Справа № 620/7208/24 Головуючий у 1-й інстанції: Ткаченко О.Є.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
24 червня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Черпака Ю.К.,
суддів Василенка Я.М., Кобаля М.І.,
за участю секретаря судового засідання Керімова К.Е.,
представника позивача адвоката Дворцова В.І.,
представників відповідача Шепель О.І., Голоти Н.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ніжин Агро» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Ніжин Агро» (далі - позивач/ТОВ «Ніжин Агро») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Чернігівській області) з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 2025/Ж10/25-01-23-07 від 06 лютого 2024 року, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 29 180 099, 00 грн.
В обґрунтування позову позивач зазначив, що податкове повідомлення-рішення, прийняте відповідачем, є протиправним, оскільки ним безпідставно збільшено суму податку на прибуток іноземних юридичних осіб. Зазначав, що у період 2017- 2019 років компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була резидентом Республіки Кіпр - держави, з якою Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. При цьому зазначена компанія відповідала ознакам бенефіціарного (фактичного) власника процентного доходу у розумінні пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України. Відтак, у позивача були всі правові підстави для застосування зниженої ставки податку на доходи нерезидента у розмірі 2% згідно з умовами Конвенції. Твердження відповідача про начебто подальше перерахування процентного доходу компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED на користь третіх осіб, зокрема компанії NAP (Кайманові Острови), не відповідають дійсним фактичним обставинам справи та спростовуються наданими доказами, що свідчать про відсутність юридичних чи фактичних зобов'язань щодо такого перерахування.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року позов ТОВ «Ніжин Агро» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Чернігівській області № 2025/Ж10/25-01-23-07 від 06 лютого 2024 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ «Ніжин Агро» судовий збір у розмірі 30 280, 00 грн.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що оспорене податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки відповідачем не доведено обставин, які б свідчили про відсутність у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу. Позивач належним чином підтвердив статус вказаної компанії як нерезидента в розумінні Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, а також надав переконливі докази відсутності зобов'язань щодо подальшого перерахування процентного доходу третім особам. Укладені договори, додаткові угоди до них, аудиторські висновки, фінансова звітність та інші документи свідчать про те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED самостійно здійснювала управління отриманими коштами, не перебувала у статусі агента чи номінального утримувача, мала достатній капітал і здійснювала фінансування за рахунок власних ресурсів. Обставини, на які посилався відповідач, зокрема структурні зв'язки між компаніями групи NCH, переказ коштів у межах внутрішньогрупової реструктуризації, застосування пільгового податкового режиму на Кіпрі, визнані припущеннями, які не мають належного доказового підтвердження.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначено, що суд безпідставно визнав компанію AGROPROSPERIS 2 LIMITED бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача, не врахувавши, що фактично ця компанія виконувала лише функцію транзитної ланки у структурі транснаціональної групи, а весь отриманий дохід був спрямований далі - на користь компанії NAP, зареєстрованої на Кайманових островах. Апелянт наголошує, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED не мала власних активів для видачі позик, а її діяльність фінансувалась виключно за рахунок коштів материнської компанії. Також вказується, що у фінансовій звітності відображені операції з викупу акцій AMARISTA LIMITED та виплати авансів, що, на думку контролюючого органу, свідчить про подальше повернення коштів до головної компанії. Додатково апелянт звертає увагу на те, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED використовувала податкову пільгу у вигляді Notional Interest Deduction (NID), що призвело до фактичного уникнення оподаткування процентних доходів у юрисдикції Кіпру. Тому, AGROPROSPERIS 2 LIMITED не відповідала критеріям бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу, а відтак позивач не мав правових підстав для застосування зниженої ставки податку відповідно до міжнародного договору.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Ніжин Агро» навело доводи щодо законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити скаргу без задоволення.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Ніжин Агро» (код ЄДРПОУ 35195139, юридична адреса: 16624, Ніжинський район, Чернігівська область, село Вертіївка, вулиця Урожайна, будинок, 112) займається видами господарської діяльності (код КВЕД): 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 1.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Учасником ТОВ «Ніжин Агро» з найбільшою часткою у розмірі 99,90 % є ТОВ «ЛАНИ АГРО». Вказане підприємство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, до якої, серед іншого, належать компанії: «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED», «AMARISTA LIMITED» та «AGROPROSPERIS 2 LIMITED» - остання зареєстрована у Республіці Кіпр.
