Справа № 600/3441/24-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович
Суддя-доповідач - Боровицький О. А.
24 червня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Боровицького О. А.
суддів: Ватаманюка Р.В. Курка О. П. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,
представника позивача: Лозоряк М.І.,
представників відповідача: Проскурняк Л.В., Мелінишин С.Б.,
представника третьої особи: Лавренюка А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгіон" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Головне управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Головне управління ДПС у Хмельницькій області в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04 на суму 690440,65 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.01.2024 року №00000700/Ж10/24-13-07-04 на суму 488793,42 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 на суму 1906412,46 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04 на суму 20182,41 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 13.02.2024 року №004268/0706 на суму 13600,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 26.02.2024 року №005326/0706 на суму 30600,00 грн.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року - без змін.
Представники відповідачів підтримали доводи апеляційних скарг та просили суд задовольнити їх.
Представники третьої особи підтримав доводи апеляційних скарг відповідачів та просив суд задовольнити їх.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю “Торгіон» зареєстроване як юридична особа за місцезнаходженням: вул. Героїв Майдану, буд. 44, кв.(офіс) 5, м. Чернівці.
На підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, 18.12.2023 року ГУ ДПС у Хмельницькій області прийнято накази №3515-п та №3516-п «Про проведення фактичної перевірки».
Цими наказами вирішено провести фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “Торгіон», що здійснює діяльність за адресами: Хмельницька область, Кам'янець-Подільський район, м. Дунаївці, вул. Шевченка 111-А; Хмельницька область, Кам'янець-Подільський район, м. Кам'янець-Подільський, вул. Васильєва, 1 з 18 грудня 2023 року тривалістю 10 діб.
За результатом проведення фактичної перевірки за адресою: Хмельницька область, Кам'янець-Подільський район, м. Дунаївці, вул. Шевченка 111-А складено Акт фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15016/22-01-07- 05/40163073, у якому вказано про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгіон» пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Так, згідно змісту вказаного Акту, податковим органом було встановлено, що позивачем у період з 09.12.2022 по 26.10.2023 року реалізовано алкогольні напої на суму 456953,17 грн з видачею фіскальних касових чеків, які не містили реквізитів цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто відповідні фіскальні чеки не підтверджують виконання розрахункових операцій.
Переліки чеків, в яких не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номеру марки) сформовані із СОД РРО та відображені в додатку №3 до Акту фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15016/22-01-07- 05/40163073.
Також, згідно змісту вказаного Акту, податковим органом було встановлено факт проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 03.07.2023 року реалізовано одну пачку цигарок «BOND street» за ціною 88,00 грн без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД даного підакцизного товару.
За результатом проведення фактичної перевірки за адресою: Хмельницька область, Кам'янець-Подільський район, м. Кам'янець-Подільський, вул. Васильєва, 1 складено Акт фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15017/22-01-07- 05/40163073, у якому вказано про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгіон» пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Так, згідно змісту вказаного Акту, податковим органом встановлено, що позивачем у період з 01.09.2022 по 31.07.2023 року реалізовано алкогольні напої на суму 322819,15 грн з видачею фіскальних касових чеків, які не містили реквізитів цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто відповідні фіскальні чеки не підтверджують виконання розрахункових операцій.
Переліки чеків, в яких не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номеру марки) сформовані із СОД РРО та відображені в додатку №3 до Акту фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15017/22-01-07- 05/40163073.
Також, згідно змісту вказаного Акту, податковим органом було встановлено факт проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 28.09.2023 року реалізовано одну пачку цигарок «BOND street» за ціною 90,00 грн без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД даного підакцизного товару.
ТОВ «Торгіон», не погодившись із висновками Актів фактичних перевірок №15017/22-01-07-05/40163073 від 26.12.2023 та №15016/22-01-07-05/40163073 від 26.12.2023, подало на них Заперечення від 12.01.2024 року №10 та №12, які були розглянуті ГУ ДПС у Хмельницькій області з прийняттям висновків від 23.01.2024 року №7/22-01-07-05 та №8/22-01-07-05.
Як вбачається з протоколів засідання постійної комісії ГУ ДПС у Хмельницькій області із розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 23.01.2024 №18/22-01-07-05/40163073 та №№19/22-01-07-05/40163073, а також з висновків від 23.01.2024 року №7/22-01-07-05 та №8/22-01-07-05, в ході перевірок були встановлені факти проведення розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв з видачою розрахункових документів, які не відповідають встановленій законодавством формі та змісту, а саме: фіскальні чеки не містили обов'язкових реквізитів штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначалися реквізити МАП українським літерами замість латинських літер). За результатами аналізу фіскальних чеків ТОВ «Торгіон» згідно інформації СОД РРО не можливо ідентифікувати відповідність марок акцизного податку з реалізованої підакцизної продукції, яка реалізовані кінцевим споживачам, в зв'язку з чим обставини, що наведені у запереченнях, не можуть бути враховані. Тому Комісією ГУ ДПС у Хмельницькій області прийняті рішення, що висновки, викладені у Актах фактичних перевірок, є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства.
Листами від 23.01.2024 №831/6/22-01-07-05-10 та №834/6/22-01-07-05-10 ТОВ «Торгіон» повідомлено про результати розгляду Заперечень на Акти фактичних перевірок.
