20 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/16184/24 пров. № А/857/34277/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Заверухи О.Б.,
суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватної агрофірми «Дністер» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, зобов'язання вчинити дії,
суддя (судді) в суді першої інстанції - Брильовський Р.М.,
час ухвалення рішення - не зазначено,
місце ухвалення рішення - м. Львів,
дата складання повного тексту рішення - 21 листопада 2024 року,
26 липня 2024 року Приватна агрофірма «Дністер» звернулась до суду з позовом до Державної податкової служби України в якому просила: визнати протиправними дії щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН); зобов'язати прийняти та зареєструвати в операційні дні, коли було надіслано засобами електронного зв'язку, в ЄРПН податкові накладні: № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за наслідками господарської діяльності по операціях з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД ТРАНС ГРУП» згідно першої події - відвантаження товару склала вищевказані податкові накладні. Вказує, що у зв'язку зі смертю попереднього директора ОСОБА_1 (10.02.2024), на підставі протоколу загальних зборів учасників ПАФ «Дністер» від 13.02.2024 № 13/02/2024 відбулася зміна керівника. Згідно з п. 2, 3 Протоколу загальних зборів учасників ПАФ «Дністер» від 13.02.2024 № 13/02/2024 ОСОБА_1 у зв'язку зі смертю був звільнений з посади директора підприємства з 13 лютого 2024 року, натомість ОСОБА_2 призначена на посаду директора підприємства з 14 лютого 2024 року. На виконання протоколу загальних зборів учасників підприємства виданий наказ № 18-к від 14.02.2024 про призначення ОСОБА_2 директором ПАФ «Дністер». 14 лютого 2020 року на нового директора позивача ОСОБА_2 створений кваліфікований електронний підпис. Зауважує, що 26.02.2024 та 27.02.2024 на виконання вимог ст. 201 ПК України за електронним підписом уповноваженої особи (директора Лавренюк Р.Б.) вказані податкові накладні подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Звертає увагу на те, що у цьому випадку момент виникнення обов'язку скласти податкову накладну та її зареєструвати не збігається в часі: перший виникає за датою настання першої події відповідно до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абзацах 14-18 пункту 201.10. статті 201 ПК України. Враховуючи, що між цими моментами у підприємства змінився директор, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора, останнім було подано податкові накладні для реєстрації в межах граничних строків та межах чинності підпису нового директора. Вказує, що на дату подання до реєстрації податкових накладних, директором ПАФ «Дністер» була ОСОБА_2 , яка мала повноваження щодо реєстрації документів та електронний підпис якої був чинним. Однак, ДПС України було неправильно здійснено перевірку відповідності електронного підпису, адже жодної інформації на підтвердження або спростування наявності чинного кваліфікованого електронного підпису директора на момент складання документів, надано не було, з чого можливо зробити висновок, що така перевірка взагалі не проводилась. У зв'язку з чим, відповідачем неправомірно видано квитанції про відхилення прийняття накладних, що є очевидним перевищенням повноважень, адже жодних належних причин, що заважали ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не було виявлено. Вважає, що контролюючий орган здійснив формальний підхід до перевірки інформації в поданих для реєстрації податкових накладних, що порушує його право і перешкоджає виконанню його обов'язку, встановленого пункту 201.1 статті 201 ПК України. Крім того, діючий порядок не передбачає такої підстави для відхилення реєстрації податкової накладної як відміну посадової особи, що склала податкову накладну та посадової особи, що подала її для реєстрації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов'язано Державну податкову службу України прийняти до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватної Агрофірми «Дністер» № 98 від 08.02.2024, № 99 від 08.02.2024, № 100 від 08.02.2024, № 101 від 08.02.2024, № 102 від 08.02.2024, № 103 від 08.02.2024, № 104 від 08.02.2024, № 105 від 08.02.2024, № 106 від 08.02.2024, № 107 від 08.02.2024, № 108 від 08.02.2024, № 109 від 08.02.2024, № 110 від 08.02.2024, № 111 від 08.02.2024, № 112 від 08.02.2024, № 113 від 08.02.2024, № 114 від 08.02.2024, № 115 від 08.02.2024, № 232 від 13.02.2024 датою подання їх на реєстрацію. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що спірні податкові накладні були складені чинним на той час керівником позивача Верешинським М.Б., за його волі та з його відома, а вже 26.02.2024 та 27.02.2024 позивач за електронним підписом уповноваженої особи (нового директора Лавренюк Р.