) відповідно до якого просив суд визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 16.07.2024 №0193650701 форми «Р», №0193660701 форми «Р», №0193670701 форми «Н», №0194342301 форми «ПС» та №0193812408 форми «ПС».
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року позов Товариства задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року №0193650701 форми «Р», №0193670701 форми «Н» та №0193812408 форми «ПС». В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що наведена таблиця, яка зазначена в акті перевірки, оформлена таким чином, що з неї неможливо встановити суть правопорушення, а також метод обрахунку, а Додаток 18 до акта перевірки оформлений без посилання на податкові накладні, хоча, як убачається із його назви, за основу його формування брались відомості із Єдиного реєстру податкових накладних. Дослідивши наявні матеріали справи суд констатував, що правильність формування відомостей у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за 3 квартал 2022 року, 3 квартал 2023 року та 4 квартал 2024 року Товариство підтверджує зареєстрованими податковими накладними, а відтак відповідачем не доведено заниження Товариством задекларованих показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 на суму 6 080 717,14 грн, в т.ч.: 3 квартал 2022 в сумі 1 075000,00 грн, за 3 квартал 2023 в сумі 1 001 767,50 грн, за 4 квартал 2023 в сумі 4 003 949,64 грн. Вказане свідчить і про безпідставність висновку податкового органу щодо заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» всього в сумі 1 216 143 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215000 грн, за серпень 2023 в сумі 200354 грн., за грудень 2023 в сумі 800 779 грн. Також зазначив, що здійснивши аналіз функцій та ризиків, що виконують/несуть сторони в межах умовно контрольованої та потенційно зіставних операцій, було виявлено достатню зіставність умовно контрольованої операції з двома імпортними операціями, отже наявні внутрішні зіставні операції для застосування методу ціни перепродажу. Суд зазначив, що у відповідності до підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України та пункту 2.23 Настанови ОЕСР, наявність ідентичного предмету господарських операцій, як і умови поставки, не є обов'язковою умовою для використання методу ціни перепродажу, однак наявність таких відмінностей не повинна суттєво впливати на ціну товару. Суд погодився, що амінокислоти та сульфат міді є відмінними товарами, однак дані сполуки використовуються як кормові добавки для тварин, що відповідачем не заперечується, отже така відмінність не є суттєвою та не є такою, що може вплинути на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку. Зазначив, що враховуючи основні відмінності умов поставки при CIF та при FCA відповідачем не доведено, що відмінність умов поставки між контрольованою та неконтрольованою операціями впливає на ціну товару, а така відмінність є суттєвою та вона впливає на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку. Суд уважав обґрунтованим посилання позивача на зазначення у розділі «Глосарій» дати документації, у якій зазначено «Дата підготовки Документації (березень 2022 року) та її наступного оновлення (травень 2024 року)», що повністю спростовує твердження податкового органу щодо невідповідності року її оформлення. Вказав, що порушення вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 140.5.4, пункту 140.5 статті 140 пункту ПК України, яке виразилось у невідображені в податковій звітності з податку на прибуток податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 8 340699,00 грн, контролюючим органом не доведено та, відповідно, є безпідставним. Суд зауважив, що метод ФІФО не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання суворо за ціною придбання, як цього вимагає відповідач, а навпаки, передбачає, що оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізуються в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображаються в бухгалтерському обліку. Констатував, що вказане порушення контролюючим органом було встановлено виключно на підставі аналізу оборотів рахунку 281 та без дослідження первинних документів, що підтверджується відповідним записом на сторінці 34 акта перевірки. Дослідивши в сукупності наявну доказову базу Товариства суд зазначив, що відсутні підстави уважати, що в інші періоди, на підставі яких контролюючим органом було зроблено висновок, щодо незастосування методу ФІФО, позивачем здійснювався бухгалтерський облік в іншому порядку, як це було досліджено судом. Докази, які були досліджені судом (акт перевірки, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 та наявні первинні документи), дали підстави уважати, що контролюючим органом, під час проведення перевірки, не досліджувались первинні документи, взято за основу відомості, які не відповідають дійсним обставинам справи (вказані у акті перевірки дебети рахунку, щодо наявності залишків, не підтверджуються наявними матеріалами справи), що призвело до помилкового висновку щодо вибуття товарів номенклатури не за методом ФІФО. Також зазначив, що за 4 квартал 2017 року та за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 року Товариством податковий розрахунок за формою 1ДФ було подано, що підтверджується як самими податковими розрахунками, так і наданими до них квитанціями №2 щодо їх прийняття, тому вимоги Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку позивачем були дотримані. Водночас, в порушення вимог ПК України, Наказу № 897, Товариством не подано до податкового органу Додаток ПН до рядку 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства по компанії-нерезиденту SLT Trans Logistic Sp. z o.o., Польща за періоди: 2 квартал 2022 рік, 3 квартал 2022 рік, 4 квартал 2022 рік та по компанії-нерезиденту WINDSOR SPEDITION S.R.L., Румунія за періоди: 2 квартал 2022 рік, 3 квартал 2022 рік, 4 квартал 2022 рік, а відтак податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0194342301 від 16.07.2024 є правомірним.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції відповідачем подана апеляційна скарга, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції від 11 березня 2025 року скасувати та в позові відмовити повністю. Апелянт акцентує увагу на тому, що операції з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE є незіставними до УКО, оскільки предметом таких операцій є відмінний товар, а саме неорганічна сполука, сіль міді сірчаної кислоти. Таким чином, метод ціни перепродажу неможливо застосувати для цілей обґрунтування умовно контрольованої операції щодо відповідності принципу «витягнутої руки», а отже, відсутнє обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» операцій з придбання товарів протягом 2021 року для цілей п. п. 140.5.4 ПКУ. В ході проведення перевірки оборотів рахунку 281 в розрізі номенклатури, кількості, вартості та періодів встановлено, що Товариством включено до складу витрат (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 - Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов'язань з ПДВ. Зазначило, що Товариство, реалізуючи товари без врахування методу ФІФО, формує собівартість реалізації в некоректний спосіб, що може вплинути на валові витрати та доходи, а також призвести до неправильного відображення фінансових результатів. У ході проведення перевірки встановлено, що в порушення п.201.10 ст.201 ПК України Товариством не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника на загальну суму 1 216 143 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215000 грн, за серпень 2023 в сумі 200354 грн., грудень 2023 в сумі 800 789 грн. Звертає увагу суду на те що позивачем не заперечується факт неправильного зазначення ідентифікаційного номера НОМЕР_1 , замість НОМЕР_2 та стверджується, що це механічна описка (не дописано однієї цифри). Просить критично оцінювати позицію суду першої інстанції, яка полягає у тому що пунктом 119.1 статті 119 ПК України не передбачається відповідальність за неправильне зазначення ідентифікаційного номеру особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів), оскільки положення пунктом 119.1 статті 119 ПК України. Щодо питання застосування штрафних санкцій до Товариства зауважує, що податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №0193812408 Форма «ПС», яким застосовано до позивача штрафну санкцію в розмірі 1 020,00 грн винесено на підставі сукупності порушень вчинених позивачем.
Представник позивача подав відзив на апеляційну скаргу в якому зазначив, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги безпідставні, просив таку відхилити.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення суду першої інстанції в силі.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Док-агро» зареєстроване Локачинською районною державною адміністрацією 11.11.2016 №11861020000000572, 4051419. Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 11.11.2016 №030716218301, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Волинській області (Локачинський район).
Відповідно до Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість від 15.09.2021 №200579450 виданих Луцькою ОДПІ, індивідуальний податковий номер - 409559703076, ТОВ «Док-агро» було зареєстровано платником ПДВ з 11.11.2016.
Відповідно до пункту 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області №1568-п від 29.04.2024 (арк. спр. 60), проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «Док-агро» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, з врахуванням вимог за період з 11.11.2016 по 31.03.2024, пункту 102.1, пункту 102.3, статті 102 ПК України, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками проведення вищезазначеної перевірки ГУ ДПС у Волинській області було складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Док-агро» 19.06.2024 №16264/07-01/40955973 (далі акт перевірки) яким встановлено наступні порушення:
1) підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.4, пункту 140.5, статті 140 Податкового кодексу України (далі ПК України), пункту 7, пункту 11 і пункту 12 П(С)БО №16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.
На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №0193650701 Форма «Р», яким збільшено для ТОВ «Док-агро» суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на 3 244 818,75 грн, у тому числі: 2 595 855,00 грн - за податковим зобов'язанням та 648 963,75 грн - за штрафними санкціями.
2) підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.191 пункту 14.1, статті 14, статті 185, підпункту 187.1, статті 187, підпункту 188.1 статті 188, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 пункту 201.2 пункту 201.10 статті 201 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21.
На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №0193660701 Форма «Р», яким збільшено для ТОВ «Док-агро» суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) на 2 007 776,25 грн, у тому числі: 1 606 221,00 грн - за податковим зобов'язанням та 401 555,25 грн - за штрафними санкціями.
3) статті 201 ПК України.
На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №0193670701 Форма «Н», яким застосовано до ТОВ «Док-агро» штрафну санкцію в розмірі 3 060,00 грн.
4) пункту 119.1 статті 119 ПК України.
На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16,07.2024 №0193812408 Форма «ПС», яким застосовано до ТОВ «Док-агро» штрафну санкцію в розмірі 1 020,00 грн.
5) пункту 120.1 статті 120 ПК України.
На підставі наведеного висновку винесено податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №0194342301 Форма «ПС», яким застосовано до ТОВ «Док-агро» штрафну санкцію в розмірі 2 040,00 грн.
Не погодившись із наведеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Док-агро» подано скаргу до ДПС України та рішенням про результати розгляду скарги №30110/6/99-00-06-01-01-06 від 04.10.2024 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу ТОВ «Док-агро» без задоволення (том 3 арк. спр. 1-14).
Вважаючи прийняті рішення протиправним та таким, що порушують право позивача, останній звернувся з позовом до суду.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами пункту 75.1. статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Під час здійснення планових перевірок платників податків, які є фінансовими агентами, предметом перевірки також є дотримання фінансовими агентами вимог статті 39-3 цього Кодексу.
Отже, контролюючий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є документальні планові перевірки.
Згідно з пунктом 77.1. статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Відповідно до пункту 77.2. статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п'яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за №751/27196) (далі - Порядок №524).
Пунктом 3 розділу І Порядку № 524 визначено, що проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Відповідно до пунктів 1-2 розділу ІІІ Порядку №524 до розділів I, II плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
З системного аналізу наведених норм права вбачається, що законодавцем запроваджено ризик орієнтовний підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб'єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення, а платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.
Викладене свідчить, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків.
Як це зазначено у висновках Верховного Суду, що викладені у постанові від 30.10.2018 у справі №826/6376/16, та від 04.10.2023 у справі №480/12329/21, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об'єктом судового оскарження.
Так, щодо аргументів апеляційної скарги по встановлених ГУ ДПС у Волинській області порушеннях, які були виявлені під час проведення документальної планової виїзної перевірки та з якими в оскаржуваній частині суд не погодився, та відповідних спростуваннях таких, що викладені у відзиві на апеляційну скарги, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Як це встановлено судом першої інстанції, під час проведення перевірки оборотів рахунку 281 в розрізі номенклатури, кількості, вартості та періодів встановлено, що ТОВ «Док-агро» включено до складу витрат (рядок 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов'язань з ПДВ.
У відповідності до приписів пункту 46.1 статті 46 ПК України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов'язання, у тому числі податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов'язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.
Наказом Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», із змінами і доповненнями, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 08.07.2016 №585, від 28.04.2017 №467, від 19.10.2018 №842 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.11.2015 за №1415/27860, затверджено форму Податкової декларації з податку на прибуток.
Відповідно до вищевказаного Наказу, у податковій декларації з податку на прибуток підприємств, різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -) відображаються у графі код рядка 03 РІ.
Зменшення фінансового результату до оподаткування на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років відображається у рядку 3.2.4 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації «Сума від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III ПК України)».
Отже, в додатку РІ до декларації з податку на прибуток фіксується сума зменшення фінансового результату до оподаткування на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, з урахуванням підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу III ПК України.
Так, підпунктом 140.4.2. пункту 140.4 статті 140 ПК України встановлено правило, згідно із яким фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років.
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
Згідно із пунктами 7, 11-12 П(с)БО «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).
Так, судом першої інстанції встановлено, що Товариство у відповідь на запит Управління від 11.06.2024 №4 надано лист-відповідь від 12.06.2024 №12/06-1, у якому зазначалось, що операція реалізація товару в програмі 1С Підприємство відображається документом «Реалізація товарів і послуг», який окрім друкованої форми робить бухгалтерські проведення - відображення відповідного запису у бухгалтерських регістрах. Наведено приклад, ситуацію, коли класичні проведення видаткової накладної виглядають наступним чином: 902 «Собівартість реалізованих товарів» - 281 «Товари» номенклатурна позиція; 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» контрагент - 702 «Дохід від реалізації товарів»; 702 «Дохід від реалізації товарів» - 6432 «Податкові зобов'язання не підтверджені». Рахунки 902, 702, 6432 не мають субконто, як наслідок відображення податкових зобов'язань чи доходу від продажу по конкретній номенклатурній позиції неможливі в програмі 1С Підприємство, а також і те, що неможливе проведення 902-281 без двох інших проведень, які й відображають вибуття товарів у складі податкових зобов'язань з ПДВ та доходів (том 3 арк. спр. 27-31).
Суд апеляційної інстанції погоджується з твердженнями суду першої інстанції щодо того, що контролюючим органом під час проведення перевірки вказані твердження не були враховані та їм не було надано належної оцінки. Як це зазначив суд першої інстанції, під час судового засідання представником відповідача не заперечувався факт неможливості проведення 902-281 без двох інших проведень (361-702 та 702-6432).