На підставі Акту фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15016/22-01-07- 05/40163073, ГУ ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04, яким за порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР згідно пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР до ТОВ «Торгіон» застосовано штрафні санкції у розмірі 690440,65 грн.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі Акту фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15016/22-01-07- 05/40163073, за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 685340,65 грн, а за порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15017/22-01-07- 05/40163073, ГУ ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 26.01.2024 року №00000700/Ж10/24-13-07-04, яким за порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР згідно пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР до ТОВ «Торгіон» застосовано штрафні санкції у розмірі 488793,42 грн.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі Акту фактичної перевірки від 26.12.2023 року №15017/22-01-07- 05/40163073, за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 483693,42 грн, а за порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.
Також з матеріалів справи вбачається, що на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, 04.01.2024 року ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято накази №19-п та №20-п «Про проведення фактичної перевірки».
Цими наказами вирішено провести фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю “Торгіон», що здійснює діяльність за адресами: вул. Кармелюка, 16, м. Тлумач та вул. Г.Мазепи, 81/1 м. Коломия з 04.01.2024 року.
За результатом проведення фактичної перевірки за адресою: Івано-Франківська область, м. Тлумач, вул. Кармелюка, 16 складено Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073), у якому вказано про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгіон» пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, статей 11 та 15 Закону №481/95-ВР.
Так, згідно змісту вказаного Акту, податковим органом було встановлено:
- відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що міститься в Системі обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію позивачем алкогольних напоїв із зазначенням у фіскальних чеках (розрахункових документах) марок акцизного податку не встановленого зразка, оскільки зазначалося серію із чотирьох літер і номер який складається більше як із шести цифр, що унеможливлює ідентифікувати дані МАП. Отже, при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар, ТОВ “Торгіон» надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 10175,51 грн (додаток 1 до акту);
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (додаток 2 до акту);
- продаж тютюнових виробів з полиць самообслуговування, а саме: у магазині за адресою: вул.Кармелюка,16,м.Тлумач, реалізовано пачку сигарет «Rotmans Demi Blue»» з полиць самообслуговування;
- продаж алкогольних напоїв в заборонений час, відповідно до Наказу Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 27.02.2022 №2, від 04.04.2022 №12 та від 04.08.2022 №118 «Про встановлення обмеження щодо торгівлі алкогольними напоями і речовинами виробленими на спиртовій основі (із змінами та доповненнями) на території Івано-Франківської області заборонена роздрібна торгівля алкогольними напоями (додаток №3 до атку);
- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: за даними системи обліку даних РРО ДПС України в магазині за адресою: вул. Кармелюка,16, м.Тлумач реалізовано алкогольні напої з одинаковими марками акцизного податку номери та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО (загальна сума реалізації становить 194,2 грн.) (додаток №4 до акту).
За результатом проведення фактичної перевірки за адресою: Івано-Франківська область, м. Коломия, вул. Г.Мазепи, 81/1 складено Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), у якому вказано про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю “Торгіон» пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, статті 15 Закону №481/95-ВР.
Згідно змісту вказаного Акту, податковим органом встановлено:
- відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що міститься в Системі обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію позивачем алкогольних напоїв із зазначенням у фіскальних чеках (розрахункових документах) марок акцизного податку не встановленого зразка, оскільки зазначалося серію із чотирьох літер і номер який складається більше як із шести цифр, що унеможливлює ідентифікувати дані МАП, а також без зазначення марок акцизного податку. Отже, при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар, ТОВ “Торгіон» надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 1207591,77 грн (додаток 1 до акту);
- проведення розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (додаток 2 до акту);
- продаж тютюнових виробів з полиць самообслуговування, а саме: у магазині за адресою: м. Коломия, вул. Г.Мазепи, 81/1 реалізовано пачку сигарет «Вінстон Блу»» з полиць самообслуговування;
- продаж алкогольних напоїв в заборонений час, відповідно до Наказу Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 27.02.2022 №2, від 04.04.2022 №12 та від 04.08.2022 №118 «Про встановлення обмеження щодо торгівлі алкогольними напоями і речовинами виробленими на спиртовій основі (із змінами та доповненнями) на території Івано-Франківської області заборонена роздрібна торгівля алкогольними напоями (додатки 3, 4, 5 до акту).
ТОВ «Торгіон», не погодившись із висновками Актів фактичних перевірок від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) та №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), подало на них Заперечення.
З матеріалів справи вбачається, що Заперечення від 06.02.2024 року №18 на Акт фактичної повірки від 12.01.2024 року №090012 було розглянуто податковим органом, про що свідчить лист ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 20.02.2024 №1694/6/09-19-07-06-22, адресований ТОВ «Торгіон», згідно якого зафіксовані в акті фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) порушення вимог чинного законодавства України не спростовуються поданим запереченням.
Поряд з цим, Заперечення від 06.02.2024 року №17 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) не розглядалися ГУ ДПС в Івано-Франківській області, оскільки такі до них не надходили, про що вказано у листі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 15.02.2024 року №386/7/09-19-07-06-26, адресованого ГУ ДПС у Чернівецькій області, листі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 20.08.2024 року №105/3ПІ/09-19-07-06-06, адресованого ТОВ «Торгіон», а також зазначено у листі управління організації роботи ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 02.12.2024 року №233/09-19-01-02-09.