У період 2007-2009 років між позивачем та компанією «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED» було укладено чотири окремі договори позики на загальну суму 15 700 000 доларів США із процентними ставками 11-15 % річних. Усі договори укладено з метою фінансування діяльності позивача, зокрема, поповнення обігових коштів та забезпечення фінансово-господарської діяльності.
Надалі, 01 грудня 2016 року між компаніями ATS, AMARISTA та AGROPROSPERIS 2 було укладено договір про реструктуризацію, відповідно до якого кредитором за всіма зобов'язаннями позивача стала компанія AGROPROSPERIS 2, зареєстрована у Республіці Кіпр. Одночасно були внесені зміни в умовах позик - сума кредиту за одним договором збільшена, а процентні ставки знижені до 8% та 3% річних.
Протягом 2017-2019 років позивач здійснював на користь AGROPROSPERIS 2 виплату процентних доходів згідно з умовами договорів. Загальна сума таких виплат за цей період склала 215 439 000 доларів США, що підтверджується поданими податковими деклараціями з податку на прибуток з додатками ПН, а також квитанціями про їх прийняття.
Компанія AGROPROSPERIS 2 у зазначений період була податковим резидентом Республіки Кіпр, що підтверджується свідоцтвами, виданими Міністерством фінансів Кіпру від 20 лютого 2017 року, 19 квітня 2018 року, 27 лютого 2019 року.
З урахуванням положень статей 103, 141 Податкового кодексу України та статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, позивач застосовував до виплачуваних процентів знижену ставку податку на доходи нерезидента у розмірі 2 %.
15 грудня 2023 року ГУ ДПС у Чернігівській області видано наказ № 2313-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Ніжин Агро» на підставі підпункту 78.1.21 статті 78 ПК України. Перевірка проводилася з 20 грудня 2023 року по 26 грудня 2023 року.
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 02 січня 2024 року № 1/Ж5/25-01-23-07, в якому податковий орган дійшов висновку про безпідставність застосування зниженої ставки податку у період з 2017 по 2019 роки. Зокрема, зазначено, що AGROPROSPERIS 2 не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу, оскільки отримані нею кошти фактично були транзитно перераховані до NAP (Кайманові Острови), яка, на думку відповідача, є економічним вигодонабувачем. Крім того, AGROPROSPERIS 2, AMARISTA та ATS не мали власних активів, не здійснювали реальної господарської діяльності, повністю фінансувалися з боку NAP та не несли підприємницького ризику. Також у висновках акта зазначено, що управління AGROPROSPERIS 2 та пов'язаних компаній здійснюється з офісу в Нью-Йорку (NCH), а використання кіпрського режиму NID призвело до звільнення процентних доходів від корпоративного оподаткування на Кіпрі.
На підставі наведеного контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем фактично реалізовано схему мінімізації податкових зобов'язань шляхом використання трансфертного ціноутворення та залучення пов'язаних нерезидентів, які не виконували реальних функцій кредитора. AGROPROSPERIS 2 виконувала роль номінального отримувача доходу, не маючи ознак фактичного контролю за фінансовими потоками та подальшим розпорядженням процентами. Корпоративна структура групи мала ознаки штучності, а самі операції носили характер переважно формального документообігу, спрямованого на створення підстав для застосування зниженої ставки податку відповідно до Конвенції. Тому відсутні підстави для застосування ставки 2 % та є необхідність оподаткування відповідного доходу за загальною ставкою, встановленою пунктом 141.4.2 Податкового кодексу України, а саме у розмірі 15%.
На підставі акту 06 лютого 2024 року ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 2025/ж10/25-01-23-07, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 29 180 099 грн (у т.ч. 23 344 079 грн - податок, 5 836 020 грн - штраф).
Не погодившись з цим податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до Державної податкової служби України, яка була залишена без задоволення рішенням від 12.04.2024 №10543/6/99-00-06-01-02-06
Позивач, вважаючи протиправним прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду з адміністративним позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з положеннями статті 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові засади діяльності контролюючих органів, передбачених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).