Б.) вказані податкові накладні подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач повідомив податковий орган про зміну керівника Товариства та надання повноважень Лавренюк Р.Б., як уповноваженій платником податків особі, щодо кваліфікованого електронного підпису та реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд першої інстанції зазначив, що реально вчинена відмова у прийнятті податкових накладних до Реєстру не відповідає вимозі юридичної визначеності як невід'ємної складової запровадженого ст.8 Конституції України принципу юридичної визначеності, позаяк не конкретизує з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій владного суб'єкта до платника податків. При цьому, можливість підписання електронних документів від імені автора ОСОБА_1 іншою особою Лавренюк Р.Б., у вказаному випадку спірних податкових накладних узгоджується з положеннями чинного законодавства. З огляду на вказане, суд першої інстанції прийшов до висновку, що податковим органом протиправно не прийнято складені та направлені на реєстрацію вказані податкові накладні. З врахуванням того, що суд не втручається і не може втручатися в дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень, суд першої інстанції прийшов до висновку, що ефективним способом захисту прав позивача є зобов'язання ДПС України прийняти на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні, а також вважати такі податкові накладні доставленими протягом того операційного дня, коли вони були одержані ДПС України.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що за інформацією, отриманою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 14.02.2024 Лавренюк Руслана Богданівна є керівником Приватної Агрофірми «Дністер». Вказує, що Приватною Агрофірмою «Дністер» набуто статусу суб'єкта документообігу 15.02.2024 відповідно до першого надісланого документа. Звертає увагу на те, що податкові накладні, надіслані на реєстрацію Приватною Агрофірмою «Дністер», складені 08.02.2024 та 13.02.2024, до набуття права підпису електронних документів ОСОБА_2 . Вказує, що за результатами перевірки, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, по спірним податковим накладним, що надійшли на реєстрацію в ЄРПН, сформовано та надіслано відповідні квитанції, в якій зазначено причину неприйняття: документ не може бути прийнятий, порушено вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2286518869 Руслана Лавренюк). Зауважує, що у разі зміни керівника на підприємстві (автора, який набуває статусу СЕД шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису), електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним) згідно вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», якими зазначено, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Отже, новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу.
У разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів (п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, Приватна Агрофірма «Дністер» створена 23.07.1998, код ЄДРПОУ 03762064, платник податку на прибуток на загальних підставах, є платником ПДВ (індивідуальний податковий номер 037620613215).
Основним видом діяльності Підприємства є добування піску, гравію, глин і каоліну (код КВЕД: 08.12). До інших видів діяльності підприємства відносяться: Змішане сільське господарство, Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва, Вантажний автомобільний транспорт, Надання в оренду вантажних автомобілів.
Статутний капітал підприємства становить 20 000 000 (двадцять мільйонів) гривень, штатна чисельність працівників станом на 01.12.2023 року складає 38 працівників.
У своїй господарській діяльності позивач використовує належну йому на праві власності господарські й допоміжні приміщення, власні й орендовані вантажні автомобілі, бульдозери, екскаватори, фронтальні навантажувачі та інші механізми та устаткування.
Підприємство є надрокористувачем та здійснює на підставі отриманого спеціального дозволу в межах території піщаного кар'єру, який знаходиться на околицях міста Миколаєва Стрийського району Львівської області, видобування піску, глини та інших супутніх корисних копалин.
15.12.2023 ПАФ «Дністер» уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД ТРАНС ГРУП» (код ЄДРПОУ 38172073) договір поставки № 68.
Відповідно до умов вказаного договору поставки ПАФ «Дністер» (Постачальник) зобов'язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність, а Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД ТРАНС ГРУП» (Покупець) прийняти та оплатити Товар (пісок сіяний). Найменування, кількість та асортимент Товару вказані у видаткових накладних Постачальника або у специфікаціях, що при потребі додаються до Договору.
Покупець проводить розрахунки за придбаний Товар шляхом сплати коштів на розрахунковий рахунок Постачальника.