На підставі Акту фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) ГУ ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 року №00001717/Ж10/24-13-07-04, яким за порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР згідно пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР до ТОВ «Торгіон» застосовано штрафні санкції у розмірі 20182,41 грн.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 15082,41 грн, а за порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 26.02.2024 року №005326/0706, яким за порушення статей 11 та 15-3 Закону №481/95-ВР згідно абзаців 14 та 20 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до ТОВ «Торгіон» застосовано штрафні санкції у розмірі 30600,00 грн.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, за порушення позивачем статті 11 Закону №481/95-ВР на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 17000,00 грн, а за порушення позивачем пункту статті 15-3 Закону №481/95-ВР на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 13600,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) ГУ ДПС у Чернівецькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04, яким за порушення пунктів 2 та 11 статті 3 Закону №265/95-ВР згідно пунктів 1 та 7 статті 17 Закону №265/95-ВР до ТОВ «Торгіон» застосовано штрафні санкції у розмірі 1906412,46 грн.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 1901312,46 грн, а за порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР застосовано штраф у розмірі 5100,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 13.02.2024 року №004268/0706, яким за порушення статті 15-3 Закону №481/95-ВР згідно абзацу 14 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до ТОВ «Торгіон» застосовано штрафні санкції у розмірі 13600,00 грн.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до вказаного податкового повідомлення-рішення, за порушення позивачем пункту статті 15-3 Закону №481/95-ВР на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штраф у розмірі 13600,00 грн.
Не погоджуючись із указаними вище податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Торгіон» зверталося до ДПС України зі скаргами від 20.02.2024 року №28 та від 07.03.2024 року №30.
Рішеннями ДПС України про результати розгляду скарг від 25.04.2024 року №12004/6/99-00-06-03-02-06 та від 09.05.2024 року №13539/6/99-00006-01-06 оскаржувані в адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення не скасовані, скарги ТОВ «Торгіон», фактично, залишені без задоволення.
Також з матеріалів справи вбачається листування ТОВ «Торгіон» з податковими органами з питань проведення указаних вище перевірок та їх висновків про порушення платником податку вимог податкового законодавства.
За таких обставин, не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими ГУ ДПС у Чернівецькій області та ГУ ДПС в Івано-Франківській області, ТОВ «Торгіон» звернулося до адміністративного суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції на час виникнення спірних відносин).
Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
З обставин справи вбачається, що оскаржувані позивачем рішення прийнятті за результатом проведення фактичних перевірок, призначених наказами від 18.12.2023 року №3515-П та №3516-П, а також від 04.01.2024 року №19-П та 20-П, у яких правовими підставами їх винесення зазначено підпункти 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Так, згідно пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою, зокрема, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Викладене узгоджується із висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 в питанні тлумачення та застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
У вказаній постанові судом касаційної вказано, зокрема, про те, що успорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
При цьому суд звертає увагу і на те, що у постанові Верховного Суду від 26.03.2024 року по справі №420/9909/23 міститься висновок щодо правомірності наказу податкового органу про призначення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з огляду на отримання підготовленої управлінням податкового аудиту одного з обласних управлінь ДПС доповідної записки з інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій.
У ході судового розгляду даної справи судом встановлено, що прийняття наказів від 18.12.2023 року №3515-П та №3516-П, а також від 04.01.2024 року №19-П та 20-П пов'язано з отриманням ГУ ДПС у Хмельницькій області та ГУ ДПС в Івано-Франківській області листа ДПС України від 13.12.2023 року №31383/7/99-00-07-04-03-07, відповідно до змісту якого ДПС України за результатами аналізу фіскальних чеків із СОД РРО встановлено випадки здійснення ТОВ «Торгіон» розрахункових операцій створення/друкування з подальшою видачою або без такої розрахункових документів без зазначення реквізитів марки акцизного податку та/або порушення до них вимог.
За таких обставин та враховуючи наведені вище норми й правову позицію Верховного Суду щодо їх застосування, суд приходить до висновку про правомірність призначення податковими органами фактичних перевірок позивача названими вище наказами.
Відтак, суд відхиляє доводи позову про протиправність наказів на проведення фактичних перевірок від 18.12.2023 року №3515-П та №3516-П, від 04.01.2024 року №19-П та 20-П.
Також суд відхиляє доводи позивача і про неналежність та недопустимість такого доказу як лист ДПС України від 13.12.2023 року №31383/7/99-00-07-04-03-07 з посиланнями позивача про не надання такого на його запити, що свідчить про порушення податковими органами вимог Закону України «Про адміністративну процедуру», оскільки дії (бездіяльність) податкових органів щодо ненадання ТОВ «Торгіон» на його запити листа ДПС України від 13.12.2023 року №31383/7/99-00-07-04-03-07 не є предметом цього позову.
До того ж, податкові органи як суб'єкти владних повноважень в силу вимог частини першої статті 9 (змагальність сторін), частини другої статті 77 (обов'язок доказування) Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язані доводити правомірність оскаржуваних рішень в суді, в тому числі шляхом подання письмових доказів, які стосуються спірних відносин.
У даному випадку таким доказом є лист ДПС України від 13.12.2023 року №31383/7/99-00-07-04-03-07, який поданий до суду суб'єктом владних повноважень на підтвердження правомірності прийняття наказів про проведення фактичних перевірок ТОВ «Торгіон».
Крім цього, позивач вказував про порушення процедури прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 та №004268/0706, що виразилося у не розгляді Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області заперечень на акт фактичної перевірки, на підставі якого ці рішення прийнятті.
Так, оформлення результатів перевірок врегульовано статтею 86 ПК України.
Згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід'ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Приписами пункту 86.7 статті 86 ПК України передбачено, зокрема, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки. Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов'язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції.
Підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п'яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Отже, платник податку має право подати до контролюючого органу, який проводив перевірку, заперечення на акт перевірки, які є частиною матеріалів перевірки, а комісія такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок зобов'язана такі заперечення розглянути у разі їх отримання.
У матеріалах справи наявні Заперечення від 06.02.2024 року №17 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073).
Згідно тверджень позивача, такі були адресовані ГУ ДПС в Івано-Франківській області на його офіційну електронну пошту 06.02.2024 року.
При цьому позивачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 Кодексу адміністративного судочинства України доказів отримання ГУ ДПС в Івано-Франківській області указаних заперечень.
Поряд з цим у листі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 15.02.2024 року №386/7/09-19-07-06-26, адресованого ГУ ДПС у Чернівецькій області, листі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 20.08.2024 року №105/3ПІ/09-19-07-06-06, адресованого ТОВ «Торгіон», а також у листі управління організації роботи ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 02.12.2024 року №233/09-19-01-02-09 вказано про те, що Заперечення від 06.02.2024 року №17 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) до ГУ ДПС в Івано-Франківській області не надходили.
Згідно частин першої - третьої статі 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність наявних у справі доказів окремо, а також достатність і взаємний зв'язок цих доказів у їх сукупності, суд не вбачає протиправності дій ГУ ДПС в Івано-Франківській області щодо не розгляду Заперечення від 06.02.2024 року №17 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), які до вказаного податкового органу фактично не надходили.
Відтак, суд відхиляє доводи позову, надані в обґрунтування незаконності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 та №004268/0706, щодо порушення процедури їх прийняття.
Твердження позивача у відповіді на відзив про надання ним 07.02.2024 року нарочно до ГУ ДПС у Чернівецькій області (Вих. №3367/6) Заперечення від 06.02.2024 року №17 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) не свідчать про протиправність дій саме ГУ ДПС в Івано-Франківській області щодо не розгляду указаних заперечень, які, як встановлено судом, до останнього не надходили.
До того ж, указані твердження у відповіді на відзив суд оцінює критично, адже згідно приписів пункту 86.7 статті 86 ПК України платник податків вправі подати заперечення на акт перевірки до контролюючого органу, який проводив перевірку (таким у даному випадку є саме ГУ ДПС в Івано-Франківській області, а не ГУ ДПС у Чернівецькій області).
Отже, надані в обґрунтування незаконності усіх оскаржуваних податкових повідомлень-рішень доводи позову про відсутність підстав для призначення фактичних перевірок, а також доводи про порушення процедури прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 та №004268/0706, є безпідставними та необґрунтованими.
Стосовно суті виявлених податковими органами порушень позивачем норм податкового законодавства та прийнятих, у зв'язку з цим, податкових повідомлень-рішень, то суд вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 13.02.2024 року №004268/0706 та від 26.02.2024 року №005326/0706.
З обставин справи вбачається застосування до позивача за порушення статті 15-3 Закону №481/95-ВР на підставі абзацу 14 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР штрафних санкцій у розмірі по 13600,00 грн у кожному з ППР від 13.02.2024 року №004268/0706 та від 26.02.2024 року №005326/0706, а також застосування до позивача за порушення статті 11 Закону №481/95-ВР на підставі абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР штрафних санкцій у розмірі 17000,00 грн у ППР від 26.02.2024 року №005326/0706.
Згідно Актів фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) та № 090012 (№825/09/14/РРО/40163073) порушення статті 15-3 Закону №481/95-ВР виразилося у продажі тютюнових виробів з полиць самообслуговування (а саме: у магазині за адресою: АДРЕСА_1 реалізовано пачку сигарет «Вінстон Блу»» з полиць самообслуговування, у магазині за адресою: вул.Кармелюка, 16, м.Тлумач, реалізовано пачку сигарет «Rotmans Demi Blue»» з полиць самообслуговування) та у продажі алкогольних напоїв в заборонений час (відповідно до наказів Івано-Франківської обласної військової адміністрації від 27.02.2022 №2, від 04.04.2022 №12 та від 04.08.2022 №118 «Про встановлення обмеження щодо торгівлі алкогольними напоями і речовинами виробленими на спиртовій основі (із змінами та доповненнями) на території Івано-Франківської області» заборонена роздрібна торгівля алкогольними напоями).
Так, приписами статті 15-3 Закону №481/95-ВР передбачено, що забороняється продаж пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових, тютюнових виробів, електронних сигарет та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пристроїв для споживання тютюнових виробів без їх згоряння на полицях самообслуговування (крім тютюнових виробів у блоках та алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових, пива). Сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.
Відповідно до абзацу 14 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.
До цього суд зауважує, що згідно пункту 13 частини першої статті 8 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» (у редакції на час виникнення спірних відносин) в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану: забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.
Порядком заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в умовах правового режиму воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 року №1457, визначено, що заборона торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан, запроваджується шляхом видання наказу військовим командуванням разом з військовою адміністрацією (у разі її утворення) з метою забезпечення громадської безпеки і порядку.
Згідно змісту заяв по суті справи, позивач не заперечував вчинення ним указаних вище порушень та правомірність застосованого відповідачем штрафу у розмірі 13600,00 грн (6800,00 грн +6800,00 грн) у ППР від 13.02.2024 року №004268/0706 та у розмірі 13600,00 грн (6800,00 грн +6800,00 грн) у ППР від 26.02.2024 року №005326/0706.