Відповідно до підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України контролюючі органи зобов'язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Згідно зі статтею 8 ПК України в Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов'язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом. До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень і є обов'язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов'язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Абзацами 1-4 підпункту 81.1. статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом 14.1.54 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За приписами підпункту 141.4.1 пункту 141.1 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт а) цього підпункту).
Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.2 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
В той же час, пунктом 3.2 статті 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено статтею 103 ПК України.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Положеннями пункту 103.4 статті 103 ПК України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Отже, для застосування зниженої ставки оподаткування доходу, виплаченого нерезиденту, достатньою підставою є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує статус такого нерезидента як резидента країни, з якою Україною укладено міжнародний договір. Така довідка має бути видана компетентним органом відповідної іноземної держави, визначеним міжнародним договором, за формою, передбаченою її національним законодавством, належним чином легалізована та перекладена відповідно до вимог законодавства України.
В свою чергу, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 листопада 2012 року, яку ратифіковано 04 липня 2013 року (далі - Конвенція), яка набрала чинності для України 07 серпня 2013 року.
За змістом статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань.
Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов'язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.
При цьому, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу (постанова Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 14 серпня 2018 року № К/9901/51316/18).
Водночас чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. Однак, у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного статусу нерезидента-отримувача доходу, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 14 серпня 2018 року у справі №?817/1045/17, у постанові від 21 березня 2018 року у справі №?803/1005/17, а також у постанові від 19 березня 2025 року у справі №?560/8133/24.
З матеріалів справи вбачається, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції.
Для підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, позивачем надано свідоцтво резидента, видане 20 лютого 2017 року окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» («AGROPROSPERIS 2 LIMITED») є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Україною у м. Нікосії 8 листопада 2012 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь-яких джерел у 2017 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр з 27 жовтня 2016 року - дати її реєстрації Реєстратором підприємств та офіційним Одержувачем. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії В. Іоанну 24 лютого 2017 року № 43885/17. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено нотаріально (т. 1 а.с. 172- 174).
На 2018 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 19.04.2018 окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" ("AGROPROSPERIS 2 LIMITED") з Нікосії є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Урядом Республіки Кіпр та Україною у м. Нікосії 8 листопада 2012 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь-яких джерел у 2018 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр з 27.10.2016 року - дати її реєстрації Реєстратором підприємств та офіційним Одержувачем.. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 26.04.2018 №87721/18. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено нотаріально (т. 1 а.с. 175- 177).
На 2019 рік надано податкове свідоцтво резидента, видане 27 лютого 2019 року окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» («AGROPROSI'ERIS 2 LIMITED») - компанія, створена і зареєстрована у Республіці Кіпр, ідентифікаційний податковий номер № 10361667Р, є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, підписаної між Республікою Кіпр та Україною у м. Нікосії 08 листопада 2012 року. Прибутки, одержані вищезазначеним резидентом з будь-яких джерел у 2019 році підлягають оподаткуванню у Республіці Кіпр з 27 жовтня 2016 року - дати її реєстрації Реєстратором підприємств та офіційним Одержувачем. Апостиль виданий AGROPROSPERIS 2 LIMITED головою відділу прибуткових податків А.Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 01 березня 2019 року № 41059/19. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С. , справжність підпису якого засвідчено нотаріально (т. 1 а.с. 178- 180).
Виходячи з вказаного, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що позивач належним чином підтвердив статус компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED як резидента Республіки Кіпр, подавши свідоцтва, видані окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр, які були апостильовані відповідно до вимог чинного законодавства.
Колегія суддів погоджується з мотивацією суду першої інстанції про те, що між сторонами відсутній спір щодо наявності в компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» статусу резидента Республіки Кіпр протягом 2017-2019 років, що підтверджується належним чином оформленими та легалізованими сертифікатами, виданими уповноваженим органом цієї держави. Надані позивачем свідоцтва відповідають вимогам пункту 103.5 статті 103 ПК України.
Разом з тим, предметом спору у справі є питання наявності або відсутності у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.
Колегія вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про недоведеність контролюючим органом обставин, які б спростовували факт наявності такого статусу у компанії. Зокрема, укладення договору реструктуризації 01 грудня 2016 року саме по собі не свідчить про виконання компанією лише посередницьких функцій. Навпаки, згідно з наявними додатковими угодами до кредитних договорів, «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» прямо зазначена як фактичний кредитор, який не є агентом, номінальним утримувачем або іншим посередником, та має повний контроль над доходом.
