18 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 813/3002/15 пров. № А/857/34739/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Іщук Л.П., Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року (головуючий суддя Карп'як О.О., м. Львів, повний текст рішення складено 22.11.2024) по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Міська оренда» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Приватне підприємство «Міська оренда» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (у зв'язку з реорганізацією - Головне управління ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 15.01.2015 №0000042201, №0000052201, №0000062201 та від 21.04.2015 №0000162202.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Франківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області № 0000042201, №0000052201, №0000062201 від 15.01.2015 року та №0000162202 від 21.04.2015 року.
Не погодившись з прийнятим рішенням, до Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій покликаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи просило рішення суду скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що судом встановлено обставини щодо проведення перевірки, винесення оскаржуваних ППР, висновку про невключення до складу «Інших доходів» та невідображення у податкових деклараціях вартості безоплатно отриманих товарів з посилання на дані акту перевірки.
Також обставини з приводу відображення даних рах 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» встановлено судом на підставі оборотно-сальдових відомостей за 2012, 2013 роки. Проте, жодних даних щодо найменування матеріалів, робіт, послуг на їх ціни, про що було зазначено у акті перевірки та поясненнях відповідача судом не встановлено. Також в матеріалах справи відсутні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують дані показники та одночасно надані ревізорам при проведенні перевірки. Свідок у справі головний бухгалтер Балда І.С. повідомила суд, що таких документів є значно багато і їх долучення призведе до перевантаження справи.
Також обставини з приводу облікової політики підприємства та особливостей відображення даних на рах. 28 «товари» в розрізі субрахунків встановлено на підставі наказів директора Про облікову політику підприємства та листів розробника програмного забезпечення зведення бухгалтерського обліку. Проте, обставини з приводу відображення даних рах. 28 «товари», про що було зазначено у акті перевірки та поясненнях відповідача судом не встановлено взагалі. Разом із тим дані оборотно-сальдових відомостей судом до уваги не взято.
Судом не надано мотивованої оцінки аргументам відповідача з приводу достовірності відображення даних оборотно-сальдових відомостей на підставі даних первинних бухгалтерських документів, не надання до перевірки документів чи пояснень, які б підтверджували походження оприбуткованих на склади (місця зберігання) товарів, як і не надано оцінку доказу - Вимозі про надання документів від 13.11.2014 № 17629/10/2201/13-05.
Спростовуючи висновок податкового органу про порушення податкового законодавства щодо про не включення до складу «Інших доходів» та не відображення у податкових деклараціях вартості безоплатно отриманих товарів, судом першої інстанції аналізовано положення податкового законодавства що стосувалися об'єкту та бази оподаткування податку на прибуток (п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст.135 ПК України), П(С)БО 15 «Дохід»:), визначення витрат (п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, ст. 139 та П(С)БО 16 «Витрати»).
Разом з тим, суд першої інстанції визнав, що перевіркою встановлено порушення ПП «Міська оренда» вимог п.п. 14.1.56, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п.135.1, п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, чим занижено податок на прибуток внаслідок безоплатного отримання товарів.
Положення податкового законодавства що стосувалися визначення доходу (п.п.14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПК України), включення до доходу безоплатно отриманих послуг (п.п.135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України), відображення записів у бухгалтерському обліку (1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5,2.14, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку, зокрема: рах. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", рах. 28 «товари» (Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі по тексту - Інструкція N 291)
Судом встановлено обставини щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Біоіл Універсал Україна», ТОВ «Торговий Дім ТІД», ПП «Оліяр», ПП «Консалтингова фірма «Прометей», ТОВ «Миргородський сироробний комбінат», Філією «Менський сир», ПП «ТД «Майола», ДП «Мілкіленд-Україна», ТОВ «Торговий Дім Мілкіленд», що свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та резидентами при придбанні товару, а також реальність господарських операцій між позивачем та нерезидентами при експорті відповідного товару.
Проте, жодних висновків про нереальність даних господарських операцій податковим органом не висловлено, як і відсутність окремих документів, чи недоліків у їх оформленні.
Так, висновок податкового органу полягав у відсутності ділової мети при здійсненні операцій з придбання та в подальшому і продажу продукції, оскільки дохід позивача від вищеописаних операцій купівлі-продажу ТМЦ навіть не покриває затрати на укладення відповідних договорів та вчинення дій щодо комісії, що виключає будь-які твердження про економічну результативність господарської операції підприємства.
Так, судом першої інстанції не правильно встановлено змісту спірних правовідносин.
Суд прийшов до висновку, що підприємство не здійснювало реалізацію товару за цінами нижче собівартості на підставі наявних в матеріалах справи звітів: фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва станом на 31.12.2012, звіту про фінансові результати за 2013 рік, оскільки такі підтверджують тільки збитковість підприємства та не відображають цін.
Разом із тим судом не надано мотивованої оцінки аргументам відповідача з приводу того, що отриманий позивачем прибуток від реалізації товарно-матеріальних цінностей був меншим, ніж витрати на придбання таких товарно-матеріальних цінностей.
Судами першої інстанцій не встановлено та не досліджено питання вартості придбаного позивачем товару та ціни подальшої його реалізації за наведеними господарськими операціями.
Суд виснувався про помилковість висновків податкового органу про заниження ПНП в результаті невірного відображення в акті перевірки даних з оборотно-сальдових відомостей та взяття до уваги тільки даних по рахунку 28 без врахування розбивки по субрахунках.
Відповідно до п.п.14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПК України - дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь- яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам;
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України таза її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно п.135.1 ст. 135 ПК України - базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно із п.п.135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХГУ (далі Закон № 996- XIV), бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ- документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
Згідно із статтею 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.4, 2.5, 2.14, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704(далі Положення № 88), Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Проведеною перевіркою встановленого в порушення пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1, пп.135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України ПП «Міська оренда» за період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р., занижено показники у рядку Декларацій 03 «інші доходи» всього на суму 6 472 855 грн., у тому числі: за 2012 рік на 4 069 745 грн., за 2013 рік на 2 403 110 гривень.
Основним видом діяльності ПП «Міська оренда», у періоді, який підлягав перевірці, було здійснення операцій з роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування та тютюновими виробами.
Для забезпечення своєї господарської діяльності, підприємство перебувало у господарських відносинах з іншими суб'єктами господарювання (постачальниками та підрядниками), в частині придбання (отримання) товарно-матеріальних цінностей для їх подальшого продажу, а також товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг для власного користування.
Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 року затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі по тексту - Інструкція № 291).
Вказана інструкція встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності.
На рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» ведеться облік розрахунків з постачальниками та підрядниками за одержані товарно-матеріальні цінності, виконанні роботи і надані послуги. На цьому рахунку учасник промислово- фінансової групи веде облік розрахунків за одержані від учасників ПФГ товарно- матеріальні цінності (роботи, послуги).
За кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» відображається заборгованість за одержані від постачальників та підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги, за дебетом - її погашення, списання тощо.
Рахунок 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» має такі субрахунки;
631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
632 «Розрахунки з іноземними постачальниками»
633 «Розрахунки з учасниками ПФГ»
ПП «Міська оренда», представлено до перевірки, регістри синтетичного обліку, зокрема, оборотно-сальдові відомості по усіх рахунках по усіх рахунках бухгалтерського обліку, які використовуються підприємством, у тому числі по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками».