У судовому засіданні представник позивача визнавав допущення ТОВ «Торгіон» порушень статті 15-3 Закону №481/95-ВР.
До того ж, суд звертає увагу і на те, що у Запереченнях від 06.02.2024 року №17 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), про безпідставний не розгляд яких ГУ ДПС в Івано-Франківській області вказував позивач, а також у Запереченнях від 06.02.2024 року №18 на Акт фактичної перевірки від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073), позивачем не було наведено жодних заперечень щодо висновків податкового органу про продаж ТОВ «Торгіон» тютюнових виробів з полиць самообслуговування та про продаж ТОВ «Торгіон» алкогольних напоїв в заборонений час.
Доводи позивача в обґрунтування протиправності указаних податкових повідомлень-рішень про незаконність призначення фактичних перевірок та про порушення процедури прийняття цих рішень є безпідставними й відхилені судом, про що детально наведено вище.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про законність оскаржуваного позивачем ППР від 13.02.2024 року №004268/0706 та про законність застосування у ППР від 26.02.2024 року №005326/0706 до позивача штрафної санкції у розмірі 13600,00 грн за порушення статті 15-3 Закону №481/95-ВР.
Поряд з цим стосовно тверджень ГУ ДПС в Івано-Франківській області про порушення позивачем статті 11 Закону №481/95-ВР, за що до нього у ППР від 26.02.2024 року №005326/0706 застосовано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн, то суд зазначає наступне.
Так, згідно Акту фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) вказане порушення, на думку відповідача, виразилося у роздрібній торгівлі алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: за даними системи обліку даних РРО ДПС України в магазині за адресою: вул. Кармелюка,16, м. Тлумач реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номери та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО (загальна сума реалізації становить 194,2 грн) (додаток №4 до акту перевірки).
У ході судового розгляду справи представник позивача видачу чеків з однаковими марками акцизного податку, номери та серії яких дублюються у фіскальних чеках РРО, обґрунтовував недоліками в роботі РРО.
У зв'язку з цим суд звертає увагу на такі норми права.
Згідно приписів статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з пунктами 226.1, 226.2, 226.3, 226.5 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів. Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України. Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки. сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Згідно пункту 5 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (далі- Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова “УКРАЇНА», “МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», “ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер “алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - “АВ ЛГП», “алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - “АВ ВП», “алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - “АІ ЛГП», “алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - “АІ ВП», “тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - “ТВ ЗФ», “тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - “ТВ БФ», “тютюн вітчизняний (сигарили)» - “ТВ СГ», “тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - “ТІ ЗФ», “тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - “ТІ БФ», “тютюн імпортний (сигарили)» - “ТІ СГ», “тютюн вітчизняний (інші вироби)» - “ТВ ІНШІ», “тютюн імпортний (інші вироби)» - “ТІ ІНШІ», “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні» - “ТВЕН В», “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні» - “ТВЕН І», “рідина імпортна» - “РІ», “рідина вітчизняна» - “РВ»;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.
QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.
Згідно пункту 228.9. статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Відповідно до абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Так, зі змісту додатку №4 до Акту фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) та наданих податковим органом у ході судового розгляду справи фіскальних чеків №321 та №322 вбачається реалізація 30.12.2023 року о 18:17:56 та о 18:18:47 алкогольних напоїв (горілка Green Dey 0,5 л.) з видачою чеків №321 та №322 з серією та номером акцизного податку AFZK137447, сума операцій по 97,10 грн.
При цьому суд звертає увагу на те, що усі товари, які вказані у названих чеках, є ідентичними, а чеки №321 та №322 видані з інтервалом у 51 секунду.
За таких обставин суд приймає до уваги твердження позивача про те, що у вказаному випадку мав місце збій у роботі РРО, а тому, фактично, і було сформовано на одного покупця два чеки з однаковими марками акцизного податку.
На переконання суду, відповідач помилково кваліфікував видачу 30.12.2023 року о 18:17:56 та о 18:18:47 чеків №321 та №322, у яких дублюються номер та серія акцизного податку AFZK137447 по операції продажу горілки Green Dey 0,5 л. на суму 97,10 грн, як роздрібну торгівлю алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка.
До цього суд зауважує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб'єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Особливістю адміністративного судочинства, порівняно з іншими видами судочинства, є обов'язок суб'єкта владних повноважень доказувати правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Однак у ході судового розгляду справи відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській області як суб'єкт владних повноважень на підставі належних, достовірних та достатніх доказів не довів наявність вини позивача, як необхідної складової податкового правопорушення. Ним не доведено обставин, які б свідчили про те, що за указаних вище обставин позивач удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених податковим законодавством.
З огляду на викладене, суд погоджується із доводами позивача про недопущення ним у вказаній ситуації порушення статті 11 Закону №481/95-ВР та вважає помилковою позицію ГУ ДПС в Івано-Франківській області про реалізацію позивачем алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно пункту 226.9 статті 226 ПК України.
Відтак, відповідач протиправно притягнув позивача до відповідальності на підставі абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР, якою, до того ж, не передбачено притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за видачу чеків, у яких дублюються марки акцизного податку реалізованого алкогольного напою.