Наявна у матеріалах справи фінансова звітність компанії, аналітика грошових потоків, а також висновки аудиторської компанії «Делойт» підтверджують спроможність компанії надавати позики за рахунок власних коштів, а також відсутність доказів щодо переказу отриманого доходу іншим нерезидентам.
Позиція контролюючого органу, що полягає у припущенні про наявність переказів у користь компанії NAP (Кайманові острови), не підтверджена жодними документальними доказами, які би свідчили про втрату контролю компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» над отриманим доходом.
Суд першої інстанції обґрунтовано взяв до уваги правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 та від 19 березня 2025 року у справі № 560/8133/24, згідно з якими обов'язок доведення обставин, що свідчать про відсутність статусу бенефіціарного власника у нерезидента, покладається саме на контролюючий орган.
Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції є правильними, ґрунтуються на належно встановлених обставинах та підтверджуються допустимими доказами, що містяться у матеріалах справи.
У постанові від 03 липня 2019 року у справі № 911/1521/18 Верховний Суд наголосив на тому, що відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовчий орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб'єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки. Це так зване правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням.
Стосовно тверджень апелянта про «транзитний характер» виплат доходу AGROPROSPERIS 2 LIMITED на користь компанії NAP (Каймани), то у матеріалах справи відсутні будь-які докази існування юридичних зобов'язань між компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED та компанією NAP щодо обов'язкового перерахування процентних доходів. Фінансова звітність AGROPROSPERIS 2 LIMITED свідчить про наявність у неї самостійної господарської діяльності, значного власного капіталу та позитивного фінансового результату, що унеможливлює визнання її номінальним посередником.
Наявність господарських операцій з викупу привілейованих акцій, на які посилається податковий орган, не є доказом транзиту, оскільки мають відмінну правову природу, зокрема стосуються капіталовкладень та реструктуризації групи, а не розподілу процентних доходів. Більше того, договори та додаткові угоди до них (зокрема № 9 і № 10 від 05 вересня 2017 року) прямо виключають будь-який агентський, номінальний чи посередницький статус AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
Відтак, відсутність підконтрольності коштів іншій особі свідчить на користь збереження за компанією статусу фактичного отримувача доходу.
Щодо застосування компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED пільгового режиму оподаткування NID (Notional Interest Deduction) у Республіці Кіпр, то його застосування не є порушенням податкового законодавства України чи Конвенції, а становить елемент законного податкового планування, закріплений у внутрішньому праві договірної держави.
Такий режим сам по собі не може свідчити про фіктивність чи номінальність резидента, якщо він відповідає критеріям фактичного отримувача доходу, має фінансову самостійність та приймає економічні рішення щодо використання доходу.
Податковий орган не довів, що пільгове оподаткування призвело до ухилення від податків або суперечить об'єктивним даним щодо структури власності, управління та господарської діяльності AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
Даючи відповідь на твердження апелянта про те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED фінансувалась виключно за рахунок NAP, а тому не може бути бенефіціаром, колегія суддів зазначає, що сам факт фінансування компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED частково або повністю за рахунок інвестиційної компанії NAP не є виключальним критерієм для визначення статусу бенефіціара.
За поясненнями представників відповідача, суми коштів у виді процентів, що надходили нерезиденту AGROPROSPERIS 2 LIMITED, акумулювались на його рахунку, а з часом витрачались, у тому числі частина коштів перераховувалась інвестиційній компанії NAP, що не свідчить про транзитний характер таких грошових сум.
Матеріали справи свідчать про те, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED мала позитивний баланс, нерозподілений прибуток, достатній обсяг власних грошових коштів, активно здійснювала видачу позик та вела господарську діяльність з українськими підприємствами.
З фінансових звітів слідує, що грошові потоки компанії не демонструють ознак системного переказу процентного доходу до NAP, що виключає висновок про транзит, а наявність корпоративної структури фінансування за участю пов'язаних осіб не суперечить Конвенції, якщо компанія володіє доходом, приймає рішення про його подальше використання і не має юридичних зобов'язань передати його іншому суб'єкту.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
Судді: Василенко Я.М.
Кобаль М.І.
Повний текст постанови виготовлено 25.06.2025.