Також, податковим органом в додатку 18 до акта перевірки наведений рух товару номенклатури метіонін (Метіонін DL-Methionine Feed Grade,Метіонін кормовий EVONIK,DL-Methionine Feed Grade, Метіонін DL-Метіонін кормовий, мін. 99% (25) (тов), Метіонін DL, МетАМІНО DL-метіонін кормовий 99%, Метіонін-D.L. (Sumimet-P), згідно даних бухгалтерського обліку ТОВ «Док-агро» (код 40955) та за даними Єдиного реєстру податкових накладних наведено (арк. спр. 71-72).
Зведена інформація щодо вибуття товарів згідно бухгалтерського проведення Дт 902 Кт 28 без відображення їх вибуття у складі доходів та податкових зобов'язань з ПДВ викладена у таблиці, яка знаходиться на 19 сторінці акта перевірки (арк. спр. 80).
Суд погоджується із аргументами представника позивача та відповідними висновками суду першої інстанції, що наведена таблиця, яка зазначена в акті перевірки, оформлена таким чином, що з неї неможливо встановити суть правопорушення, а також метод обрахунку.
Водночас додаток 18 до акта перевірки оформлений без посилання на податкові накладні, хоча, як убачається із його назви, за основу його формування брались відомості із Єдиного реєстру податкових накладних.
Дослідивши наявні матеріали справи суд першої інстанції констатував, що правильність формування відомостей у рядку 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за 3 квартал 2022 року, 3 квартал 2023 року та 4 квартал 2024 року Товариства підтверджує зареєстрованими податковими накладними, з висновками якого погоджується і суд апеляційної інстанції.
Так, як це встановлено судом першої інстанції, у вересні 2022 року Товариством виписано: податкову накладну від 21.09.2022 №28 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2000,00 кг Метіоніну на суму 240800,00 грн та 48160,00 грн ПДВ (120,40 грн / кг); податкову накладну від 28.09.2022 №88 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2000,00 кг Метіоніну на суму 240800,00 грн та 48160,00 грн ПДВ (120,40 грн / кг); розрахунок коригування від 26.09.2022 №7 до податкової накладної від 15.08.2022 №58 на користь ПП «Аграрна компанія 2004» щодо реалізації 10000,00 кг Метіоніну на суму 1 150000,00 грн та 230000,00 грн ПДВ (115,00 грн / кг) (арк. спр. 137-146).
Наведене також підтверджується і здійсненими позивачем проводками по рахунку 281 за вересень 2022 року (арк. спр. 136).
У грудні 2023 року Товариством виписано: податкову накладну від 07.12.2023 №32 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 235 300,00 грн та 45 060,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 14.12.2023 №63 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 2000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 235 300,00 грн та 45 060,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 19.12.2023 №92 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 7000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 787 500,00 грн та 157 500,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №104 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 1000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 112 650,00 грн та 22 530,00 грн ПДВ (112,65 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №104 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 1000,00 кг Метіоніну-D.L (Sumimet-Р) на суму 116 200,00 грн та 23 240,00 грн ПДВ (116,20 грн / кг) (арк. спр. 148-163).
У грудні 2023 року Товариством виписано: податкову накладну від 18.12.2023 №76 на користь ТОВ «Агро-Рось» щодо реалізації 5000,00 кг Треоніну (L-THREONINE) на суму 410 250,00 грн та 82 050,00 грн ПДВ (82,05 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №104 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 3000,00 кг Треоніну (L-THREONINE) на суму 238 050,00 грн та 47 610,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг) (арк. спр. 165-170).
У грудні 2023 року Товариством виписано: податкову накладну від 15.12.2023 №68 на користь ТОВ «Маяк-3» щодо реалізації 718,674 кг Треоніну кормового на суму 59649,94 грн та 11929,988 грн ПДВ (83,00 грн / кг); податкову накладну від 20.12.2023 №100 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 11 000,00 кг Треоніну кормового на суму 872 850,00 грн та 174 570,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг); податкову накладну від 21.12.2023 №105 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 5 000,00 кг Треоніну кормового на суму 396 750,00 грн та 79 350,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг); податкову накладну від 27.12.2023 №127 на користь ТОВ «Агро-Рось» щодо реалізації 5 000,00 кг Треоніну кормового на суму 410 250,00 грн та 82 050,00 грн ПДВ (82,05 грн / кг); податкову накладну від 28.12.2023 №144 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 1 000,00 кг Треоніну кормового на суму 79 350,00 грн та 15 870,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг); податкову накладну від 29.12.2023 №152 на користь ТОВ «Маяк-3» щодо реалізації 2201,326 кг Треоніну кормового на суму 182710,06 грн та 36542,012 грн ПДВ (83,00 грн / кг); податкову накладну від 29.12.2023 №155 на користь ТОВ «Угринів еко ферм» щодо реалізації 10 000,00 кг Треоніну кормового на суму 793 500,00 грн та 158 700,00 грн ПДВ (79,35 грн / кг) (арк. спр. 172-192).
Наведене також підтверджується і здійсненими позивачем проводками по рахунку 281 за грудень 2023 року (арк. спр. 147, 164, 171).
Враховуючи викладені обставини справи висновки суду першої інстанції щодо не доведеності відповідачем заниження ТОВ «Док-агро» задекларованих показників у рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 на суму 6 080 717,14 грн, в т.ч.: 3 квартал 2022 в сумі 1 075000,00 грн, за 3 квартал 2023 в сумі 1 001 767,50 грн, за 4 квартал 2023 в сумі 4 003 949,64 грн., є правильними та гуртуються на матеріалах справи.
Вказане, як це слушно зазначив суд першої інстанції, свідчить і про безпідставність висновку податкового органу щодо заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Податкового кодексу України (далі Кодекс) за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» всього в сумі 1 216 143 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215000 грн, за серпень 2023 в сумі 200354 грн., за грудень 2023 в сумі 800 779 грн.
Порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме нездійснення реєстрації податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товару, використаного в операціях, що не є господарською діяльністю платника на загальну суму 1 216 143 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215000 грн, за серпень 2023 в сумі 200354 грн., грудень 2023 в сумі 800 789 грн також є невиправданим, у зв'язку із помилковим висновком податкового органу щодо заниження податкових зобов'язань.
В продовження надання аналізу судового рішення в площині заявлених аргументів апеляційної скарги суд апеляційної інстанції щодо встановленого відповідачем порушення вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 140.5.4, пункту 140.5 статті 140 ПК України, а саме: не відображення в податковій звітності з податку на прибуток податкові різниці, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 8 340 699 грн., в т.ч.: за 2021 рік в сумі 8 340 699 грн, зазначає таке.
Підпунктом 140.5.4. пункту 140.5 статтею 140 ПК України передбачено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у:
неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об'єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об'єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону;
нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу;
нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу шостого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом сьомим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.
Водночас, підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України передбачено, яку інформацію повинна містити документація з трансфертного ціноутворення, яка є сукупністю документів або єдиний документ, складений у довільній формі.
Відповідно до підпункту 39.3.1. пункту 39.3 статті 39 ПК України, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. «витрати плюс»; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
Згідно із підпунктом 39.3.2.1. підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов'язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.
Підпунктом 39.5.3.1. підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.
При цьому важливим критерієм при обранні застосовного методу трансферного ціноутворення є забезпечення необхідного ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями.
Під час визначення зіставності операцій обов'язково аналізуються такі елементи контрольованих та зіставних операцій, як функції, що виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (функціональний аналіз).
Аналогічний висновок викладений в постанові Верховного Суду від 16.10.2024 у справі № 320/4834/20.
Як це встановлено судом першої інстанції та не заперечувалося сторонами, Товариство проводило операції із придбання товарів у нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу (постанова Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 в редакції чинній на момент здійснення операцій), зокрема: MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED у 2021 році, загальний обсяг придбання у нерезидентів, які зареєстровані у державах (територіях) згідно переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045, складає 27 802 330,22 грн та загальна сума коригування фінансового результату до оподаткування (30% вартості придбаних товарів) становить 8 340699 грн.
Наведене також підтверджується і фінансовою звітністю Товариства за 2021 рік; Контрактом купівлі-продажу від 19.03.2020 №19/03/2020, додатковими угодами та специфікаціями до нього із яких убачається, що умовами поставки виступає CIF, Одеса, України (INCOTERMS), а предметом лізин сульфат (том 2 арк. спр. 2-41).
На виконання пункту 39.4 ПК України, до перевірки було надано Документацію з обґрунтування відповідності принципу «витягнутої руки» операцій з придбання товарів протягом 2021 року для цілей підпункту 140.5.4 ПК України, яка розроблена аудиторською фірмою ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» (том 1 арк. спр. 194-250).
З Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань убачається, що ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» зареєстровано 12.05.2008 з видом економічної діяльності 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування (основний) (том 3 арк. спр. 153-156).
Як це правильно зазначив суд першої інстанції, в наведеній вище Документації метод порівняльної неконтрольованої ціни неможливо застосування з метою аналізу умов здійснення Умовно контрольованої операції щодо відповідності принципу «витягнутої руки» у зв'язку із відсутністю інформації щодо наявністю зіставлених цін з внутрішньо заставленими операціями компанії, операцій контрагента та зовнішніх загальнодоступних джерел інформації.
Під час вибору сторони, що досліджується, встановлено, що більш «простою» стороною операцій є MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED (Мейхуа), оскільки Мейхуа та ТОВ «Док-агро» є непов'язаними особами, однак у таких відсутня можливість отримати фінансові показники контрагента у рамках Умовно контрольованої операції, тому стороною, що досліджується доцільно обрати ТОВ «Док-агро».
Так, ТОВ «Нексія ДК Аудит і Консалтинг» під час дослідження умовно контрольованої операції позивача було обрано метод «ціни перепродажу», в межах операцій з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE, де оплата здійснюється на умовах передоплати, що є зіставним з умовами оплати в межах Умовно контрольованої операції. Також, як це зазначено у Документації, операції з наведеними контрагентами є зіставними за функціями та ризиками по умовах поставки.
В результаті дослідження було сформовано перелік внутрішніх зіставних операцій до Умовно контрольованої операції за критерієм умов поставки, предмету операції та статусу контрагента для цілей застосування методу ціни перепродажу, а саме Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE. Здійснивши аналіз функцій та ризиків, що виконують/несуть сторони в межах умовно контрольованої та потенційно зіставних операцій, було виявлено достатню зіставність умовно контрольованої операції з двома імпортними операціями. Таким чином, як це зазначено у Документації, у компанії наявні внутрішні зіставні операції для застосування методу «ціни перепродажу».
Проте, Управління під час проведення перевірки, не погодилось із вказаним твердженням, оскільки предметом операції з MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED є амінокислоти, умови поставки ( фактичні)(Одеса); предметом операції з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski є сульфат міді умови поставки FCA Lublin; предметом операції з STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE є сульфат міді, умови поставки FCA Lublin.
Контролюючий орган зазначає, що предметом таких операцій є відмінний товар, а саме неорганічна сполука, сіль міді сірчаної кислоти, також відмінними є умови поставки, а тому операції з Chem Trade Center Przemyslaw Furmanowski та STANCHEM SP Z O.O. PRZEDSIEBIORSTWO CHEMICZNE є незіставними до Умовно контрольованої операції.
В розвиток оцінки спірних відносин слід зазначити, що у підпункті 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначено, що метод ціни перепродажу полягає у порівнянні валової рентабельності від перепродажу товарів (робіт, послуг), придбаних у контрольованій операції, з валовою рентабельністю від перепродажу товарів (робіт, послуг), яка отримується у зіставних неконтрольованих операціях.
Метод ціни перепродажу може використовуватися, зокрема, але не виключно, якщо під час перепродажу товару здійснюються такі операції:
підготовка товару до перепродажу та його транспортування (поділ товарів на партії, формування поставок, сортування, перепакування);
змішування товарів, якщо характеристики кінцевої продукції (напівфабрикатів) істотно не відрізняються від характеристик змішуваних товарів.
Так, загальний принцип вибору та застосування методів трансфертного ціноутворення ґрунтується на рекомендаціях ОЕСР, викладених у Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦ для транснаціональних корпорацій і податкових органів (у редакції 2010 року) (далі - Настанови ОЕСР).
Пунктом 2.23 Настанови ОЕСР передбачено, що неконтрольована операція є порівнянною щодо контрольованої операції (тобто вона є порівнянною неконтрольованою операцією) для потреб методу ціни перепродажу за умови задоволення однієї з двох умов: а) жодна з відмінностей (у разі наявності) між порівнюваними операціями чи між підприємствами, які проводять такі операції, не може суттєвим чином вплинути на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку; або b) можливо зробити розумні коригування для усунення таких відмінностей. При проведенні порівнянь у рамках методу ціни перепродажу вимагається менша кількість коригувань, що враховують відмінності в товарах, ніж у рамках методу ПНЦ, оскільки незначні відмінності в товарах навряд чи призведуть до істотної зміни маржі порівняно з їх впливом на ціну.
Суд апеляційної інстанції аналізуючи вимоги підпункту 39.3.4 пункту 39.3 статті 39 ПК України та пункту 2.23 Настанови ОЕСР погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає, що наявність ідентичного предмету господарських операцій, як і умови поставки, не є обов'язковою умовою для використання методу ціни перепродажу, однак наявність таких відмінностей не повинна суттєво впливати на ціну товару.
Щодо фізико-хімічних властивостей сульфату міді, то це неорганічна сполука, сіль міді сірчаної кислоти. У негігроскопічному стані кристалічна речовина, нелетка, без запаху, добре розчинна у воді. За поєднання з водою утворює кристали яскраво-синього кольору. Крім того, дана речовина може служити кормовою добавкою, необхідною для запобігання дефіциту міді у сільськогосподарських тварин.