Отже, суд приходить до висновку про неправомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача у ППР від 26.02.2024 року №005326/0706 штрафу у розмірі 17000,00 грн, а тому у цій частині рішення підлягає скасуванню.
Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Чернівецькій області від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04 та №00000700/Ж10/24-13-07-04, від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04, від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04, то з указаних вбачається застосування до позивача за порушення пунктів 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР штрафних санкцій на підставі пунктів 1, 7 статті 17 Закону №265/95-ВР.
Стосовно порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР та застосування податковим органом до нього на підставі пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафу у розмірі по 5100,00 грн в ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04 та №00000700/Ж10/24-13-07-04, від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04, від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04, то варто зазначити наступне.
Згідно Актів фактичної перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області від 26.12.2023 року №15016/22-01-07-05/40163073, №15017/22-01-07-05/40163073 та додатків до них податковим органом було встановлено факти проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 03.07.2023 року реалізовано одну пачку цигарок «BOND street» за ціною 88,00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД даного підакцизного товару; 28.09.2023 року реалізовано одну пачку цигарок «BOND street» за ціною 90,00 грн без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД даного підакцизного товару.
Згідно змісту Актів фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073), №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) та додатків до них податковим органом також було встановлено проведення позивачем розрахункових операцій через РРО без використання для підакцизних товарів режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД за період з 04.01.2023 року по 27.01.2023 року та з 21.11.2023 року по 30.11.2023 року (наприклад, цигарки «Davidoff Gold slims»,«BOND street», «Winston blue» та ін.).
Так, відповідно до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Згідно пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
З копії фіскальних чеків №6000372 від 03.07.2023 року та №148 від 28.09.2023 року, які були предметом перевірки Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області, дійсно вбачається не зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД підакцизного товару - цигарок «BOND street».
З наданих у ході судового розгляду справи ГУ ДПС в Івано-Франківській області фіскальних чеків, які значяться в додатках №2 до актів перевірки від 12.01.2024 року №090012 (№825/09/14/РРО/40163073), №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), також вбачається не зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД підакцизного товару - цигарок (наприклад, у чеку №3 від 30.11.2023 року щодо проданих цигарок «Davidoff», у чеку №96 від 24.11.2023 року щодо проданих цигарок «Winston blue», у чеку №199 від 24.11.2023 року щодо проданих цигарок «BOND street» тощо).
Згідно змісту заяв по суті справи, позивач не заперечував вчинення ним указаного порушення та правомірність розміру застосованого податковим органом штрафу (по 5100,00 грн (17,00 грн х 300) у кожному ППР).
Крім того, представник позивача визнавав допущення ТОВ «Торгіон» порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Враховуючи викладене, суд приходить до висновку про законність застосування податковим органом до позивача за порушення ним пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР штрафних санкцій згідно пункту 7 статті 17 Закону №265/95-ВР - по 5100,00 грн в оскаржуваних ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04 та №00000700/Ж10/24-13-07-04, від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04, від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04.
Тому у вказаній частині названі рішення скасуванню не підлягають.
Як вбачається зі змісту заяв по суті справи та пояснень у ході судового розгляду справи, в обґрунтування незаконності указаних рішень у частині застосування відповідачем штрафних санкцій за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР позивач вказував лише про незаконність призначення фактичних перевірок, за результатом проведення яких і були виявлені вказані порушення.
Утім, такі доводи є безпідставними й відхилені судом, про що детально наведено вище.
Стосовно порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та застосування ГУ ДПС у Чернівецькій області до нього на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР штрафу у розмірі 685340,65 грн (ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04), у розмірі 483693,42 грн (ППР від 26.01.2024 року №00000700/Ж10/24-13-07-04), у розмірі 1901312,46 грн (ППР від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04) та у розмірі 15082,41 грн (ППР від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04), то варто зазначити наступне.
Так, згідно Актів фактичної перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області від 26.12.2023 року №15016/22-01-07-05/40163073 та №15017/22-01-07-05/40163073 податковим органом було встановлено, що позивачем у період з 09.12.2022 року по 26.10.2023 року реалізовано алкогольні напої на суму 456953,17 грн, а у період з 01.09.2022 по 31.07.2023 року - на суму 322819,15 грн з видачею фіскальних касових чеків, які не містили реквізитів цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто відповідні фіскальні чеки не підтверджують виконання розрахункових операцій. Переліки чеків, в яких не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серії та номеру марки) сформовані із СОД РРО та відображені в додатках №3 до Актів фактичних перевірок від 26.12.2023 року №15016/22-01-07-05/40163073, №15017/22-01-07- 05/40163073.
Отже, згідно позицій ГУ ДПС у Хмельницькій області, яким проведені фактичні перевірки, та ГУ ДПС у Чернівецькій області, яким прийнято оскаржувані ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04 та №00000700/Ж10/24-13-07-04, позивачем допущено порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що виразилося у проведенні розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв з видачею розрахункових документів, які не відповідають встановленій законодавством формі та змісту, а саме: фіскальні чеки не містили обов'язкових реквізитів штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначалися реквізити МАП українським літерами замість латинських літер, про що вказано у протоколах засідання постійної комісії ГУ ДПС у Хмельницькій області із розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок від 23.01.2024 №18/22-01-07-05/40163073 та №№19/22-01-07-05/40163073, висновках від 23.01.2024 року №7/22-01-07-05 та №8/22-01-07-05).