На виконання умов Договору поставки Позивач поставив Товариству з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД ТРАНС ГРУП» пісок сіяний згідно з підписаними сторонами договору видатковими накладними.
За наслідками господарської діяльності по операціях з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗАХІД ТРАНС ГРУП» згідно першої події - відвантаження Товару - ПАФ «Дністер» складені податкові накладні: № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024.
У позивача у зв'язку із смертю попереднього директора ОСОБА_1 (10 лютого 2024 року), на підставі Протоколу загальних зборів учасників ПАФ «Дністер» від 13.02.2024 року № 13/02/2024 відбулася зміна керівника.
Згідно п.п. 2, 3 Протоколу загальних зборів учасників ПАФ «Дністер» від 13.02.2024 №13/02/2024 ОСОБА_1 у зв'язку із смертю був звільнений з посади директора підприємства з 13 лютого 2024 року, а ОСОБА_2 призначена на посаду директора підприємства з 14 лютого 2024 року.
На виконання протоколу загальних зборів учасників підприємства позивач видав наказ № 18-к від 14.02.2024 про призначення ОСОБА_2 директором ПАФ «Дністер».
14 лютого 2020 року на нового директора позивача ОСОБА_2 створений кваліфікований електронний підпис.
26.02.2024 та 27.02.2024 на виконання вимог ст. 201 ПК України позивач за електронним підписом уповноваженої особи позивача (директор ОСОБА_2 ) вищевказані податкові накладні подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Квитанції) документ не може бути прийнятий, виявленні помилки/зауваження: порушено вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2286518869 Руслана Лавренюк). Зареєстровані підписи особи: директор з 14.02.2024 по 26.02.2024, директор з 15.02.2024 по 23.10.2024.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправними дій відповідача щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також зобов'язання відповідача прийняти до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вказані податкові накладні ПАФ «Дністер» датою подання їх на реєстрацію.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України) та Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (зі змінами) (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимог Кодексу в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Податкові накладні/розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної приймаються до Єдиного реєстру податкових накладних (далі- ЄРПН) у разі дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пунктів 2001.3, 2001.9 статті 2001 та пунктів 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 03.08.2017 за № 959/30827 (зі змінами) (далі-Порядок №557).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та / або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та / або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та / або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та / або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації /зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктами 13-15 Порядку №1246 передбачено, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 (зі змінами), усі податкові накладні скріплюються електронними підписами посадових осіб платника податку та електронним підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця).
Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється відповідно до Кодексу, Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Відповідно до ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» для ідентифікації автора електронного документа використовується електронний підпис, накладанням якого завершується створення такого електронного документа.
Із матеріалів справи слідує, що позивач подав на реєстрацію податкові накладні: № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024.
ДПС України за результатами перевірки, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, по спірних податкових накладних, що надійшли на реєстрацію в ЄРПН, сформовано та надіслано відповідні квитанції, в якій зазначено причину неприйняття. Відповідно до вказаних квитанцій: документ не може бути прийнятий - порушено вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну (2286518869 Руслана Лавренюк).
Відносини, пов'язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються Законом України «Про електронні довірчі послуги».
Згідно з статтею 1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» суб'єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов'язків у процесі електронного документообігу.
Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557 затверджено Порядок обміну електронними документами з контролюючими органами, який визначає загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби- України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису (надалі - Порядок №557).
Пунктом 2 розділу II Порядку №557 передбачено, що автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов'язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами). Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувана (підписувачів) та печатки (за наявності).
Після накладання кваліфікованого або удосконаленого електронного підпису та печатки (за наявності), що базуються на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису та кваліфікованому сертифікаті електронної печатки, автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням засобів електронного зв'язку до адресата протягом операційного дня (Пункт 3 розділу II Порядку № 557).
Пунктом 4 розділу II Порядку № 557 встановлено, що Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.