Проведеною перевіркою, на підставі наданих документів, встановлено, що ПП «Міська оренда» протягом 2012-2013 років придбано, від суб'єктів господарювання - постачальників, товарів на суму 44479470,89 грн. у тому числі: за 2012 рік на суму 17303598,08 грн., за 2013 рік на суму 27175872,81 гривні.
Проте, згідно даних, відображених підприємством у вже зазначених, оформлених (складених) належним чином регістрах синтетичного обліку, зокрема, у оборотно-сальдових відомостях, по дебету рахунку 28 «Товари», на склади (місця зберігання) ПП «Міська оренда» у період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р. надійшло товарів на суму 50952325,88 грн. без ПДВ, у тому числі: за 2012 рік - 21373343,45 грн., за 2013 рік - 29578982,43 гривні.
При цьому, підприємством не надано до перевірки документів чи пояснень, які б підтверджували походження оприбуткованих на склади (місця зберігання) товарів на загальну суму 6 472 855 грн., у тому числі: за 2012 рік на 4 069 745 грн., за 2013 рік на 2 403 110 гривень.
У відповідності до положення (стандарту бухгалтерського обліку 9 «Запаси» товари - це матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291, за реєстр. в Мін. Юстиції України 21.12.99 №892/4185 «Про затвердження плану рахунків рахунків бухгалтерського обліку та його застосування» бухгалтерський облік товарів визначено рахунок бухгалтерського обліку 28 «товари».
По дебету даного рахунку відображається надходження товарів на склад, а по кредиту - їх вибуття зі складу.
На підставі наведеного, перевіркою встановлено, що товари на суму суму 6 472 855 грн., у тому числі: за 2012 рік на 4 069 745 грн., за 2013 рік на 2 403 110 гривень, які оприбутковано на склади (місця зберігання) ПП «Міська оренда» та щодо яких не надано до перевірки документів чи пояснень, які б підтверджували їх походження є такими, що отримані підприємством безоплатно.
Перевіркою встановлено, що приватним підприємством «Міська оренда» не включено до складу «Інших доходів» та не відображено у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартість безоплатно отриманих товарів на загальну суму 6 472 855 грн., у тому числі: за 2012 рік на 4 069 745 грн., за 2013 рік на 2 403 110 гривень.
Враховуючи порушення, описане вище та в порушення п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України приватним підприємством «Міська оренда» завищено показник у рядку 06.5 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» Податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік на суму 605 714,00 грн., внаслідок зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2012 рік на суму 605714,00 гривень.
Судом зроблено висновок про помилковість висновків податкового органу про збитковість операцій позивача за договорами комісії, оскільки згідно із звітами комісіонерів, за результатами їх здійснення отримано прибуток.
Згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996- XIV (далі - Закон № 996-ХІУ) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Так, позивачем ПП «Міська оренда» товар (олію соняшникову) було придбано 31.01.2012 (договір від 09.12.2011 №62, акт приймання передачі від 31.01.2012 №1, видаткова накладна від 31.01.2012 №28, оплата 01.03.2012 в сумі 774827,44 грн. та 20.03.2012 у сумі 135018,56 грн.) у постачальника ТзОВ «Біол Універсал Україна» за ціною 909846,00 грн.(в кількості 87,0 т. по ціні 8715,00 грн. за тону), яку 31.01.2012 було реалізовано у Ісландію через комісіонера ТзОВ «ТД ТІД» (договір комісії та додаток від 09.12.2011 №176, акт приймання-передачі від 31.01.2012 №1, звіт комісіонера від 23.02.2012 №1, митна декларація від 21.02.2012 №500040403/2012/000609, оплата 29.02.2012 у сумі 774827,44 грн.) за ціною 774827,44 грн. (в кількості 87,0 т. за ціною 1115,00 дол. США за 1 т., на суму 97 005,00 дол. США).
Також, позивачем ПП «Міська оренда» товар (олію соняшникову) було придбано 28.04.2012 (договір від 03.01.2012 №03-01/12-02, додатку від 28.04.2012 №1, видаткова накладна від 28.04.2012 №2101, оплата 11.06.2012 в сумі 600914,61 грн. та 05.07.2012 в сумі 106215,39 грн.) у постачальника ПП «Оліяр» за ціною 707130,00 грн. (в кількості 60750 пляшок, по ціні 11,64 грн. за пляшку), яку 28.04.2012 було реалізовано у Словаччину через комісіонера ПП «ТД Майола» (договір комісії від 03.01.2012 №030112/02, додаток від 28.04.2012 №1, акт приймання-передачі від 28.04.2012 №1, звіт комісіонера від 06.06.2012 №1, митні декларації від 17.05.2012 №209120000/2012/016265, від 21.05.2012 №209120000/2012/016720, від 06.06.2012 №209120000/2012/018609, оплата 11.06.2012 у сумі 600914,61 грн.) за ціною 600914,61 грн. (в кількості 60750 пляшок , ціна за 1 пляшку 1,23 дол. США)
Також, позивачем ПП «Міська оренда» сир твердий («Король Артур» ТД «Добряна») було придбано 29.12.2012 (договір від 24.12.2012 №86/2012, акт приймання передачі від 29.12.2012 №1, видаткова накладна від 29.12.2012 №4012, оплата 04.04.2013 в сумі 952387,2грн., 05.04.2013 в сумі 123917,85 грн. та 10.04.2013 у сумі 15935,13 грн.) у постачальника ПП «Консалтингова фірма Прометей» за ціною 1092240,00 грн.(в кількості 18,5 т. на суму 1092240,00 грн.), який 29.12.2012 було реалізовано у Россію через комісіонера ТзОВ «ТД Мілкіленд» » (договір комісії від 24.12.2012 №ТДМ- МО-2/2012, додатку від 29.12.2012 №1/1, акт приймання-передачі від 29.12.2012 №1, звіт комісіонера від 01.03.2013 №1, митна декларація від 01.03.2013 №100270000/2013/562696, оплата 03.04.2013 у сумі 952387,02 грн.) за ціною 952387,2 грн. (в кількості 18,5 т. на суму 3635620,00 грн.)
Також, позивачем ПП «Міська оренда» сир твердий («Російський великий», «Вершковий», «Сметанковий» «Король Артур») було придбано 27.06.2013 (договір від 24.06.2013№М-МО- 52/2013, акт приймання передачі від 27.06.2013 №1, видаткова накладна від 27.06.2013 №10961, оплата 30.07.2013 в сумі 43017,75 грн., 23.12.2013 в сумі 76678,28 грн. та 23.12.2013 у сумі 32763,97 грн.) у постачальника ТзОВ «Мигородський сирообробний комбінат» за ціною 152460,00 грн. .(в кількоств 3000 кг. на суму 152460,00 грн.) та у постачальника ПП «Консалтингова компанія Прометей» (договір від 24.12.2012 №М-МО-86/2012, акт приймання передачі від 27.06.2013 №2, видаткова накладна від 27.06.2013 №1764, оплата 30.07.2013 в сумі 43017,75 грн., 23.12.2013 в сумі 76678,28 грн. та 23.12.2013 у сумі 32763,97 грн.) за ціною 875730,00 грн., який 27.06.2013 було реалізовано у Росію через комісіонера ТзОВ «ТД Мілкіленд» (договір комісії від 24.12.2012 №ТДМ-МО-84/2012, акт приймання-передачі від 27.06.2013 №1, від 27.06.2013 №2, звіт комісіонера від 31.07.2013 №1, митна декларація від 12.07.2013 №100270000/2013/564121) за ціною 918747,75 грн.(в кількості 3000 кг. на суму 152460,00 грн.)
Як наслідок, фактичний дохід ПП «Міська оренда» від вищенаведених операцій склав 3 246 877 грн., а понесенні витрати склали 3 737 406 гривень. Таким чином, із врахуванням суми податку на додану вартість, загальний сукупний розмір витрат ПП «Міська оренда» склав 3 737 406 грн., а дохід від реалізації зазначеної продукції складав 3 246 877 грн., відтак від'ємний фінансовий результат склав - 490 529 грн.
Також, як випливає з наданих позивачем документів, за договором комісії №176 від 09.12.2011 року із ТзОВ «ТД ТІД» сума винагороди Комісіонера - 8 800,00 грн., прибуток Комітента - 7 822,44 грн.
Згідно з договором комісії №030112/02 від 03.01.2012 року із ПП «ТД Майола» сума винагороди Комісіонера - 2 626,25 грн., прибуток Комітента - 5 231,16 грн.
Згідно з договором комісії №МУ-МО-84/2012 від 24.12.12 року із ДП «Мілкіленд- Україна» сума винагороди Комісіонера - 45 937,40 грн., прибуток Комітента - 15 985,35 грн.
Згідно з договором комісії №ТДМ-МО-2/2012 від 24.12.2012 року із ТзОВ «ТД Мілкіленд» сума винагороди Комісіонера - 28 571,61 грн., прибуток Комітента - 13 615,41 грн.
Отже, дохід ПП «Міська оренда» від вищеописаних операцій купівлі-продажу ТМЦ навіть не покриває затрати на укладення відповідних договорів та вчинення дій щодо комісії, що виключає будь-які твердження про економічну результативність господарської операції підприємства.
Перевіркою встановлено, що якщо проаналізувати часовий діапазон, то згідно наданих для перевірки документів, операції з придбання ПП «Міська оренда» продукції у зазначених вище постачальників: ПП «Оліяр», ТОВ «Біол Універсал Україна», ТОВ «Миргородський сироробний комбінат», Філії «Менський сир», та операцій з продажу ПП «Міська оренда» такої продукції покупцям: ПП «ТД «Майола», ТзОВ «Торговий дім ТІД», ДП «Мілкіленд-Україна», ТОВ «Торговий Дім Мілкіленд», відбувалися в один і той же день, що виключало можливість втрати споживчих якостей реалізованої продукції.
Ввжає, що продаж продукції за нижчими цінами викликаний не об'єктивними, а суб'єктивними причинами і залежав виключно від волі платника податку зважаючи на те, що господарська операція щодо купівлі-продажу зазначеної продукції є не типовою для діяльності підприємства, оскільки основна специфіка діяльності ПП «Міська оренда» - роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, алкогольними напоями та тютюновими виробами.
При цьому, відповідно до ст. 195 Податкового кодексу України, операції з експорту товарів оподатковуються за нульовою ставкою, відтак задокументована ПП «Міська оренда» операція щодо експорту олії соняшникової оподаткуванню не підлягає, відтак податкові зобов'язання за цією господарською операцією у підприємства не виникають, що свідчить про лише документування такої операції з метою заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету.
Таким чином, чим більша у платник податків сума податкового кредиту, тим менше податку на додану вартість ним сплачується до бюджету.
Відповідно до підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
З визначеного Податковим кодексом України поняття ділової мети слідує, що обов'язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Тобто, наведене вище є підставою для висновку, що не є господарською діяльністю операція, яка позбавлена розумної економічної причини, та сформована лише з метою отримання податкових вигод.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19.06.2020 у справі №160/1446/19.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень від 10.11.2014 року, виданих ДПІ у Франківському районі м. Львова ГУ Міндоходів у Львівській області та наказу № 948 від 29.10.2014 року, працівниками відповідача проведена планова виїзна документальна перевірка ПП «Міська оренда» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2013 року.
За результатами планової перевірки складено акт №2061/22-01/36873226 від 12.12.2014 року. На підставі вказаного акта ДПІ у Франківському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення №№ 0000042201, 0000052201, 0000062201 від 15.01.2015 року.
Додатково Інспекцією проведено позапланову виїзну перевірку з питань, що стали предметом оскарження Підприємством податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами планової перевірки, за наслідками якої складено акт від 27.03.2015 №241/22-02/36873226, на підставі якого додатково прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.04.2015 №0000162202.
Актами перевірок встановлено порушення Підприємством вимог:
підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження Підприємством податку на прибуток на загальну суму 1426323,00 грн, в тому числі в 4 кварталі 2012 року в сумі 854646,00 грн, в 2013 році в сумі 571677,00 грн, встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 1376103,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 605714,00 грн, за 2013 рік в сумі 770389,00 грн, та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 1376 103,00 грн в тому числі за 4 квартал 2012 року в сумі 605714,00 грн, за 2013 рік в сумі 770389,00 грн;
підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК, що призвело до заниження Підприємством податку на додану вартість всього на суму 622921 грн, у тому числі за січень 2012 року на 151641 грн, за квітень 2012 року на 117875 грн, за грудень 2012 року на 182 040 грн, за червень 2013 року на 171365 грн.
За наслідками адміністративного оскарження прийняті Інспекцією оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
За результатами проведених перевірок відповідачем зроблено висновок про невключення Підприємством до складу «Інших доходів» та невідображення у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартості безоплатно отриманих товарів на загальну суму 6472855,00 грн, у тому числі: за 2012 рік на суму 4069745 грн, за 2013 рік на суму 2403110 грн.
Обґрунтовуючи висновки актів перевірок, контролюючий орган посилається на те, що згідно з даними, відображеними в оформлених (складених) належним чином регістрах синтетичного обліку, зокрема, в оборотно-сальдових відомостях, за дебетом рахунку 28 «Товари», на склади (місця зберігання) Підприємством у період з 01.01.2012 по 31.12.2013 надійшло товарів на суму 50952325,88 грн без податку на додану вартість, у тому числі: за 2012 рік - на суму 21373343,45 грн, за 2013 рік - 29578982,43 грн. Підприємство не надало до перевірки документів чи пояснень в підтвердження походження оприбуткованих на складі (місця зберігання) товарів на загальну суму 6472855,00 грн, у тому числі: за 2012 рік - на суму 4069745 грн, за 2013 рік - на суму 2403110 грн.
Крім того встановлено, що Підприємство в період 2012-2013 років придбавало основні засоби, матеріали, роботи, послуги та товари, зокрема, з метою подальшого перепродажу.
Відповідно до наказів директора Підприємства від 02.01.2012 №040112/1, від 04.01.2013 №040113/1 «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику ПП «Міська оренда» на 2012 та 2013 роки для ведення обліку на Підприємстві застосовується комплексна інтегрована система управління на базі SAP ERP.
Право доступу і використання програмного забезпечення SAP надано Підприємству на умовах невиключної ліцензії згідно з субліцензійним договором від 01.07.2010 № 1/1-6-10/618, укладеного із ПАТ «Концерн Галнафтогаз».
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291, субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків зазначеного Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм зазначеної Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
Відповідно до листа ТОВ «САП-Україна» від 15.06.2015 № 124, надісланого на адресу Ліцензіара - ПАТ «Концерн Галнафтогаз», при використанні середньо-зваженої ціни для обліку матеріальних цінностей в системі SAP ERP повинен бути налаштовані рахунок цінових різниць-рахунок, який використовується для обліку відхилень ціни надходження та ціни рахунку-фактури та рахунок відхилення цін на початок / закриття періоду - перерахунковий рахунок, який використовується для обліку відхилення цін в різних періодах.
Наказом директора Підприємстві від 18.06.2010 №180610/2 затверджено робочий план рахунків, відповідно до якого, зокрема, внесено рахунки: 2810000008 - відхилення ціни на початок періоду; 2812000009 - відхилення план/факт товарів на складі; 2812000000 - інші споживчі товари на складі; 2812100000 - інші товари; № 2820000000 - комплектація/розкомплектація.
Згідно з листом від 15.06.2015 №124 ТОВ «САП Україна» стандартний ланцюжок приходу товарів в системі SAP ERP складається з двох кроків, а саме: 1) операція «Надходження матеріалів2 при якій дебетується рахунок запасу, кредитується рахунок НМ/НР. Якщо в Замовленні на купівлю заплановано митні витрати, також кредитується перерахунковий рахунок митних зборів. Якщо ціна надходження відрізняється від середньо - зваженої облікової ціни матеріалу на момент надходження, то середньо - зважена ціна матеріалу на заводі перераховується. В системі передбачені налаштування, при яких різниця цін проводиться по дебету та кредиту рахунку цінових різниць. Залишку на рахунку цінових різниць не виникає; 2) операція “Надходження рахунку», при якій дебетується НМ/НР рахунок та кредитується рахунок розрахунків з постачальниками “Вирівнюється» перерахунковий рахунок митних зборів. При цьому, якщо є відхилення ціни рахунку-фактури від ціни надходження, то середньо - зважена облікова ціна матеріалу перераховується з подальшим розподілом пропорційно залишку на рахунок запасу. Проведення на рахунок цінових різниць може бути виконане, якщо на момент проведення рахунку - фактури, залишок на складі буде менший за кількість що вказана у рахунку - фактурі. Розподіл суми, що утворилася на рахунку цінових різниць розподіляється бухгалтером потім самостійно.
Оприбуткування та видача товару у системі SAP ERP відображається на рахунках №2812000000 «Інші споживчі товари на складі», №2812100000 «Інші товари» та №2820000000 «Комплектація/розкомплектація». При цьому, відомості рахунку цінових різниць, відомості з якого відповідачем враховано при визначені суми не включених позивачем до складу “Інших доходів» безоплатно отриманих товарів, - 2812000009 «Відхилення план/факт товарів на складі» відображають відхилення цін товарів, а не їх реальний рух (безоплатне отримання). За своїм призначенням такий рахунок виконує технічну функцію внутрішнього контролю відхилень цін і його дані не можуть братися до уваги при формуванні звітності чи визначенні обсягу валових доходів підприємства.
Крім того встановлено, що в порушення вимог пункту 85.6 статті 85, пункту 86.1 статті 86, підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 №984, акти перевірок не містять посилань на конкретні первинні бухгалтерські документи, аналіз яких міг би стати підставою для висновків про те, що Підприємством не включено до складу «Інших доходів» та не відображено у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартість безоплатно отриманих товарів. Акти перевірок також не містять висновків про приховування Підприємством доходу, отриманого від реалізації безоплатно отриманого товару.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За приписами пункту 5 статті 8 Закону №996-ХІV підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених зазначеним Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З огляду на це правильним є твердження, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При цьому суд слушно зауважив, що підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
Згідно матеріалів справи, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Біоіл Універсал Україна» відповідно до договору купівлі-продажу від 09.12.2011, за яким позивач придбавав у ТОВ «Біоіл Універсал Україна» олію соняшникову нерафіновану. За договором комісії від 09.12.2011 № 176, укладеним між позивачем (Комітент) та ТОВ «Торговий Дім «ТіД» (Комісіонер) комітент доручає комісіонеру продати товар на експорт олію соняшникову нерафіновану у кількості 87,0 тон), за ціною 1115,00 дол. США за 1 т., на суму 97 005,00 дол. США. На підтвердження виконання вказаного договору надано акт прийому-передачі від 31.01.2012 № 1, відповідно до якого товар поставлено на умовах поставки - EXW (франко склад) за адресою м. Іллічівськ, вул. Сухолиманська, 14а. Згідно із звітом комісіонера від 23.02.2012 №1 комісіонер уклав зовнішньоекономічний контракт від 21.12.2011 №201/TR з контрагентом - Компанія "Risoil Overseas LTD" (P.O. Box 958, Pasea Estate, Road Town Tortola, British Virgin Islands) та проведено реалізацію на експорт відповідно до митної декларації від 21.02.2012 №500040403/2012/000609. Оплата за поставлений (експортований) товар в повному обсязі поступила від комісіонера 29.02.2012.
За договором поставки від 03.01.2012 № 03-01/12-02 позивач придбав у ПП «Оліяр» олію соняшникову. Відповідно до умов договору комісії від 03.01.2012 № 030112/02, укладеного між позивачем (комітент) та ПП «Торговий дім "Майола», комітент зобов'язаний передати, а комісіонер прийняти продукцію (олія соняшникова фасована 1 л у кількості 60750,0 пляшок, мінімальна ціна за 1 пляшку 1,23 дол. США) для комісійної реалізації на умовах EXW склад за адресою: с.Ставчани, Пустомитівський район, Львівська область. На підтвердження факту передачі товару позивачем надано акт приймання-передачі товару від 28.04.2012 № 1. Згідно із звітом комісіонера від 06.06.2012 №1 про виконання доручення за вищевказаним договором комісії, комісіонер провів та оформив експорт відповідного товару, що підтверджується митними деклараціями (одержувач - «Apeka s.r.o.», Sobotake nam. 1748/46, 05801 Poprad, Словаччина, контракт від 23.01.2012 № 23/01/12): від 17.05.2012 №209120000/2012/016265; від 21.05.2012 №209120000/2012/016720; від 06.06.2012 №209120000/2012/018609. Оплата за поставлений (експортований) товар поступила від ПП «Торговий дім «Майола» 11.06.2012.
За договором поставки від 24.12.2012 № М-МО-86/2012 підприємство придбало у ПП «Консалтингова фірма «Прометей» сири тверді ТМ «Добряна» «Король Артур», на загальну суму 1092240,00 грн (в тому числі податок на додану вартість у розмірі -182040,00 грн). Відповідно до умов договору комісії на продаж товару від 24.12.2012 №ТДМ-МО-2/2012, укладеного між позивачем (комітент) і ТОВ «Торговий дім «Мілкіленд-Україна» (комісіонер) комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь комітента продає на експорт товар, який належить комітенту. Згідно із звітом комісіонера від 01.03.2013 №1 комісіонер уклав із нерезидентом Контракт на продаж товару (контрагент - ООО «Партнер», м. Москва, Російська Федерація) та провів реалізацію товару на експорт згідно з митною декларацією від 01.03.2013 №100270000/2013/562696. Оплата за поставлений (експортований) товар поступила на рахунок позивача 03.04.2013.
За договором поставки від 24.06.2013 №М-МО-52/2013 позивач придав у ТОВ «Миргородський сироробний комбінат» сир твердий ТМ «Добряна» «Російський великий», на загальну суму 152460,00 грн (у тому числі податок на додану вартість у розмірі 25410,00 грн). Відповідно до умов договору комісії на продаж товару від 24.12.2012 № МУ-МО-84/2012, укладеного між позивачем (комітент) та Дочірнім підприємством «Мілкіленд- Україна» (комісіонер) комітент зобов'язується передати, а комісіонер - прийняти Товар для комісійної реалізації на складах за адресою: Полтавська обл., м. Миргород, вул. Мінзаводська, б. 3. Відповідно до акту прийому передачі від 27.06.2013 №2 товар передано комітентом для комісійної реалізації на складах за адресою: Чернігівська обл., м. Мена, вул. Леніна, 122. Згідно із звітом комісіонера від 31.07. 2013 комісіонер уклав із нерезидентом Контракт на продаж товару (контрагент - ТОВ «Бізнес Лайн», м. Санкт-Петербург, Російська Федерація) та провів реалізацію товару на експорт згідно з митною декларацією від 12.07.2013 №100270000/2013/564121.
Зазначені операції відображені у відповідних податкових накладних.
При цьому суд слушно зауважив, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Вирішуючи спір суд першої інстанці
Правильно вказав, що згідно ч.5. ст.353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Так відповідно у постанові Верховного Суду від 25.07.2023 викладено наступні висновки та мотиви:
«Суди, приймаючи рішення, виходили лише з наявності первинних документів в підтвердження зазначених вище господарських операцій. Водночас, судами не досліджено доводи контролюючого органу про збитковість таких операцій та їх економічну доцільність. Контролюючий орган під час розгляду справи судами попередніх інстанцій неодноразово доводив про те, що отриманий позивачем прибуток від реалізації товарно-матеріальних цінностей був меншим, ніж витрати на придбання таких товарно-матеріальних цінностей.
Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, Верховний Суд зазначає, що за приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду.
Пунктом 135.2 статті 135 ПК України встановлено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.
За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи.
Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.
Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.
У пункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Наведене, однак, не означає обов'язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об'єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27.02.2020 у справі №440/1503/19.
Натомість, судами не досліджено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації товарно-матеріальних цінностей за цінами, нижчими від вартості, потраченої на придбання такої продукції, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій та не досліджено, що збиткові операції за наведеними вище господарськими операціями призвели до збитковості/прибутковості підприємства в цілому за перевіряємий період. В матеріалах справи відсутня відповідна податкова звітність та будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення таких збиткових операцій.
Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не досліджено питання вартості придбаного позивачем товару та ціни подальшої його реалізації за наведеними господарськими операціями.
Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що судам попередніх інстанцій необхідно дослідити доводи сторін про збитковість/прибутковість зазначених вище господарських операцій, встановити наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації товарів за цінами, нижчими від собівартості, визначити наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, якщо такі мали місце у даних правовідносинах.»
Відповідно надаючи оцінку доводам сторін про збитковість/прибутковість зазначених вище господарських операцій, встановлюючи наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації товарів за цінами, нижчими від собівартості, визначаючи наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, якщо такі мали місце у даних правовідносинах, судом першої інстанції встановлено наступне.
Відповідачем вказано, що ПП «Міська оренда», представлено до перевірки, регістри синтетичного обліку, зокрема, оборотно - сальдові відомості по усіх рахунках по усіх рахунках бухгалтерського обліку, які використовуються підприємством, у тому числі по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками тa підрядниками». Згідно даних зазначеного облікового регістру, оборот по кредиту рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками тa підрядниками», складає: за 2012 рік - 22632012,15 грн., у тому числі ПДВ- 3772002,25 грн.; за 2013 рік - 35287856,01 грн., у тому числі ПДВ - 5881309,34 гривень. Отже, згідно даних бухгалтерського обліку, ПП «Міська оренда» за період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р., придбано у постачальників (підрядників) ТМЦ (робіт, послуг) на суму 48266556,81 грн., без ПДВ, у тому числі: за 2012 рік - 18860010,13 грн., за 2013 рік - 29406546,68 гривень. Вище відображені придбання (надходження), підтверджуються наданими для перевірки первинними документами, а також даними бухгалтерського та податкового обліку ПП «Міська оренда». Таким чином, проведеною перевіркою, на підставі наданих документів, встановлено, що ПП «Міська оренда» протягом 2012-2013 років придбано, від суб'єктів господарювання - постачальників, товарів на суму 44479470,89 грн. у тому числі: за 2012 рік на суму 17303598,08 грн., за 2013 рік на суму 27175872,81 гривні. Проте, згідно даних, відображених підприємством у вже зазначених, оформлених (складених) належним чином регістрах синтетичного обліку, зокрема, у оборотно-сальдових відомостях, по дебету рахунку 28 «Товари», на склади (місця зберігання) ПП «Міська оренда» у період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р. надійшло товарів на суму 50952325,88 грн. без ПДВ, у тому числі: за 2012 рік - 21373343,45 грн., за 2013 рік - 29578982,43 гривні. При цьому, підприємством не надано до перевірки документів чи пояснень, які б підтверджували походження оприбуткованих на склади (місця зберігання) товарів на загальну суму 6 472 855 грн., у тому числі: за 2012 рік на 4 069 745 грн., за 2013 рік на 2 403 110 гривень. Перевіркою встановлено, що приватним підприємством «Міська оренда» не включено до складу «Інших доходів» та не відображено у податкових деклараціях за відповідні податкові періоди вартість безоплатно отриманих товарів на загальну суму 6 472 855 грн., у тому числі: за 2012 рік на 4 069 745 грн., за 2013 рік на 2 403 110 гривень. Враховуючи порушення, описане вище та в порушення п.150.1 ст.150 Податкового кодексу України приватним підприємством «Міська оренда» завищено показник у рядку 06.5 «Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» Податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік на суму 605 714,00 грн. , внаслідок зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2012 рік на суму 605714,00 гривень.
Як уже згадувалось вище, відповідач зазначав, що в порушення пп. 14.1.231 п.14.1 ст. 14, п. 198.1 п.198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, ПП «Міська оренда» за період з 01.01.2012р. по 31.12.2013р. занижено податок на прибуток на суму 1426323 грн., завищено податковий кредит на суму 622921 грн., що спричинило заниження податку на додану вартість на суму 622 921,0 гривню. Так, позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Біоіл Універсал Україна» відповідно до договору купівлі-продажу від 09.12.2011, за яким позивач придбавав у ТОВ «Біоіл Універсал Україна» олію соняшникову нерафіновану. За договором комісії від 09.12.2011 № 176, укладеним між позивачем (Комітент) та ТОВ «Торговий Дім «ТіД» (Комісіонер) комітент доручає комісіонеру продати товар на експорт олію соняшникову нерафіновану у кількості 87,0 тон), за ціною 1115,00 дол. США за 1 т., на суму 97 005,00 дол. США. На підтвердження виконання вказаного договору позивачем надано до суду акт прийому-передачі від31.01.2012 № 1, відповідно до якого товар поставлено на умовах поставки - EXW (франко склад) за адресою м. Іллічівськ, вул. Сухолиманська, 14а. Згідно із звітом комісіонера від 23.02.2012 №1 комісіонер уклав зовнішньоекономічний контракт від 21.12.2011№201/TR з контрагентом - Компанія "Risoil Overseas LTD" (P.O. Box 958, Pasea Estate, Road Town Tortola, British Virgin Islands) та проведено реалізацію на експорт відповідно до митної декларації від 21.02.2012 №500040403/2012/000609. Оплата за поставлений(експортований) товар в повному обсязі поступила від комісіонера 29.02.2012. За договором поставки від 03.01.2012 № 03-01/12-02 позивач придбав у ПП «Оліяр» олію соняшникову. Відповідно до умов договору комісії від 03.01.2012 № 030112/02, укладеного між позивачем (комітент) та ПП «Торговий дім «Майола», комітент зобов'язаний передати, а комісіонер прийняти продукцію (олія соняшникова фасована 1 л у кількості 60750,0 пляшок, мінімальна ціна за 1 пляшку 1,23 дол. США) для комісійної реалізації на умовах EXW склад за адресою: с.Ставчани, Пустомитівський район, Львівська область. На підтвердження факту передачі товару позивачем надано до суду акт приймання - передачі товару від 28.04.2012 № 1. Згідно із звітом комісіонера від 06.06.2012 №1 про виконання доручення за вищевказаним договором комісії, комісіонер провів та оформив експорт відповідного товару, що підтверджується митними деклараціями (одержувач - «Apeka s.r.o.», Sobotake nam. 1748/46, 05801 Poprad, Словаччина, контракт від 23.01.2012 № 23/01/12): від 17.05.2012 №209120000/2012/016265; від 21.05.2012 №209120000/2012/016720; від06.06.2012 №209120000/2012/018609. Оплата за поставлений (експортований) товар поступила від ПП "Торговий дім "Майола"11.06.2012. 3. За договором поставки від 24.12.2012 № М-МО-86/2012 підприємство придбало у ПП «Консалтингова фірма «Прометей» сири тверді ТМ «Добряна» «Король Артур», на загальну суму 1092240,00 грн (в тому числі податок на додану вартітсь у розмірі -182040,00 грн). Відповідно до умов договору комісії на продаж товару від 24.12.2012 №ТДМ МО-2/2012, укладеного між позивачем (комітент) і ТОВ «Торговий дім «Мілкіленд- країна» (комісіонер) комісіонер від свого імені, але за рахунок і на користь комітента продає на експорт товар, який належить комітенту. Згідно із звітом комісіонера від 01.03.2013 №1 комісіонер уклав із нерезидентом Контракт на продаж товару (контрагент - ООО «Партнер», м. Москва, рф) та провів реалізацію товару на експорт згідно з митною декларацією від 01.03.2013 №100270000/2013/562696. Оплата за поставлений (експортований) товар поступила на рахунок позивача03.04.2013. 4. За договором поставки від 24.06.2013 №М-МО-52/2013 позивач придав у ТОВ «Миргородський сироробний комбінат» сир твердий ТМ «Добряна» «Російський великий», на загальну суму 152460,00 грн (у тому числі податок на додану вартість у розмірі 25410,00 грн). Відповідно до умов договору комісії на продаж товару від 24.12.2012 № МУ МО-84/2012, укладеного між позивачем (комітент) та Дочірнім підприємством «Мілкіленд-Україна» (комісіонер) комітент зобов'язується передати, а комісіонер - прийняти Товар для комісійної реалізації на складах за адресою: Полтавська обл., м. Миргород, вул. Мінзаводська, б. 3. Відповідно до акту прийому передачі від 27.06.2013 №2 товар передано комітентом для комісійної реалізації на складах за адресою: Чернігівська обл., м. Мена, вул. Леніна,122. Згідно із звітом комісіонера від 31.07. 2013 комісіонер уклав із нерезидентом Контракт на продаж товару (контрагент - ТОВ "Бізнес Лайн", м. Санкт-Петербург, рф) та провів реалізацію товару на експорт згідно з митною декларацією від 12.07.2013№100270000/2013/564121. Для цілей оподаткування кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є її спрямованість на отримання прибутку, що, в свою чергу, передбачає наявність у платника відповідної мотивації при вступі у господарські правовідносини з іншими суб'єктами господарювання. Наведене обумовлює необхідність оцінки обґрунтованості податкової вигоди платника з урахуванням наявності ділової мети у діях платника на підставі аналізу перспективи отримання прибутку та об'єктивного встановлення розумної можливості позитивних змін економічного стану платника. Порівняльний аналіз ціни придбання продукції ПП «Міська оренда» у ПП «Оліяр», ТОВ «Біол Універсал Україна», ТОВ «Миргородський сироробний комбінат», Філії «Менський сир», та ціни реалізації цієї ж продукції на ПП «ТД «Майола», ТзОВ «Торговий дім ТІД», ДП «Мілкіленд-Україна», ТОВ «Торговий Дім Мілкіленд», на умовах договорів комісії свідчить про те, що сума коштів, яка отримана ПП «Міська оренда» від реалізації продукції є значно меншою від тієї, яка були витрачена на її придбання. Як наслідок, фактичний дохід ПП «Міська оренда» від вищенаведених операцій склав 3 246 877 грн., а понесенні витрати склали 3 737 406 гривень. Таким чином, із врахуванням суми податку на додану вартість, загальний сукупний розмір витрат ПП «Міська оренда» склав 3 737 406 грн., а дохід від реалізації зазначеної продукції складав 3 246 877 грн., відтак від'ємний фінансовий результат склав - 490 529 грн., що виключає будь-які твердження про економічну результативність господарської операції підприємства. Додатково відповідач вказує, що продаж продукції за нижчими цінами викликаний не об'єктивними, а суб'єктивними причинами і залежав виключно від волі платника податку зважаючи на те, що господарська операція щодо купівлі-продажу зазначеної продукції є не типовою для діяльності підприємства, оскільки основна специфіка діяльності ПП «Міська оренда» - роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, алкогольними напоями та тютюновими виробами. Перевіркою встановлено, що якщо проаналізувати часовий діапазон, то згідно наданих для перевірки документів, операції з придбання ПП «Міська оренда» продукції у зазначених вище постачальників: ПП «Оліяр», ТОВ «Біол Універсал Україна», ТОВ «Миргородський сироробний комбінат», Філії «Менський сир», та операцій з продажу ПП «Міська оренда» такої продукції покупцям: ПП «ТД «Майола», ТзОВ «Торговий дім ТІД», ДП «Мілкіленд-Україна», ТОВ «Торговий Дім Мілкіленд», відбувалися в один і той же день, що виключало можливість втрати споживчих якостей реалізованої продукції. Відтак, ПП «Міська оренда» свідомо вчиняло дії щодо документування господарських операцій, які фактично не відбувалися, оскільки в один і той же день підприємством нібито придбана у вищезазначених контрагентів продукція реалізовувалася через комісіонера за нижчими цінами.
На спростування вказаних вище доводів відповідача, позивачем подано фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва ПП «Міська оренда» на 31.12.2012, звіт про фінансові результати за 2013 рік, та вказує, що дані документи свідчать, що підприємство не здійснювало реалізацію товару за цінами нижче собівартості. Також позивачем подано податкову звітність за 2012-2013 роки.
Окрім того, позивачем подано розрахунок прибутку за спірний період.
Позивач вказує, що суми зазначені в оборотно-сальдових відомостях по кредиту рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» за 2012 рік 22632012,15 грн та за 2013 рік - 352878556,01 грн включають в себе вартість товару та послуг, що є об'єктом ПДВ та вартість товарів/послуг, які не є об'єктом ПДВ (наприклад банківські послуги відповідно до п. 196.1.3 ПКУ) чи звільнені від ПДВ відповідно до ст. 197.1 ПКУ, які обліковуються на рахунках 28* та 20* ( скреч-картки, презервативи, книги, медичні товари тощо), або товари/послуги які придбавались у ФОП неплатників ПДВ і які не були об'єктом ПДВ у відповідності до чинного законодавства станом но 2012-2013 роки.
З оборотно-сальдових відомостей за 2012, 2013 роки (а.с.51-54 т.2) судом встановлено, що за кодом рядка по рахунку 6318888888, який в бухгалтерському обліку використовується для перекидки розрахунків між контрактами, в 2012 році було збільшено кредитові і відповідно дебетові обороти по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» на 466069,47 грн, а в 2013 - 69659,87 грн. Вказані суми за правилами бухгалтерського обліку включено до оборотів як кредитових так і дебетових по 63 рахунку.
За наведених обставин, суд підставно зауважив, що вказане підтверджує факт некоректного (помилкового) визначення контролюючим органом суми товарів з ПДВ по кредиту рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» та відповідно в подальшому суми заниження доходу та суми заниження податку на прибуток.
Згідно з п.5 ст.8 Закону №996-XIV підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених зазначеним Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
Відповідно до наказів директора ПП «Міська оренда» №040112/1 від 02.01.2012 року та №040113/1 від 04.01.2013 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику ПП «Міська оренда» на 2012 та 2013 роки для ведення обліку у ПП «Міська оренда» застосовується комплексна інтегрована система управління на базі SAP ERP. Право доступу і використання програмного забезпечення SAP надано ПП «Міська оренда» на умовах невиключної ліцензії згідно з субліцензійним договором № 1/1-6- 10/618 від 01.07.2010 року, укладеного із ПАТ «Концерн Галнафтогаз». (том 2 а.с.7-10).
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 №291, субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків зазначеного Плану рахунків. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції, встановлюється підприємством, виходячи з норм зазначеної Інструкції, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.
Згідно листа ТзОВ «САП-Україна» № 124 від 15.06.2015 року, надісланого на адресу Ліцензіара - ПАТ «Концерн Галнафтогаз», при використанні середньо - зваженої ціни для обліку матеріальних цінностей в системі SAP ERP повинен бути налаштовані рахунок цінових різниць - рахунок, який використовується для обліку відхилень ціни надходження та ціни рахунку-фактури та рахунок відхилення цін на початок / закриття періоду - перерахунковий рахунок, який використовується для обліку відхилення цін в різних періодах.
Наказом директора №180610/2 від 18 червня 2010 року затверджено робочий план рахунків ПП «Міська оренда», відповідно до якого, зокрема, внесено рахунки: 2810000008 - відхилення ціни на початок періоду; 2812000009 - відхилення план/факт товарів на складі; 2812000000 - інші споживчі товари на складі; 2812100000 - інші товари; № 2820000000 - комплектація / розкомплектація.
Згідно з листом №124 від 15.06.2015 року ТзОВ «САП Україна» (том 2 а.с.5) стандартний ланцюжок приходу товарів в системі SAP ERP складається з двох кроків, а саме: 1) операція «Надходження матеріалів» при якій дебетується рахунок запасу, кредитується рахунок НМ/НР. Якщо в Замовленні на купівлю заплановано митні витрати, також кредитується перерахунковий рахунок митних зборів. Якщо ціна надходження відрізняється від середньо - зваженої облікової ціни матеріалу на момент надходження, то середньо - зважена ціна матеріалу на заводі перераховується. В системі передбачені налаштування, при яких різниця цін проводиться по дебету та кредиту рахунку цінових різниць. Залишку на рахунку цінових різниць не виникає; 2) операція «Надходження рахунку», при якій дебетується НМ/НР рахунок та кредитується рахунок розрахунків з постачальниками «Вирівнюється» перерахунковий рахунок митних зборів. При цьому, якщо є відхилення ціни рахунку-фактури від ціни надходження, то середньо - зважена облікова ціна матеріалу перераховується з подальшим розподілом пропорційно залишку на рахунок запасу. Проведення на рахунок цінових різниць може бути виконане, якщо на момент проведення рахунку - фактури, залишок на складі буде менший за кількість що вказана у рахунку - фактурі. Розподіл суми, що утворилася на рахунку цінових різниць розподіляється бухгалтером потім самостійно.
Отже, прихід та розхід товару у системі SAP ERP відображається на рахунках № 2812000000 «Інші споживчі товари на складі», № 2812100000 «Інші товари» та № 2820000000 «Комплектація/розкомплектація». При цьому відомості рахунку цінових різниць, відомості з якого відповідачем враховано при визначені суми не включених позивачем до складу «Інших доходів» безоплатно отриманих товарів, - 2812000009 «Відхилення план/факт товарів на складі» відображають відхилення цін товарів, а не їх реальний рух (безоплатне отримання). За своїм призначенням такий рахунок виконує технічну функцію внутрішнього контролю відхилень цін і його дані не можуть братися до уваги при формуванні звітності чи визначенні обсягу валових доходів підприємства.
Надаючи оцінку обґрунтування позивачем розрахунку прибутку від операцій з продажу товару суд першої інсчтанції встановив, що:
1. ПП «Міська оренда» уклало з ТОВ «БІОІЛ УНІВЕРСАЛ Україна» (ЄДРПОУ 34490471) договір купівлі-продажу № 62МП від 09 грудня 2011р. На виконання умов договору ТОВ «БІОІЛ УНІВЕРСАЛ Україна» в січні 2012 року здійснило поставку олії соняшникової нерафінованої в кількості 87,0 тон. Вартість товару без ПДВ склала 758205,00 грн., сума ПДВ 151641,00 грн., загальна вартість поставки 909 846,00 грн. Олія соняшникова нерафінована, яку ПП «Міська оренда»» отримало від ТОВ «БІОІЛ УНІВЕРСАЛ Україна», було передано ТзОВ «Торговий Дім «ТіД» (ЄДРПОУ 32004949) по договору комісії № 176 від 09 грудня 2011 р. ТзОВ «Торговий Дім «ТіД» реалізувало на експорт зазначену продукцію, що підтверджується актом - звітом Комісіонера та експортною митною декларацією. За виконання умов договору Комісіонеру виплачено комісійну винагороду та винагороду делькредере в сумі 8 600,00 без ПДВ, сума ПДВ 1760,00 грн. Прибуток від операції склав: 774 827,44 - 758 205,00 - 8 700 - 100 = 7 822,44 грн, де: 774 827,44грн. - сума доходу, 758 205,00 грн - собівартість товару, 8 700грн. - комісійна винагорода, 100 грн - винагорода делькредере.
2. ПП «Міська оренда» уклало з ПП «Оліяр» (ЄДРПОУ 32461721) договір купівлі-продажу № 03-01/12-02 від 03 січня 2012р. На виконання умов договору ПП «Оліяр» в квітні 2012 року здійснило поставку олії соняшникової фасованої 1л ( рафінована дезодорована) в кількості 60 750 пляшок. Вартість товару без ПДВ склала 589 275 грн., сума ПДВ 117 855,00 грн., загальна вартість поставки 707 130,00 грн. Олія соняшникова фасована, яку ПП «Міська оренда»» отримало від ПП «Оліяр», було передано ПП «Торговий дім «Майола» (ЄДРПОУ 32712030) по договору комісії № 030112/02 від 03.01.2022р. згідно Акту приймання-передачі товару №1 від 28.04.2012р. ПП «Торговий дім «Майола» реалізувало на експорт зазначену продукцію, що підтверджується актом - звітом Комісіонера та експортною митною декларацією. За виконання умов договору Комісіонеру було виплачено комісійну винагороду та відшкодування витрат в сумі 2626,25 без ПДВ, сума ПДВ 525,25 грн. Прибуток від операції склав: 600 914,61 - 589 275,00 - 1 850,00 - 776,25= 9 013,36 грн, де: 600 914,61 - сума доходу, 589 275,00 - собівартість товару, 1850,00 - комісійна винагорода.