Водночас, амінокислоти це основні органічні сполуки, які входять до складу білків, одного з основних класів біомолекул у живих організмах. Амінокислоти відрізняються фізико-хімічними властивостями від інших органічних кислот. Всі з'єднання класу - кристалічні речовини, добре розчинні у воді, але погано розчинні в органічних розчинниках. Вони плавляться при високих температурах, мають солодкуватий смак і легко утворюють солі. Амінокислоти відносяться до групи кормових добавок, які відповідають за насичення кормів поживними речовинами, виробляються хімічним або мікробіальних способом і допущені до використання в тваринницькій галузі.
Так, аналізуючи фізико-хімічні властивості вищезгаданих неорганічних та органічних сполук слід констатувати, що амінокислоти та сульфат міді є відмінними сполуками (товаром), однак, як це правильно встановлено судом першої інстанції, дані сполуки використовуються як кормові добавки для тварин, що відповідачем не заперечується, отже така відмінність не є суттєвою та не є такою, що може вплинути на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку, а тому доводи апелянта щодо того, що товари в неконтрольованих та контрольованих операціях повинні бути ідентичними, не заслуговують на увагу з вищенаведених підстав.
Щодо умов поставки, суд першої інстанції зауважив, що CIF розшифровується як Сost, Insuranse and Freight (named port of destination) або Вартість, страхування і фрахт (назва порту призначення) термін Інкотермс, означає, що поставка відбулася в момент, коли товар потрапив на борт судна в порту відвантаження. Продавець зобов'язаний оплатити доставку (фрахт) у порт призначення та застрахувати товар на користь покупця від ризиків втрати й ушкодження товару під час перевезення. Потрібно тільки мінімальне покриття ризиків покупця, якщо інше не передбачено договором. Перехід ризиків з моменту коли товар уже знаходиться на борту судна в порту завантаження. Розподіл затрат у місці призначення. Вид транспорту тільки морський або внутрішній річковий транспорт.
Умови поставки FCA (Free Carrier) або Франко Перевізник. Термін Інкотермс передбачає два можливих місця відвантаження продавцем товару: місце, що належить продавцеві (наприклад його склад, фабрика, магазин); зазначене в договорі місце, яке не належить продавцеві (наприклад морський порт, термінал). Уважається, що відвантаження виконано після навантаження товару на транспортний засіб перевізника, оплачене продавцем. При цьому вивантаження товару з транспортного засобу не є обов'язком продавця. Поставка відбулася в момент, коли продавець у встановленому місці передав товар, що пройшов митне очищення для експорту, зазначеному покупцем перевізникові або інші особі. Перехід ризиків відбувається з моменту поставки. Розподіл затрат у місці поставки. Вид транспорту будь який.
Отже, як це правильно констатував суд першої інстанції, основні відмінності наведеним умовам поставки такі: при CIF продавець оплачує транспортування та страхує товар, при FCA це не є обов'язком продавця та при CIF ризик переходить після того, як товар надходить на борт судна, а при FCA після передачі товару перевізнику.
Враховуючи наведене висновок суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено, що відмінність умов поставки між контрольованою та неконтрольованою операціями впливає на ціну товару, а така відмінність є суттєвою та вона впливає на маржу ціни перепродажу на відкритому ринку, узгоджується з фактичними обставинами.
Суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами позивача, викладеними у відзиві на апеляційну скаргу, що означений вище хибний висновок про заниження показників, відповідач обґрунтував таблицею, яка міститься на сторінці 19 Акта перевірки та в скасованому судом податковому-повідомленні рішенні від 16.07.2024 №0193650701. Проте, ця таблиця не дозволяє зрозуміти логіки та обчислень відповідача, оскільки її колонки і графи містять не коректні відомості та числові значення незрозумілого походження.
Щодо аргументів відповідача про відображення на титульній сторінці Документації року складення « 2024», хоча декларацію з податку на прибуток за 2021 подано 22.04.2022, то суд першої інстанції правильно зауважив, що у розділі «Глосарій» дати документації, у якій зазначено «Дата підготовки Документації (березень 2022 року) та її наступного оновлення (травень 2024 року)», а відтак такі твердження щодо невідповідності року її оформлення повністю спростовуються.
Суд апеляційної інстанції аналізуючи відповідну Документацію з трансферного ціноутворення погоджується з висновками суду першої інстанції та аргументами представника позивача, що така підтверджує відповідність цін операцій з нерезидентом MEIHUA GROUP INTERNATIONAL TRADING (HONG KONG) LIMITED ринковому рівню (за принципом «витягнутої руки»), а тому Товариство правомірно не застосувало вимог підпункту 140.5.4 ПК України щодо збільшення фінансового результату на 30%.
Отож, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що порушення вимог підпункту 39.4.6 пункту 39.4 статті 39, підпункту 140.5.4, пункту 140.5 статті 140 пункту ПК України, яке виразилось у невідображені в податковій звітності з податку на прибуток податкових різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 8 340699,00 грн, контролюючим органом не доведено та, відповідно, є безпідставним.
Так, перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2017 по 31.03.2024 податковим органом встановлено їх заниження всього в сумі 1 606 221 грн, в т.ч.: за вересень 2022 в сумі 215 000 грн., за січень 2023 року в сумі 1623 грн, за лютий 2023 року в сумі 13027 грн, за березень 2023 року 178765 грн, за квітень 2023 року в сумі 132384 грн., за травень 2023 року в сумі 6519 грн, за червень 2023 року в сумі 842 грн, за липень 2023 в сумі 7080 грн, за серпень 2023 в сумі 201796 грн., за листопад 2023 в сумі 2536 грн, за грудень 2023 в сумі 808119 грн., за січень 2024 в сумі 4536 грн., за лютий 2024 в сумі 20444 грн, за березень 2024 в сумі 13550 грн.
В ході проведення перевірки Управлінням встановлено, що Товариство при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО), тобто рух товарів відбувається по принципу «що перше прийшло - те й перше пішло».
В ході аналізу оборотів рахунку 281 податковим органом встановлено вибуття товарів номенклатури не за методом ФІФО, як передбачено наказами про облікову політику позивача, а саме:
у лютому 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 1000 кг на суму 75 392,35 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн та вибуття по товарній позиції треонін АБМ4100 кг на суму 241 285,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн. Прихід по позиції треонін АБМ відбувався у лютому 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.02.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 172975 кг на суму 13 604 851,83 грн. Прихід по даній товарній позиції в лютому 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,65 грн.
У березні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 40500 кг на суму 3105848,45 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 76,69 грн, вибуття по товарній позиції треонін АБМ 1600 кг на суму 94160,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн., вибуття по товарній позиції треонін АБМ новий 39500 кг на суму 2 206 805,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,87 грн. Прихід по товарних позиціях треонін АБМ та треонін АБМ новий відбувався у березні 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.03.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 171975 кг на суму 13529459,48 грн. Прихід по даній товарній позиції в березні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,67 грн.
У квітні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 14 600 кг на суму 1 133 386,40 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 77,63 грн, вибуття по товарній позиції треонін АБМ новий 29900 кг на суму 1 646 840 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 55,08 грн. Прихід по товарних позиціях треонін АБМ та треонін АБМ новий відбувався у квітні 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.04.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 131475 кг на суму 10423611,03 грн. Прихід по даній товарній позиції в квітні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО становить 78,67 грн.
У травні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 21875 кг на суму 1 698 138,88 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 77,63 грн.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.05.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 116875 кг на суму 9290224,63 грн. Прихід по даній товарній позиції в травні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО становить 79,49 грн.
У липні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 20000 кг на суму 1 531 167,66 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 76,56 грн.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.07.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 95 000 кг на суму 7592085,75 грн. Прихід по даній товарній позиції в липні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 79,92 грн.
У червні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 1000 кг на суму 54350 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 54,35 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у червні 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.06.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 112775 кг на суму 6874673,13 грн. Прихід по даній товарній позиції в червні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.
У серпні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 1000 кг на суму 50000 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 50,00 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у серпні 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.11.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5 грн. Прихід по даній товарній позиції в серпні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.
У листопаді 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 1000 кг на суму 48300 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 48,30 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у листопаді 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.11.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в листопаді 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.
У грудні 2023 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 5000 кг на суму 268250 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 53,65 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у грудні 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.12.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в грудні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.
У січні 2024 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 2125 кг на суму 102000 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 48 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у січні 2024.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.01.2024 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в січні 2024 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.
У лютому 2024 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 8500 кг на суму 403100 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 47,42 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у лютому 2024.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.02.2024 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 95 000 кг на суму 6041487,5грн. Прихід по даній товарній позиції в січні 2024 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 60,96 грн.
У березні 2024 року ТзОВ «ДОК-АГРО» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Холін хлорид 70% (АБМ) 5000 кг на суму 216 250 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 43,25 грн. Прихід по товарних позиціях Холін хлорид 70% (АБМ) відбувався у березні 2024.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 29.02.2024 та відповідно на 01.03.2024 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Холін хлорид 70% (код 375) в кількості 62475 кг на суму 3814276,17 грн. Прихід по даній товарній позиції в січні 2024 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Холін хлорид 70% (Choline Chloride 70%) за методом ФІФО фактично становить 61,05 грн.
Слід зазначити, що метод обліку ФІФО (собівартість перших за часом надходження запасів), передбачений пунктом 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 (далі - Стандарт №246) та узгоджується із затвердженими Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2 (пункт 2.15).
Зокрема, пунктом 16 Стандарту №246 передбачає, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів: - ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; - середньозваженої собівартості; - собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); - нормативних затрат; - ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів (абзац 2 пункту 16 Стандарту №246).
Відповідно до пункту 20 Стандарту № 246 оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили до підприємства (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.
Як це встановлено судом першої інстанції, Товариство закуповує зернові культури у постачальників і транспортує їх до місця поставки, згідно з умовами договорів на продаж товарів.
Так, згідно пунктом 24 Стандарту № 246, запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок, а саме: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Перегляд первісної вартості матеріалів та інших допоміжних матеріалів, що призначені для виробництва продукції, і її коригування до рівня чистої вартості реалізації не проводиться, якщо очікується, що готову продукцію, виготовлену з них, буде реалізовано не нижче собівартості. Матеріали відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо зниження ринкових цін на них призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації (пункт 25 Стандарту №246).
Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і продаж (пункт 26 Стандарту №246).
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду (пункт 27 Стандарту №246).
Відповідно, за пунктом 27 Стандарту №246 формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми.
Як це слушно зауважив суд першої інстанції, метод ФІФО не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання суворо за ціною придбання, як цього вимагає відповідач, а навпаки, передбачає, що оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізуються в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображаються в бухгалтерському обліку. Тобто товари, реалізовані першими, оцінюються за собівартістю перших за надходженням товарів. Вказаний метод застосовують для оцінки одиниці запасів, визначених родовими ознаками (наприклад борошно, цемент, нафтопродукти тощо), якщо запаси кожної окремої одиниці запасів поповнюються протягом періоду з різних джерел і за різною ціною. При вибутті з обліку запаси списуються послідовно за вартістю запасів, що надійшли першими. Аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей здійснюється таким чином за підрозділами: у бухгалтерії у кількісно-сумовому вимірі; на складах у кількісному вираженні.
Вказане порушення контролюючим органом було встановлено виключно на підставі аналізу оборотів рахунку 281 та без дослідження первинних документів, що підтверджується відповідним записом на сторінці 34 акта перевірки (арк. спр. 93).
Податковим органом встановлено, що у лютому 2023 року ТОВ «Док-агро» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 1000 кг на суму 75 392,35 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн та вибуття по товарній позиції треонін АБМ 4100 кг на суму 241 285,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн. Прихід по позиції треонін АБМ відбувався у лютому 2023. Досліджуючи обороти по рахунку 281 станом на 01.02.2023 за його дебетом встановлено, що на такому обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 172 975 кг на суму 13604 851,83 грн. Прихід по даній товарній позиції в лютому 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,65 грн.
Проте суд першої інстанції слушно не погодився із вказаним обґрунтуванням, оскільки із оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 за лютий 2023 року убачається, що станом на 01.02.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 97 975 кг на суму 7543933,74 грн (том 2 арк. спр. 64).
Так, у лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 1000 кг на суму 75 392,35 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн, однак таке вибуття товару відбулося, який прихід якого відбувся 16.07.2022 в кількості 17975 кг на суму 1355177,50 грн, тобто 73,56 грн / кг.
Також у лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін АБМ 4 100 кг на суму 241 285,00 грн, а саме 01.02.2023 1000 кг на суму 58850,00 грн; 09.02.2023 1 500,00 кг на суму 88275,00 грн та 16.02.2023 1 600 кг на суму 94160,00 грн. Відповідно ціна вибуття 1 кг 58,85 грн, таке вибуття товару відбулося у день його приходу та, відповідно, за аналогічною ціною 58,85 грн / кг.
Наведені обставини узгоджуються із наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме: довідкою формування собівартості запасу L-Треонін кормовий L-Threonine Feed Grade (том 3 арк. спр. 213); митною декларацією UA205140/2022/051400 від 16.07.2022; видатковою накладною від 01.02.2023 №ЦБ303; видатковою накладною від 09.02.2023 №ЦБ403; видатковою накладною від 16.02.2023 №ЦБ476; видатковою накладною від 01.02.2023 №71; товарно-транспортною накладною від 01.02.2023 №Р71; видатковою накладною від 09.02.2023 №93; товарно-транспортною накладною від 09.02.2023 №Р93; видатковою накладною від 16.02.2023 №115 та товарно-транспортною накладною від 16.02.2023 №Р115 (том 2 арк. спр. 65-78).
Податковим органом встановлено, що у березні 2023 року ТОВ «Док-агро» відображено в бухгалтерському обліку вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) 40 500 кг на суму 3 105 848,45 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 76,69 грн, вибуття по товарній позиції треонін АБМ 1600 кг на суму 94 160,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,85 грн., вибуття по товарній позиції треонін АБМ новий 39500 кг на суму 2 206 805,00 грн., відповідно ціна вибуття 1 кг становить 58,87 грн. Прихід по товарних позиціях треонін АБМ та треонін АБМ новий відбувався у березні 2023.