Відповідно до пункту 4 розділу II Порядку №557 у разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка електронного документа включає: підтвердження дійсності кваліфікованого або удосконаленого електронного підпису та печатки (за наявності), що базуються на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису та кваліфікованому сертифікаті електронної печатки за умов, встановлених Законом України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги»; перевірку обов'язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого або удосконаленого електронного підпису та печатки (за наявності), що базуються на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису та кваліфікованому сертифікаті електронної печатки підписувачів у встановленому порядку; перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту); перевірку обов'язкових реквізитів; перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Згідно з пунктом 8 розділу II Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня. У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі. Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Отже, вищевказаними положеннями законодавства встановлено, що в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені Податковим кодексом України терміни платник податку здійснює реєстрацію відповідної податкової накладної, підписану кваліфікованим електронним підписом уповноваженої таким платником податків особи.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1246, після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера). Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає органу ДФС за основним місцем обліку (або за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки платника податку (у разі наявності).
Враховуючи викладене, колегія суддів зауважує, що реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов'язком платника податків, який кореспондується з обов'язком центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову та митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами фінансово-господарської діяльності, у позивача виникло податкове зобов'язання по ПДВ та на вимогу законодавства, були складені податкові накладні: № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що у позивача, як платника податків, момент виникнення обов'язку скласти податкову накладну та її зареєструвати не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події у відповідності до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абзацах 14-18 пункту 201.10. статті 201 ПК України.
Колегія суддів вказує, що податкові накладні № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024 були складені чинним на той час керівником товариства Верешинським М.Б., за його волі та з його відома, а вже 26.02.2024 та 27.02.2024 позивач за електронним підписом уповноваженої особи (нового директора Лавренюк Р.Б.) вказані податкові накладні подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Згідно з п. 12 Порядку №1246 до Єдиного реєстру податкових накладних приймаються податкові накладні після перевірки, зокрема, чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Із матеріалів справи слідує, що фактичною підставою для вчинення відмови у прийнятті вказаних податкових накладних до Реєстру було те, що контролюючий орган визначив неналежність підписанта податкової накладної електронним цифровим підписом.
Колегія суддів враховує, що у лютому 2024 року відбулася зміна директора ПАФ «Дністер» з Верешинського Мар'яна Богдановича (у зв'язку з його смертю) на Лавренюк Руслану Богданівну, а тому було зареєстровано новий сертифікат (ключ) на нового директора.
Також позивач повідомив податковий орган про зміну керівника ПАФ «Дністер» та надання повноважень Лавренюк Руслані Богданівні, як уповноваженій платником податків особі, щодо кваліфікованого електронного підпису та реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У даному конкретному випадку має місце випадок вчинення контролюючим органом відмови у прийнятті податкових накладних заявника до Реєстру.
В частині 2 статті 17 Закону України «Про електронні довірчі послуги» законодавцем передбачено, що електронна взаємодія фізичних та юридичних осіб, яка потребує відправлення, отримання, використання та постійного зберігання за участю третіх осіб електронних даних, аналоги яких на паперових носіях повинні містити власноручний підпис відповідно до законодавства, а також автентифікація в складових частинах інформаційних систем, в яких здійснюється обробка таких електронних даних та володільцями інформації в яких є органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності, повинні здійснюватися з використанням кваліфікованих електронних довірчих послуг.
Пунктами 5, 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про електронні довірчі послуги» визначено, що електронний цифровий підпис та посилений сертифікат відкритого ключа, що його підтверджує, видані відповідно до вимог Закону України
«Про електронний цифровий підпис» до набрання чинності цим Законом, використовуються користувачами електронних довірчих послуг, кваліфікованими надавачами електронних довірчих послуг, які продовжують їх обслуговувати, відповідно як кваліфікований електронний підпис та кваліфікований сертифікат електронного підпису до закінчення строку дії посиленого сертифіката відкритого ключа, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги» електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Таким чином, Закон України «Про електронні довірчі послуги» вимагає від суб'єктів господарювання використовувати лише кваліфіковані електронні довірчі послуги при здійсненні електронної взаємодії, яка потребує відправлення, отримання, використання та постійного зберігання за участю третіх осіб електронних даних, аналоги яких на паперових носіях повинні містити власноручний підпис.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутні об'єктивні дані про те, що ці податкові накладні у якості електронних документів залишились у фізичному розпорядженні контролюючого органу та існує реальна можливість продовження процедури реєстрації податкової накладної у Реєстрі, однак, така ситуація склалася виключно з волі ДПС України, котрою було розроблено саме такий технічний порядок функціонування Єдиного реєстру податкових накладних.