Згідно змісту Актів фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.01.2024 р. №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) та №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), податковим органом встановлено, що позивачем відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що міститься в Системі обліку даних РРО ДПС України, реалізовано алкогольних напоїв із зазначенням у фіскальних чеках (розрахункових документах) марок акцизного податку не встановленого зразка, оскільки зазначалося серію із чотирьох літер і номер який складається більше як із шести цифр, що унеможливлює ідентифікувати дані МАП.
Отже, згідно позицій ГУ ДПС в Івано-Франківській області, яким проведено фактичну перевірку, та ГУ ДПС у Чернівецькій області, яким прийнято оскаржувані ППР від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 та від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04, при здійсненні розрахункових операцій особам, які отримували товар, ТОВ “Торгіон» надавалися розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в розмірі 10175,51 грн (додаток 1 до акту №090012 (№825/09/14/РРО/40163073)) та на повну суму проведених операцій в розмірі 1207591,77 грн (додаток №1до акту №090013 (№826/09/17/РРО/40163073), що є порушенням пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У зв'язку з цим суд звертає увагу на наступні норми матеріального права та висновки Верховного Суду щодо їх застосування в аналогічних правовідносинах.
Так, згідно визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР:
- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, за змістом наведених вимог суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Вказане є правовою позицією Верховного Суду у постанові від 09.09.2024 року у справі №280/6832/23 щодо застосування наведених вище норм права.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за №220/28350 (далі - Положення №13 у редакції на час спірних відносин).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Як уже зазначалося вище, марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно пункту 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів. Розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а тому відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Суд звертає увагу на те, що Верховний Суд у постанові від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21 сформулював, а у постанові від 09.09.2024 року у справі №280/6832/23 Верховний Суд фактично підтримав правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР. Відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.
Враховуючи викладене та зважаючи на встановлені судом обставини цієї справи, суд приходить до висновку про помилковість позиції податкових органів щодо порушення ТОВ “Торгіон» у спірних відносинах пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки видача позивачем розрахункових документів (фіскальних чеків) із зазначенням у них реквізитів штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої з певними помилками, а саме: зазначення серії марки акцизного податку українськими літерами замість латинських літер або ж зазначення номера, який складається більше як із шести цифр (це вбачається зі змісту відповідних письмових додатків до актів фактичних перевірок та з фіскальних чеків, наданих ГУ ДПС у Хмельницькій області й ГУ ДПС в Івано-Франківській області у ході судового розгляду справи), є по суті недоліком реквізиту у розрахунковому документі та не може вважатися відсутністю реквізиту взагалі.
Відтак, неможливо стверджувати, що такі документи втрачають статус розрахункового, відповідно, відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за невидачу розрахункового документа.
До цього суд зауважує, що пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР не передбачено відповідальності за видачу розрахункового документа, у реквізитах якого наявні певні недоліки, що і мало місце у спірній ситуації.
Водночас у ході судового розгляду справи позивачем в обґрунтування причин допущення недоліків у розрахункових документах (в реквізитах штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої) були надані довідки ФОП ОСОБА_1 , який забезпечує інформаційно-технічний супровід позивача на підставі договору від 01.07.2022 року №22/07/1.
У цих довідках від 26.12.2023 року №2023/12/1, №2023/12/2, №2023/12/3 повідомлено про виявлення того, що сканера штрих-кодів використовувалися в режимі «Емулятра клавіатру», а даний режим є чутливим до розкладки клавіатури, яка застосовуються на робочому місці касира, саме через використання даного режиму відбувається технічний збій при сканування штрих-кодів акцизник марок, що містять у собі букви.
З огляду на наведені вище приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України та частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, суд зазначає, що у ході судового розгляду справи податковими органами як суб'єктами владних повноважень не доведено наявність вини позивача, як необхідної складової податкового правопорушення. Ними не доведено обставин, які б свідчили про те, що за обставин допущення недоліків у розрахункових документах (в реквізитах штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а саме: зазначення серії марки акцизного податку українськими літерами замість латинських літер або ж зазначення номера, який складається більше як із шести цифр) ТОВ “Торгіон» удавано, цілеспрямовано створило умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених податковим законодавством.
При цьому податковими органами не спростовано тверджень позивача про те, що роздрукування фіскальних чеків із указаними вище недоліками у реквізитах штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не свідчить про відсутність факту придбання товару, зазначеного у таких чеках, а видані чеки фактично підтверджують виконання розрахункових операцій.
Поряд з цим суд критично оцінює надані у судовому засіданні твердження податкових органів про те, що виявлені у реквізитах штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої недоліки (зазначення серії марки акцизного податку українськими літерами замість латинських літер або ж зазначення номера, який складається більше як із шести цифр) унеможливлюють встановити легальність походження проданих ТОВ «Торгіон» алкогольних напоїв, оскільки реалізовані ТОВ «Торгіон» алкогольні напої можна ідентифікувати, зокрема, по назві, об'єму та коду УКТ ЗЕД у відповідних фіскальних чеках.
До того ж, як свідчить зміст актів фактичних перевірок, податковими органами безпосередньо при проведенні фактичних перевірок у позивача не вчинялися дії щодо встановлення легальності походження проданих ТОВ «Торгіон» алкогольних напоїв, які зазначенні у фіскальних чеках, інформація про які наведена у додатках до актів перевірки, що була взята із СОД РРО ДПС України.
З огляду на викладене суд вважає помилковими висновки податкових органів про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР та безпідставним застосування до позивача штрафних санкцій згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР оскаржуваними ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04, №00000700/Ж10/24-13-07-04, від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 та від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04.
Отже, винесені ГУ ДПС у Чернівецькій області ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 685340,65 грн, ППР від 26.01.2024 року №00000700/Ж10/24-13-07-04 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 483693,42 грн, ППР від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 1906412,46 грн та ППР від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04 в частині застосування до позивача штрафу у розмірі 15082,41 грн є протиправними, а тому підлягають скасуванню.
Крім цього, приходячи до такого висновку суд також виходить з того, що у ході судового розгляду справи ГУ ДПС у Чернівецькій області не доведено обґрунтованості розміру штрафних санкцій, застосованих до позивача за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Так, як свідчать надані ГУ ДПС у Чернівецькій області оригінали матеріалів фактичних перевірок (і це підтверджувалося представником відповідача у судовому засіданні) при здійсненні нарахування позивачу штрафних санкцій згідно пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР у ГУ ДПС у Чернівецькій області фактично були відсутні первинні документи - розрахункові документи (фіскальні чеки), що зазначені в додатках №3 до актів фактичної перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області від 26.12.2023 року №15016/22-01-07-05/40163073 та №15017/22-01-07- 05/40163073, в додатках № 1 до актів фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 12.01.2024 р. №090012 (№825/09/14/РРО/40163073) та №090013 (№826/09/17/РРО/40163073).
Поряд з цим у ході судового розгляду справи судом було витребувано у ГУ ДПС у Хмельницькій області та ГУ ДПС в Івано-Франківській області фіскальні чеки, які були предметом перевірки, відносно яких податковими органами встановлено порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Дослідженням наявних у матеріалах справи фіскальних чеків судом встановлено, що в багатьох з них в номенклатурі товару відсутні відомості про продаж ТОВ «Торгіон» алкогольних напоїв (наприклад, №3070006 від 10.02.2022 р. на загальну суму 38,20 грн ФН РРО 3000863314; №10 від 01.12.2023 р. на загальну суму 196,87 грн. ФН РРО 3000863323; №14 від 01.12.2023 р. на загальну суму 430,80 грн ФН РРО 3000863323 тощо); є чеки щодо продажу алкогольних напоїв, які складені без порушення в частині зазначення реквізитів марок акцизного податку (наприклад, №6240081 від 29.12.2022 р. на загальну суму 423,32 грн ФН РРО 3000863331; № 6250083 від 30.12.2022 р. на загальну суму 490,74 грн ФН РРО 3000863331; №8220077 від 22.07.2023 року на загальну суму 109,50 грн ФН РРО 3000886072).
При цьому загальні суми наданих ГУ ДПС в Івано-Франківській області та ГУ ДПС у Хмельницькій області фіскальних чеків не відображають обґрунтованість розміру штрафних санкцій, застосованих ГУ ДПС у Чернівецькій області в оскаржуваних позивачем рішеннях.
Крім цього, надані у ході судового розгляду справи ГУ ДПС у Чернівецькій області копії таблиць з інформацією про фіскальні чеки позивача та надані CD-R диски з базою даних про чеки ТОВ «Торгіон» за 2022-2023 роки суд оцінює критично, адже, як вбачається з указаних та підтверджувалося представником ГУ ДПС у Чернівецькій області у судовому засіданні, зазначені в них усі чеки не були предметом фактичної перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області та, відповідно, не могли лягти в основу прийнятих ГУ ДПС у Чернівецькій області рішень при визначені розміру штрафу.
Зокрема, щодо перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області, у акті якого №090013 (№826/09/17/РРО/40163073) та в додатках до нього відсутня інформація про період, який перевірявся та за який вчинено, на думку податкового органу, порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, що унеможливлює віднесення таблиць з інформацією про чеки до порушень, зазначених у вказаному акті перевірки й, відповідно, унеможливлює достовірне обґрунтування застосованого ГУ ДПС у Чернівецькій області розміру штрафних санкцій 1901312,46 грн у ППР від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04.
При цьому суд зважає і на те, що у ході судового розгляду справи ГУ ДПС у Чернівецькій області повідомлено про надання таблиць лише з частиною інформації про чеки та їх суми, які брались до уваги при здійсненні нарахування штрафних санкцій за порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Водночас ГУ ДПС у Чернівецькій області було вказано про неможливість подати всю інформацію про чеки ТОВ «Торгіон» з огляду на технічні проблеми.
Викладене у своїй сукупності свідчить про недоведеність та необґрунтованість застосування ГУ ДПС у Чернівецькій області до позивача штрафних санкцій саме у розмірах 685340,65 грн (ППР від 26.01.2024 року №00000698/Ж10/24-13-07-04), 483693,42 грн (ППР від 26.01.2024 року №00000700/Ж10/24-13-07-04), 1901312,46 грн (ППР від 13.02.2024 року №000001304/Ж10/24-13-07-04) та 15082,41 грн (ППР від 26.02.2024 року №000001717/Ж10/24-13-07-04), а всього 3085428,94 грн.
Отже, у вказаних частинах названі рішення є безпідставними та необґрунтованими, а тому підлягають скасуванню.
Згідно частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Згідно статей 74 -76 Кодексу адміністративного судочинства України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. Достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв'язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 13 березня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Боровицький О. А.
Судді Ватаманюк Р.В. Курко О. П.