Однак згідно оборотів рахунку 281 станом на 01.03.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки Треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 171975 кг на суму 13529459,48 грн. Прихід по даній товарній позиції в березні 2023 не відбувався. Відповідно ціна вибуття 1 кг Треонін (L-Треонін кормовий)/ L-Треонін кормовий/L-Threonine Feed Grade за методом ФІФО фактично становить 78,67 грн.
Суд першої інстанції слушно не погодився із вказаним обґрунтуванням, оскільки із оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 за лютий 2023 року убачається, що станом на 01.03.2023 за дебетом рахунку 281 обліковувалися залишки треоніну (L-Треонін кормовий) в кількості 96 975 кг на суму 7468541,39 грн (том 2 арк. спр. 80).
Так, у березні 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін (L-Треонін кормовий) в загальній кількості 40 500 кг на суму 3105848,45 грн, відповідно ціна вибуття 1 кг 75,39 грн та 77,63 грн, таке вибуття товару відбулося, який прихід якого відбувся 16.07.2022 ціна якого складала 75,39 грн / кг, 18.07.2022 та 20.07.2022 ціна якого складала 77,63 грн.
У лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін АБМ 1 600 кг на суму 94 160,00 грн, яке відбулося 01.03.2023. Відповідно ціна вибуття 1 кг 58,85 грн, таке вибуття товару відбулося у день його приходу та, відповідно, за аналогічною ціною 58,85 грн / кг.
Також у лютому 2023 року передбачено вибуття по товарній позиції Треонін АБМ новий 39 500 кг на суму 2206 805,00 грн, а саме 06.03.2023 18000 кг на суму 1012 500,00 грн; 09.03.2023 56 250,00 кг на суму 1000,00 грн; 10.03.2023 1600 кг на суму 90000 грн; 17.03.2023 1 800 кг на суму 101250,00 грн; 22.03.2023 2000 кг на суму 112500,00 грн; 24.03.2023 1400 кг на суму 78750,00 грн; 28.03.2023 12000 кг на суму 661800,00 грн; 29.03.2023 1700 кг на суму 1 700 кг на суму 93755,00 грн. Таке вибуття товару відбулося у день його приходу та, відповідно, за аналогічною ціною.
Наведені обставини узгоджуються із наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме: довідками формування собівартості запасу L-Треонін кормовий L-Threonine Feed Grade (том 3 арк. спр. 213-216); митною декларацією UA205140/2022/051400 від 16.07.2022; митною декларацією UA205140/2022/051717 від 18.07.2022; митною декларацією UA205140/2022/052228 від 20.07.2022; видатковою накладною від 01.03.2023 №ЦБ621; видатковою накладною від 06.03.2023 №ЦБ655; видатковою накладною від 09.03.2023 №ЦБ691; видатковою накладною від 10.03.2023 №ЦБ704; видатковою накладною від 17.03.2023 №ЦБ786; видатковою накладною від 22.03.2023 №ЦБ838; видатковою накладною від 24.03.2023 №ЦБ852; видатковою накладною від 28.03.2023 №ЦБ897; видатковою накладною від 29.03.2023 №ЦБ913; видатковою накладною від 01.03.2023 №145; видатковою накладною від 01.03.2023 №145; товарно-транспортною накладною від 01.03.2023 Р145; видатковою накладною від 10.03.2023 №180; товарно-транспортною накладною від 10.03.2023 №Р180; видатковою накладною від 17.03.2023 №206; товарно-транспортною накладною від 17.03.2023 №206; видатковою накладною від 24.03.2023 №225; товарно-транспортною накладною від 24.03.2023 №225;
видатковою накладною від 29.03.2023 №248; товарно-транспортною накладною від 29.03.2023 №248; видатковою накладною від 06.03.2023 №159; товарно-транспортною накладною від 06.03.2023 №159; видатковою накладною від 09.03.2023 №171; товарно-транспортною накладною від 09.03.2023 №171; видатковою накладною від 22.03.2023 №216; товарно-транспортною накладною від 22.03.2023 №216; видатковою накладною від 28.03.2023 №243; товарно-транспортною накладною від 28.03.2023 №243; видатковою накладною від 28.03.2023 №242; товарно-транспортною накладною від 28.03.2023 №242; (том 2 арк. спр. 82-126).
Згідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Як це правильно констатував суд першої інстанції, аналогічним методом приходу та вибуття товару оформлені інші періоди та номенклатури, наявні в бухгалтерському обліку позивача, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 281 за квітень, червень, серпень, листопад 2023 року та березень 2024 року, а також наданими на їх підтвердження первинними документами (довідками формування собівартості запасу, митними деклараціями, видатковими накладними та товарно-транспортними накладними) (том 2 арк. спр. 128-220).
Отже, дослідивши в сукупності письмові документи, які є доказами у справі, суд першої інстанції правильно зауважив про відсутність підстав уважати, що в інші періоди, на підставі яких контролюючим органом було зроблено висновок, щодо незастосування методу ФІФО, позивачем здійснювався бухгалтерський облік в іншому порядку, як це було досліджено судом вище, а тому, акт перевірки, оборотно-сальдові відомості по рахунку 281 та наявні первинні документи які досліджувались, дають підстави уважати, що контролюючим органом, під час проведення перевірки, такі не досліджувались, а висновки, які покладені в основу акта перевірки щодо наявності залишків, не підтверджені наявними матеріалами справи, що призвело до хибного висновку про вибуття товарів номенклатури не за методом ФІФО.
Враховуючи наведені обставини, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючим органом не доведено заниження ТОВ «Док-агро» податкових зобов'язань на суму 1 606 221,00 грн.
Відповідно вимог пункту 176.2 статті 176 ПК України, та згідно пункту 119.1 статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку - тягнуть за собою накладення штрафу.
Так, перевіркою дотримання встановленого порядку заповнення Розділу ІІ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (Форма № 1-ДФ) в частині оподаткування військовим збором порушень не встановлено порушення: у розрахунках за формою 1ДФ за період, що перевіряється неправильно вказано ідентифікаційні номер особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів), а саме за 3 квартал 2023 року ідентифікаційний номер: 3384711757 (ідентифікаційний номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорта відсутні в реєстрі ДРФО), також за 4 квартал 2017 року та за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 року не подано податковий розрахунок за формою 1ДФ, чим, як це зазначив податковий орган, порушено Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що за 4 квартал 2017 року та за 1, 2, 3, 4 квартал 2018 року Товариством податковий розрахунок за формою 1ДФ було подано, що підтверджується як самими податковими розрахунками, так і наданими до них квитанціями №2 щодо їх прийняття (том 2 арк. спр. 229-248), а відтак, як це правильно зазначив суд першої інстанції, вимоги Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 позивачем були дотримані.
Щодо неправильно вказаного ідентифікаційного номеру особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів) то слід зазначити, що пунктом 119.1 статті 119 ПК України встановлено відповідальність виключно щодо зазначення помилки у податковій звітності у числових значення декларації (сумах доходів), однак, як це слушно зауважив суд першої інстанції, у вказаній нормі відсутня відповідальність за неправильне зазначення ідентифікаційного номеру особи, якій виплачувався (нараховувався) дохід у вигляді заробітної плати (орендної плати та інших доходів), а відтак суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача, що вказана описка не мала негативного впливу ні на сплату відповідного податку, ні на його адміністрування відповідачем, тому, як це слушно зауважив суд першої інстанції, податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №00193812408 є протиправним та підлягає скасуванню.
Окрім того суд першої інстанції доречно звернув увагу на Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 №727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745 (далі - Порядок №727) згідно з підпунктами розділу ІІ вказаного Порядку, акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У ньому викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів. Обов'язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Як це зазначив Верховного Суду в постанові від 26.06.2023 у справі №815/6819/14, незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
З огляду на обставини встановлені податковим органом та, відповідно, зафіксовані в акті перевірки та правопорушення покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції правильно зазначив, що складений за результатами перевірки діяльності позивача акт перевірки не в повній мірі відповідає вимогам, встановлених нормами Порядку № 727, так як виявлені порушення, щодо заниження прибутку у фінансовій звітності та заниження податкових зобов'язань, викладені нечітко, необ'єктивно та в не повній мірі, без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку. Водночас зауважив, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов'язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях, проте зміст акта перевірки свідчить, що податковим органом не наведено жодної господарської операції, при здійсненні якої позивач, в порушення норм ПК України здійснив заниження прибутку у фінансовій звітності за 3 квартал 2022 року, 3-4 квартали 2023 року та заниження податкових зобов'язань за вересень 2022 року, січень-серпень та листопад-грудень 2023 року, січень-березень 2024 року, а також вказуючи на наведені порушення, контролюючим органом, не зазначено первинні документи, на підставі яких такий дійшов відповідного висновку.
Схожа позиція викладена в постанові Верховного Суду від 14.01.2025 у справі №460/12527/23.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо наявності достатніх підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Волинській області від 16.07.2024 №0193650701 форми «Р», №0193660701 форми «Р», №0193670701 форми «Н» та №0193812408 форми «ПС».
Оскільки сторони не оскаржують рішення суду в частині відмови у позові, то в силу приписів ст.308 КАС України таке не є предметом апеляційного перегляду.
Щодо заявленого в суді апеляційної інстанції клопотання розподілу витрат на правничу допомогу адвоката то суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Так, статтею 132 КАС України встановлено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи. Витрати на професійну правничу допомогу належать до витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Відповідно до статті 134 КАС України витрати, пов'язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов'язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Таким чином, необхідною умовою для відшкодування витрат на правничу допомогу є подання стороною детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини 9 статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов'язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес.
Згідно з положеннями статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку про те, що суд не зобов'язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
31 січня 2022 року Верховний Суд у складі колегії суддів Третьої судової палати Касаційного цивільного суду при розгляді справи № 185/5421/21 зазначив, що якщо винагорода адвоката за послуги згідно з договором про надання правової допомоги визначена сторонами у твердій (фіксованій) сумі, то вона за весь час дії договору не змінюється в залежності від обсягу послуг та витраченого адвокатом часу. При зазначенні фіксованого розміру для виплати адвокатського гонорару не обчислюється фактична кількість часу, витраченого адвокатом при наданні послуг клієнту.
У разі встановленого договором фіксованого розміру гонорару сторона може доводити неспівмірність витрат у тому числі, але не виключно, без зазначення в детальному описі робіт (наданих послуг) відомостей про витрати часу на надання правничої допомоги. Зокрема, посилаючись на неспівмірність суми фіксованого гонорару зі складністю справи, ціною позову, обсягом матеріалів у справі, кількістю підготовлених процесуальних документів, кількістю засідань, тривалістю розгляду справи судом тощо.
Так, з матеріалів справи судом апеляційної інстанції встановлено, що правова допомога позивачу у даній справі надавалась адвокатом Матвіївим В.М., про що подано ордер від 27.05.2025.
На підтвердження фактично понесених судових витрат на професійну правничу допомогу, позивачем до суду апеляційної інстанції надано копії таких документів: договір про надання правничої допомоги від 05.08.2024; акт приймання-передачі наданих послуг від 17.06.2025; рух коштів по рахунку Матвіїва В.М. від 25.04.2025, в якому вказана сума 60000, 00 грн. згідно рахунку №2 за договором від 05.08.2024; рахунок №2 від 24.05.2025 року на суму 60000,00 грн. за договором від 05.08.2024.
Як це вбачається за актом приймання-передачі наданих послуг від 17.06.2025 до Договору від 05.08.2024, адвокатом Матвіївим В.М. надано позивачу такі види правничої допомоги: аналіз чинного законодавства по двох апеляційних скаргах; підготовка заяви про продовження строку подання відзиву; підготовка відзиву; підготовка заяви про участь у судових засіданнях в режимі відеоконференції. Також зазначено, що винагород сплачена в сумі 60000,00 грн.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року №23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз'яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб'єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб'єктами права.
Водночас, адвокат самостійно визначається зі стратегією захисту інтересів свого клієнта та алгоритмом дій задля задоволення вимог останнього та найкращого його захисту.
Слід зауважити, що відповідач на адресу суду подав заперечення щодо стягнення витрат на правничу допомогу в яких зазначив, що досліджуючи акт приймання передачі наданих послуг від 17.06.2025, наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов'язаних з оплатою правничої допомоги адвоката, їх розумну необхідність для цієї справи, а також враховуючи предмет спору, конкретні обставини справи, сума заявлена до відшкодування у розмірі 60 000 грн є надмірною та неспівмірною з фактичним обсягом наданих адвокатом послуг. Зазначає, що вивчення (правовий аналіз) наданих документів та підготовка і подача до суду відзиву на апеляційну скаргу є єдиним комплексом дій, що охоплюються загальною діяльністю адвоката та мають на меті складання відзиву на апеляційну скаргу і подання її до суду. Дані обставини вказують на необґрунтованість визначеної суми правничої допомоги його нечіткість та недоведеність, такі є не співмірним з обсягом виконаної роботи.
З огляду на зміст спірних правовідносин та правове регулювання таких, з врахуванням наданих представником позивача документів, враховуючи критерії об'єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, критерії, з врахуванням яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката встановлених частиною 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, заперечення відповідача щодо стягнення таких витрат, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що витрати на правничу допомогу адвоката в загальному розмірі 10000,00 грн. є співмірними із складністю справи та виконаними адвокатом роботами (наданими послугами), часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт.
Крім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі спонукання суб'єкта владних повноважень утримуватися від подачі безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено підстави задоволення позовних вимог частково, на основі об'єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування, оскільки не впливають на законність судового рішення.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року у справі №140/13115/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Док-Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Док-Агро» (ЄДРПОУ 40955973) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (ЄДРПОУ 44106679) витрати на правничу допомогу в розмірі 10 000 (десять тисяч) грн 00 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 25.06.25