3. Між ПП «Консалтингова фірма «Прометей» та ПП "Міська оренда" укладено договір поставки № М-МО-86/2012 від 24.12.12 року. Згідно цього договору придбавались наступні товари: Сир твердий ТМ «Добряна» «Король Артур» зі смаком топленого молока 50% жирн., брус в кількості 18 500,00 кг на суму 910 200,00 грн без ПДВ. Сир твердий ТМ «Добряна» «Король Артур» зі смаком топленого молока 50% жирн., брус, який ПП «Міська оренда»» отримало від ПП «Консалтингова фірма «Прометей», було передано ТзОВ «Торговий Дім «Мілкіленд-Україна» (ЄДРПОУ 33689598) по договору комісії № ТДМ-МО-2/2012 від 24 грудня 2012 р. ТзОВ «Торговий Дім «Мілкіленд-Україна» реалізувало на експорт зазначену продукцію, що підтверджується актом - звітом Комісіонера та експортною митною декларацією. За виконання умов договору Комісіонеру було виплачено комісійну винагороду в сумі28571,61 грн без ПДВ, сума ПДВ 5714,32 грн. Прибуток від операції склав: 952 387,02 - 910 200,00 - 28 571,61 = 13 615,41 грн, де 952 387,02 - сума доходу, 910 200,00 - собівартість товару, 28571,61 - комісійна винагорода.
4. Також по договорах поставки № М-МО-86/2012 від 24.12.12 року між ПП «Консалтингова фірма «Прометей» та ПП «Міська оренда» та № М-МО-52/2013 від 24.06.2013 року між ТОВ «Миргородський сироробний комбінат та ПП «Міська оренда» придбавались наступні товари: 1. Сир твердий ТМ «Добряна» «Сметанковий» 50% жирн., брус в кількості 500 кг на суму 21 525,00 грн без ПДВ. 2. Сир твердий ТМ «Добряна» «Вершковий» 50% жирн., брус в кількості 2500 кг на суму 107 625,00 грн без ПДВ. 3. Сир твердий ТМ «Добряна» «Король Артур» зі смаком топленого молока 50% жирн.,круг в кількості 12500,00 кг на суму 600 625,00 грн без ПДВ. Сир твердий ТМ «Добряна» «Російський великий» 50% жирн., брус в кількості 3000 кг на суму 127 050,00 грн. без ПДВ. Вказаний товар було передано ДП «Мілкіленд-Україна» по договору комісії № МУ МО-84/2012 від 24 грудня 2012 р. ДП «Мілкіленд-Україна» реалізувало на експорт зазначену продукцію, що підтверджується актом - звітом Комісіонера та експортними митними деклараціями. За виконання умов договору Комісіонеру було виплачено комісійну винагороду в сумі 45 937,39 грн без ПДВ, сума ПДВ 9 187,48 грн. Прибуток від операції склав: 918 747,75 - 856 825,00 - 45 937,39 = 15 985,36 грн, де 918 747,75 - сума доходу, 856 825,00 - собівартість товару, 45 937,39 - комісійна винагорода.
Розрахунок прибутку проведено у відповідності до вимог Положень (стандартів) бухгалтерського обліку: П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» та П(С)БО 15 «Дохід». Відповідно до П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»: « 18. Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) відповідних податків, зборів, знижок тощо. 19. У статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів… 20. Валовий прибуток (збиток) розраховується як різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).»
Відповідно до П(С)БО 15 «Дохід»: « 6. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: 6.1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.»
Відповідно до ст.195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до п.5 частини першої ст.86 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року №4495-VI із змінами та доповненнями; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.
Допитана в суді першої інстанції, в якості свідка, ОСОБА_1 пояснила, що для ведення обліку у ПП «Міська оренда» застосовується комплексна інтегрована система управління на базі SAP ERP. На момент проведення перевірки вона була бухгалтером підприємства, до перевірки було надано всі первинні документи. Також до перевірки було інспектору надано висновок розробника програмного забезпечення з ведення бухгалтерського обліку. Вказала, що інспектором при проведенні перевірки було взято до уваги тільки дані по рахунку 28 без врахування інформації по субрахунках. Вказала, що інспектором при проведенні перевірки невірно відображено було в акті перевірки відомості з наданих ними оборотно-сальдових відомостей, про що було зазначено ними в запереченнях на акт перевірки, не взято ним до уваги розбивки по субрахунках. Реалізації товару нижче собівартості не було, а висновки інспектора не враховують положень ст.195 ПК України щодо експортних операцій, оскільки за такими застосовується нульова ставка, товар продавався не нижче собівартості, а без ПДВ.
Враховуючи вказане вище суд підставно вважав, що підприємство не здійснювало реалізацію товару за цінами нижчими від собівартості. Відтак, доводи контролюючого органу про збитковість таких операцій та їх економічну доцільність є необґрунтованими та безпідставними. Доводи контролюючого органу про те, що отриманий позивачем прибуток від реалізації товарно-матеріальних цінностей був меншим, ніж витрати на придбання таких товарно-матеріальних цінностей не підтверджені належними доказами та розрахунками.
З огляду на це, правильним є висновок, що операції з комісійної реалізації товарів ПП «Міська оренда» мали реальний характер, і вказане підтверджуються належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спрямовані на одержання прибутку, що спростовує висновки актів перевірок №2061/22-01/36873226 від 12.12.2014 року та №241/22-02/36873226 від 27.03.2015 року, що свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та резидентами при придбанні товару, а також реальність господарських операцій між позивачем та нерезидентами при експорті відповідного товару.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 зазначеного Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно з абз.1 п. 134.1.1. ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 -138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 вказаної статті. Витрати операційної діяльності, у відповідності з пп. 138.1.1 п. 138 згаданої статті, окрім іншого, включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 зазначеної статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статтей Податкового кодексу України, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Витрати, які не враховуються платником податку при визначенні оподатковуваного прибутку, встановлені статтею 139 Кодексу. Підпунктом 139.1.6 ст. 139 зазначеного кодексу передбачено, що до складу витрат не включаються суми податку на прибуток, податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV зазначеного Кодексу.
Згідно п.п.14.1.228 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, у редакції, що діяла на момент спірних правовідносин, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III зазначеного Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Відповідно до п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України N 318 від 31.12.1999 року, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Згідно п. 10 цього ж Стандарту собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси».
Відповідно до абз. 1 п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 “Запаси», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України N 246 від 20.10.1999 року, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків.
Згідно з п. 14.1.178 Податкового кодексу України податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V зазначеного Кодексу.
Відповідно до ст.195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до п.5 частини першої ст.86 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року №4495-VI із змінами та доповненнями; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.
Враховуючи викладене вище, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
З урахуванням вказаного, колегія судді вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, такі відповідають обставинам справи, рішення суду прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального прав, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст. 243, ст. 286, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року у справі №813/3002/15 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя М. А. Пліш
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення складено 19.06.25