Колегія суддів вважає, що такий порядок функціонування Реєстру у випадку зміни керівника платника ПДВ (чи працівника, уповноваженого на складання податкових накладних шляхом підписання електронним цифровим підписом) взагалі унеможливлює виправлення платником податків помилки у справлянні ПДВ у минулих відносинах попередніх звітних податкових періодів за правилами ст.50 та ст. 201 Податкового кодексу України (недоплата грошових зобов'язань/заниження грошових зобов'язань), адже податкова накладна за подією виникнення податкового зобов'язання з ПДВ протягом 1095 днів у зворотньому часовому вимірі завжди буде складена календарною датою виникнення податкового зобов'язання з ПДВ (тобто складена календарною датою, коли підписантом податкової накладної за допомогою електронного цифрового підпису за відомостями баз даних органів системи ДФС України значилась одна особа) і подана до Реєстру не раніше від календарної дати створення згаданої податкової накладної у якості електронного документу (тобто календарною датою, коли підписантом податкової накладної за допомогою електронного цифрового підпису за відомостями баз даних органів системи ДФС України може значитись інша особа).
Суд першої інстанції вірно вказав, що реально вчинена відмова у прийнятті податкових накладних до Реєстру не відповідає вимозі юридичної визначеності як невід'ємної складової запровадженого ст.8 Конституції України принципу юридичної визначеності, позаяк не конкретизує з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій владного суб'єкта до платника податків.
При цьому, можливість підписання електронних документів від імені автора ОСОБА_1 іншою особою Лавренюк Р.Б., у вказаному випадку податкових накладних № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024 узгоджується з вищевказаними положеннями законодавства.
З огляду на вказане, суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про те, що податковим органом протиправно не прийнято складені та направлені на реєстрацію податкові накладні № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024.
Вказаний висновок узгоджується із правовою позицією, висловленою у постанові Верховного Суду від 22.02.2023 у справі № 520/11516/21.
Суд першої інстанції на підставі матеріалів справи встановив, що на момент складання вказаних податкових накладних директором Приватної агрофірми «Дністер» був Верещинський Мар'ян Богданович, такі податкові накладні підписані його електронним підписом, який був чинний на час складання відповідних податкових накладних.
У свою чергу, подання на реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснене після смерті Верещинського Мар'яна Богдановича, але за чинним підписом нового директора ПАФ «Дністер» Лавренюк Руслани Богданівни.
З урахуванням наведеного, не викликають жодних обґрунтованих сумнівів як ідентифікація ПАФ «Дністер» в якості автора вказаних податкових накладних, так і складання та подання на реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за чинними електронними підписами осіб, які здійснювали повноваження директора ПАФ «Дністер» на час складання таких податкових накладних та на час їх подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, адже на дату подання на реєстрацію вказаних податкових накладних, директором ПАФ «Дністер» була Лавренюк Руслана Богданівна, яка мала повноваження щодо реєстрації документів та електронний підпис якої був чинним.
З огляду на те, що суд не втручається і не може втручатися в дискрецію (вільний розсуд) суб'єкта владних повноважень, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що ефективним способом захисту є зобов'язання Державної податкової служби України прийняти на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватної Агрофірми «Дністер» № 98 від 08.02.2024; № 99 від 08.02.2024; № 100 від 08.02.2024; № 101 від 08.02.2024; № 102 від 08.02.2024; № 103 від 08.02.2024; № 104 від 08.02.2024; № 105 від 08.02.2024; № 106 від 08.02.2024; № 107 від 08.02.2024; № 108 від 08.02.2024; № 109 від 08.02.2024; № 110 від 08.02.2024; № 111 від 08.02.2024; № 112 від 08.02.2024; № 113 від 08.02.2024; № 114 від 08.02.2024; № 115 від 08.02.2024; № 232 від 13.02.2024, а також вважати такі податкові накладні доставленими протягом того операційного дня, коли вони були одержані ДПС України.
Колегія суддів звертає увагу, що оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивачем не оскаржується, а тому судом апеляційної інстанції не переглядається.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов'язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об'єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2024 року у справі № 380/16184/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар