18 червня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/16550/24 пров. № А/857/1698/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Пліша М.А.,
суддів Іщук Л.П., Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року (головуючий суддя Кисильова О.Й., м. Львів, повний текст рішення складено 06.12.2024) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КПФ-Біоенерджі» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «КПФ-Біоенерджі» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення відповідача:
від 01.07.2024 № 28542/13-01-07-04, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем - податок на прибуток приватних підприємств код платежу 11021000, на загальну суму 68 822, 75 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями на суму 60 215 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8 607,75 грн;
від 17.04.2024 № 17515/13-01-07-04, яким збільшена сума грошового зобов'язання за платежем - податок на додану вартість, код платежу 14010100, на загальну суму 410 236, 25 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями на суму 328 189 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 82 047,25 грн;
від 17.04.2024 № 17519/13-01-07-04, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 3400, 00 грн за платежем - податок на додану вартість, код платежу 14010100.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року позовні вимоги задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 17.04.2024 № 17515/13-01-07-04, № 17519/13-01-07-04 та 01.07.2024 № 28542/13-01-07-04.
Не погодившись з прийнятим рішенням, до Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій покликаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з'ясування обставин, що мають значення для справи просило рішення суду скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що ГУ ДПС у Львівській області відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20; п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77; п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755^1 із змінами та доповненнями, на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 24.01.2024 № 308-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «КПФ - Біоенерджі» проведена планова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2023, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 06.11.2013 по 30.09.2023 відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 15.03.2024 №10827/13-01-07-04/38869330 та встановлено порушення позивачем вимог:
- п.9 П(С)БО 9, п.5, п.6, п.7 П(С)БО 16; п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу, в результаті чого безпідставно віднесено вартість послуг з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та ТМЦ (деревних відходів) від ФОП ОСОБА_1 до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) всього у сумі 334 527 грн, в тому числі за 2018 рік - у сумі 152 741 грн, за 2019 рік - у сумі 19 255 грн., за 2020 рік - у сумі 18 578 грн, за 2021 рік - у сумі 105 411 грн, за 2022 рік - у сумі 38 542 грн. та відповідно занижено податок на прибуток за вказані періоди;
- п.189.1 ст.189; п.198.5 «в» ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 328 189 грн, в тому числі за грудень 2021 року - у сумі 328 189 грн.;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу - підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін податкову накладну з вартості основних засобів, що не використовуються в господарській діяльності, всього у сумі ПДВ 328 189 грн. (штрафна санкція - 3 400,0 грн.);
Так, в ході проведення перевірки встановлено проведення позивачем взаєморозрахунків із ФОП ОСОБА_1 протягом 2018-2022 років на загальну суму 334 526,90 гривень.
Як на підставу для проведення таких взаєморозрахунків позивачем було вказано про укладення договору про надання послуг та постачання від 09.07.2018 № 1 між ТзОВ ,,КПФ - Біоенерджі» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець)
Відповідно до п.п.1.1 п.1 вказаного Договору Виконавець зобов'язується надавати Замовнику послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та її поставку на склад Замовника, інші допоміжні комерційні послуги, а також постачання замовнику стружки, тирси, паливної тріски, деревини (у вигляді полін, колод, дров), тощо.
Згідно з п.п.1.2 п.1 Договору найменування, кількість, вартість наданих послуг та поставленої деревини (її вага, вартість та інші характеристики), згідно з умовами цього Договору визначаються та узгоджуються Сторонами в рахунках Виконавця прийнятими до оплати Замовником, а також у видаткових накладних, актах наданих послуг..
Також умовами пп. 2.2.2 п.2.2. встановлено обов'язок Виконавця надати Замовнику (позивачу) послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та її поставку на склад Замовника, інші допоміжні комерційні послуги, а також постачання замовнику стружки, тирси, паливної тріски, деревини (у вигляді полін, колод, дров) тощо.
Підпунктом 2.2.4 п.2.2 визначено обов'язок Виконавця доставити та здати вантаж Замовнику.
Дані операції згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства відображені відповідними проведеннями:
Станом на 30.09.2023 по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» ТзОВ «КПФ - Біоенерджі» по взаєморозрахунках з ФОП ОСОБА_1 заборгованість відсутня.
До перевірки ТзОВ «КПФ - Біоенерджі» представлено акти надання послуг та видаткові накладні ФОП ОСОБА_1 , детальний перелік яких наведено на ст. 14-15 акта перевірки.
Як вбачається із представлених актів надання послуг, Виконавцем (ФОП ОСОБА_2 ) були виконані наступні роботи (надані послуги) - організація заготівлі деревини (у вигляді полін, колод) та паливної тріски та тирси, постачання деревних відходів (тирса, стружки).
У видаткових накладних від ФОП ОСОБА_1 вказано місце складання первинного документу, смт. Гніздичів, без зазначення конкретної адреси, за якою здійснювалося документування господарської операції.
У видаткових накладних не вказано номери, серії та дати довіреностей, за якими отримувалася макулатура представником ТзОВ «КПФ - Біоенерджі».
Умовами укладеного договору між позивачем та ФОП ОСОБА_1 встановлено обов'язок Виконавця доставити та здати вантаж Замовнику на склад, однак як вбачається із складених видаткових накладних від ФОП ОСОБА_1 такий вантаж здійснювався самовивозом, що не відповідає умовам укладеного договору.
Документів на підтвердження змін до умов договору позивачем не надавалося.
Згідно з проведеним аналізом діяльності постачальника ФОП ОСОБА_1 , перевіркою встановлено ряд обставин по даному суб'єкту господарювання, що має суттєве значення для висновків щодо реальності оформлених господарських операцій з придбання підприємством товарів.
ФОП ОСОБА_1 не міг надавати послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуги з подрібнення деревини на паливну тріску та здійснювати поставку деревних відходів для позивача в значних обсягах у зв'язку з відсутністю найманих працівників, відсутністю придбання таких послуг у третіх осіб та необхідної техніки.
У ТзОВ «КПФ - Біоенерджі» у штаті в 2018-2022 роках перебував один працівник (тракторист) із відповідними навиками та знаннями, а також на балансі є необхідна техніка, що дає змогу власними силами виконати роботи з заготівлі деревини.
Судом першої інстанції не надано правової оцінки також і такому, на що звертав неодноразово відповідач.
Так, обґрунтовуючи протиправність прийнятого ГУ ДПС у Львівській області в цій частині податкового повідомлення-рішення позивач посилається на таке:
- заготовлену деревину, гілля дерев, вирубані кущі чагарників ФОП ОСОБА_1 складував у місцях заготівлі і вони підлягали подрібненню із застосуванням пересувного щеподробильного обладнання. Саме в цьому, а також наданні допомоги оператору щеподробильного обладнання (водію трактора) полягали послуги з організації заготівлі деревини, які ФОП ОСОБА_1 надавав ТОВ «КПФ-Біоенерджі» згідно з умовами договору про надання послуг та постачання від 09.07.2018 р. № 1. ТОВ «КПФ-Біоенерджі», маючи у власності необхідне щеподробильне обладнання (щепо дробарка Heizohack НМ 8-400), а також трактор (John Deere 8100) з причіпом (2ПТС-11), безпосередньо на місці заготівлі здійснювало переробку відходів деревини та кущів на паливну тріску.
Однак, таке твердження не відповідає як умовам укладеного договору так і фактичним обставинам у справі.
Звертає увагу на те, що відповідно до п.п.1.1 п.1 вказаного Договору Виконавець зобов'язується надавати Замовнику послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та її поставку на склад Замовника, інші допоміжні комерційні послуги, а також постачання замовнику стружки, тирси, паливної тріски, деревини(у вигляді полін, колод, дров), тощо.
Умовами укладеного договору не передбачалось надання ФОП ОСОБА_1 допомоги оператору (водію трактора, який працює у позивача) щеподробильного обладнання та яке належить також позивачу у подрібненні та заготівлі деревини та переробку на стружку, тирсу та інше.
Крім цього, як вбачається із копій виданих видаткових накладних за період січня - травня 2022 (перелік таких видаткових накладних є в матеріалах справи) ФОП ОСОБА_1 здійснював постачання саме позивачу деревних відходів (тирси, стружки) (видаткові накладні: № 1 від 05.01.2022, № 2 від 27.01.2022, № 3 від 27.01.2022, № 4 від 03.02.2022, № 5 від 04.02.202, № 6 від 17.02.2022, № 7 від 25.02.2022, № 8 від 09.03.2024, № 9 від 21.03.2022, №10 від 04.04.2022 ).
При цьому, дивним та не аргументованим з огляду на вищезазначене є посилання суду і на те, що заготовлені колоди дерев, починаючи з 2019 року, самостійно поставляв та реалізовував безпосередньо АТ «Кохавинська паперова фабрика», а ТОВ «КПФ-Біоенерджі» здійснювало в основному тільки подрібнення заготовленого гілля дерев та кущів.
Судом також не було надано оцінку тому, що як свідчать надані позивачем до перевірки (так і суду) Акти виконаних робіт та видаткові накладні (перелік яких наведено в акті перевірки), саме контрагент позивача (ФОП ОСОБА_1 ) здійснював заготівлі деревини (у вигляді полін, колод) та паливної тріски та тирси та деревнівідходи (тирса, стружки) та поставляв позивачу.
Також, із наданих позивачем платіжних інструкцій щодо перерахування коштів ФОП ОСОБА_1 в полі «Призначення платежу» зазначається «За послуги з організації заготівлі паливної тріски» або «За послуги з організації заготівлі відходів деревини (паливної тріски, тирси, стружки» , що також заперечує посилання позивача на те, що ТОВ «КПФ-Біоенерджі», маючи у власності необхідне щеподробильне обладнання (щепо дробарка Heizohack НМ 8-400) а також трактор (John Deere 8100) з причіпом (2ПТС-11), безпосередньо на місці заготівлі здійснювало переробку відходів деревини та кущів на паливну тріску.
Звертаємо і увагу суду на те, що судом першої інстанції не було надано належної оцінки і таким обставинам.
Обґрунтовуючи свою позицію, позивач посилається на те, що заготівлю деревини ФОП ОСОБА_1 здійснював на земельних ділянках сільськогосподарського призначення (поля, пасовища, городи селянських господарств), які були залишені (не оброблялися) сільськогосподарськими підприємствами, фермерськими та селянськими господарствами і, з часом, поросли молодими деревами, кущами, чагарниками та для повернення в сільськогосподарський обіг потребували очищення від зарослей.
Вважає таке посилання безпідставним.
Відповідно дивними із врахуванням вищенаведеного є і посилання, що заготовлену деревину, гілля дерев, вирубані кущі чагарників ФОП ОСОБА_1 складував у місцях заготівлі (тобто на чиїхось приватних/комунальних/державних територія) і вони підлягали подрібненню із застосуванням пересувного щеподробильного обладнання.
Доказів на підтвердження надання дозволу такими власниками та землекористувачами на користування такими територіями та їх використання в господарській діяльності ФОП ОСОБА_2 позивачем не надано.
При цьому, як було встановлено у ФОП ОСОБА_1 ВІДСУТНЄ щеподробильне обладнання, а доказів із підтверджуючими документами про укладення таких домовленостей із позивачем на здійснення такої послуги останнім не надано
Мало того, відповідно до укладеного договору та досягнутих домовленостей щодо подрібнення деревини на паливну тріску та доставку на склад мало виконуватися саме Виконавцем ФОП ОСОБА_1 , а не позивачем
Таким чином, неможливо підтвердити реальність надання послуг та постачання ТМЦ ФОП ОСОБА_1 для ТзОВ «КПФ - Біоенерджі».
Щодо посилання позивача, як суду, про надання первинних документів на підтвердження понесених витрат та, що саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами є підтвердженням реальності здійсненої господарської операції то таке не заслуговує на увагу з огляду на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що повґязані з рухом активів, зміною зобовґязань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Сам по собі факт руху коштів між контрагентами та наявність первинних документів не є належним підтвердженням здійсненої операції.
З метою встановлення факту здійснення господарських операцій, правомірності формування витрат, слід враховувати дійсний зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, чи належним чином складені первинні бухгалтерські документи щодо господарських операцій, чи розкривають первинні документи зміст операцій.
Відповідно до ст.1 Закону № 996 первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підтвердження факту здійснення господарських операцій повинно відбуватися шляхом належного оформлення первинних документів, з тексту яких вбачався б вид господарської операції (послуг), її об'єм та зв'язок з господарською діяльністю підприємства.
З урахуванням п.2 ст.3 Закону № 996, відповідно до якого фінансова, податкова та інші види звітності, що використовують грошовий примірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до ст.4 Закону № 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на таких основних принципах:
превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
нарахування та відповідність доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи повинні мати обов'язкові реквізити.
Виходячи із вищенаведеного, для надання первинним документам юридичної сили і доказовості, вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства.
Відповідно до п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції Україна 19.01.2000 за № 27/4248 (далі - П(С)БО № 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Згідно з п.5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.
Відповідно до п.7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені
Для з'ясування правильності відображення у складі податкового обліку понесених платником витрат підлягає встановленню факт «реальності» надання послуги (виконання робіт, поставки) саме визначеними безпосередніми контрагентами із з'ясуванням обставин щодо реальної наявності у цих контрагентів фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати такі послуги , роботи, поставки саме цих товарів, їх заготівлі, виробництва, навантаження/ розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування.
Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій.
Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом(виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Тому встановлення таких обставин як: 1) за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, 2) хто персонально брав у цьому участь, 3) чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги (роботи) були отримані від указаних в первинних документах контрагентів, 4) технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей та надати відповідні послуги (роботи) з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів має суттєве значення для підтвердження або спростування правомірності формування витрат та відображення їх в податковому обліку платника податків.
Так, Верховний Суд за результатами надання правової оцінки аналогічним спірним обставинам у справі № 340/553/22 ( постанова від 22.05.2024) вказує на таке....:При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Аналогічною є позиція і в ряду інших судових постановах Верховного Суду (справа № 520/15653/21 постанова від 23.05.2024, справа № 640/24141/21 постанова від 23.03.2023року та інших).
У справі № 520/15653/21 судом зазначено, що : ...реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги (роботи) були отримані від указаних в первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
При цьому Верховний Суд також звертає свою увагу на те, що судовими інснціями не досліджено і технічну можливість контрагентів платника здійснити спірні поставки товарно-матеріальних цінностей та надати відповідні послуги (роботи) з урахуванням 'їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності...
Не заслуговує на увагу і твердження суду, що чинне законодавство не зобов'язує та не уповноважує платника податків контролювати виконання податкових зобов'язань його контрагентами.
Слід зазначити, що платнику податків необхідно проявляти розумну обережність при укладенні договорів з постачальниками. Адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб'єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов'язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей)
Враховуючи вищенаведене, позивачем безпідставно віднесено вартість послуг з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та ТМЦ (деревних відходів) від ФОП ОСОБА_1 до собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) всього у сумі 334 527 грн., в тому числі за 2018 рік - у сумі 152 741 грн., за 2019 рік - у сумі 19 255 грн., за 2020 рік - у сумі 18 578 грн., за 2021 рік - у сумі 105 411 грн., за 2022 рік - у сумі 38 542 грн., в зв'язку з чим такі послуги не можуть враховуватись при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток за відповідні періоди
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення- рішення від 17.04.2024 № 17515/13-01-07-04 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 410 236 грн та похідного податкового повідомлення-рішення від 17.04.2024 № 17519/13-01- 07-04 про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 3 400 грн, то перевіркою повноти та правильності визначення підприємством податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 встановлено їх заниження всього у сумі 328 189 грн., в тому числі за грудень 2021 року - у сумі 328 189 грн.
Зокрема встановлено, що відповідно до наказу ТзОВ «КПФ - Біоенерджі» від 31.12.2021 № 8 «Про призупинення нарахування амортизації», у зв'язку із фізичним невикористанням основних засобів в господарській діяльності, товариством прийнято рішення призупинити нарахування амортизації з наступного місяця основних засобів, а саме:
- трактор John Deere 8100;
- причіп тракторний 2ПТС-11;
- щепо дробарка Heizohack HM 8-400.
Станом на 01.01.2022 року балансова (залишкова) вартість вищезазначених основних засобів становить 1 640 945,13 грн., в тому числі:
- трактор John Deere 8100 - 962 755,61 грн.;
- причіп тракторний 2ПТС-11-72 992,72 грн.;
- щепо дробарка Heizohack HM 8-400 - 605 196,80 гривень
Згідно з п.п.14.1.138 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20 000 грн., невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20 000 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік.
Відповідно до п.п.138.3.2 п.138.3 ст.138 Податкового кодексу терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
За визначенням, наведеним у пп. 14.1.3 ПКУ, амортизація визначається як систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Аналогічні за своєю сутністю поняття "амортизація" містяться в П(С)БО 7 та МСБО 16.
В свою чергу, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (п. 14.1.36 ПКУ).
Тобто, виходячи буквально із формулювань передбачених ПКУ, основні засоби під час простою можуть прирівнюватися до невиробничих ОЗ.
Відтак, в розумінні п. 138.3.2 ПКУ, якщо компанія не генерує дохід від використання того чи іншого ОЗ, то вона не має права включати податкову амортизацію таких «невиробничих» основних засобів для розрахунку податку на прибуток, а також повинен здійснити нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за основною ставкою.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної)вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг,-придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/ послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/ послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 Податкового кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 Податкового кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів,
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 Податкового кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.189.1 ст.189 Податкового кодексу у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Враховуючи викладене, при переведені виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів, в зв'язку з тим, що вони не використовуються в межах господарської діяльності платника ПДВ, платник податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх переведення, повинен здійснити нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за основною ставкою, скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені Податковим кодексом для такої реєстрації.
Таким чином, на порушення вимог п.189.1 ст.189; п.198.5 «в» ст.198 Податкового кодексу ТзОВ «КПФ - Біоенерджі» (внаслідок не нарахування податкових зобов'язань по операціях переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів) занижено податкові зобов'язання, задекларовані у рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 всього у сумі 328 189 грн, в тому числі за грудень 2021 року - у сумі 328 189 гривень
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив таку залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 24.01.2024 №308-ПП у період з 19.02.2024 по 08.03.2024 головними державними інспекторами відділу перевірок у сфері послуг Управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «КПФ-Біоенерджі2 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2023, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування - за період з 06.11.2013 по 30.09.2023, за результатами якої складений Акт перевірки від 15.03.2024 № 10827/13-01- 07-04/38869330 (далі - Акт перевірки № 10827).
За висновками Акту перевірки № 10827, перевіркою встановлено порушення ТОВ «КПФ-Біоенерджі»", зокрема:
- п. 9 П(С)БО 9, п. 5, п. 6, п.7 П(С)БО 16; п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу, в результаті чого Підприємством занижений податок на прибуток усього у сумі 205 927, 00 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 40 259,00 грн, за 2019 рік у сумі 19 685,00 грн, за 2020 рік у сумі 51 504,00 грн, за 2021 рік у сумі 87 541,00 грн, за 2022 рік у сумі 6938,00 грн;
- п. 189.1 ст. 189; п. 198.5 "в" ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу, в результаті чого занижений податок на додану вартість у сумі 328 189,00 грн, у тому числі за грудень 2021 року - у сумі 328 189,00 грн;
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу - підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін податкову накладну з вартості основних засобів, що не використовуються в господарській діяльності всього у сумі ПДВ 328 189,00 грн (штрафна санкція - 3 400,0 грн).
На підставі Акту перевірки № 10827 Головне управління ДПС у Львівській області 17.04.2024 прийняло податкові повідомлення-рішення № 17515/13-01-07-04, № 17517/13-01-07-04, №17519/13-01-07-04.
ТОВ «КПФ-Біоенерджі» оскаржило до ДПС України згадані вище податкові повідомлення-рішення.
ДПС України розглянула скаргу ТОВ "КПФ-Біоенерджі" та 27.06.2024 прийняла рішення №19799/6/99-00-06-01-01-06, яким податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 № 17515/13-01-07-04, № 17519/13-01-07-04 залишені без змін. Податкове повідомлення-рішення від 17.04.2024 № 17517/13-01-07-04 скасоване в частині висновків перевірки щодо зайвого включення ТОВ «КПФ-Біоенерджі» до складу собівартості реалізованої продукції та послуг витрат на загальну суму 809 512 грн та, у відповідній частині, застосованих штрафних санкцій. В іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишене без змін.
01.07.2024 Головне управління ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 28542/13-01-07-04 форми «Р».
Надаючи оцінку спірним твердженням відповідача зазначеним в Акті перевірки за якими:
«… Так, у ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до наказу ТОВ "КПФ - Біоенерджі" від 31.12.2021 № 8 "Про призупинення нарахування амортизації", у зв'язку із фізичним невикористанням основних засобів в господарській діяльності, товариством прийнято рішення призупинити нарахування амортизації з наступного місяця основних засобів, а саме: John Deere 8100; - причіп тракторний 2ПТС-11; - щепо дробарка Heizohack HM 8-400, балансова вартість яких станом на 01.01.2022 становить 1 640 945,13 грн, у тому числі: John Deere 8100 - 962 755,61 грн; причіп тракторний 2ПТС-11 - 72 992,72 грн; щепо дробарка НеігоЬаск НМ 8-400 - 605 196,80 грн…
…Враховуючи викладене, при переведені виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів, у зв'язку з тим, що вони не використовуються в межах господарської діяльності платника ПДВ, платник податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх переведення, повинен здійснити нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за основною ставкою, скласти зведену податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені Податковим кодексом для такої реєстрації.
Таким чином, на порушення вимог п. 189.1 ст. 189; п. 198,5 «в» ст. 198 Податкового кодексу ТОВ «КПФ-Біоенерджі» (внаслідок не нарахування податкових зобов'язань по операціях переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів) занижені податкові зобов'язання, задекларовані у рядку 4.1 "Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою" Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 всього у сумі 328 189 грн, у тому числі за грудень 2021 року - у сумі 328 189 грн…».
Суд першої інстанції виходив з того, що за правилами п. 14.1 ст. 14 ПК України у цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні:
амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. п.14.1.3.);
господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (п. п.14.1.36.);
основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (п.п.14.1.138).
Відповідно до п. 189.1. ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до ст. 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
З огляду на це суд вірно вважав, що згідно приписів пп. «в» п. 198.5 ст. 198 ПК України підставою для нарахування платником податкових зобов'язань є переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів.
Відповідно до пп. 138.3.2 ст. 138 ПК України невиробничі основні засоби - це основні засоби не призначені для використання у господарській діяльності платника податків, отже, невиробничими основними засобами вважаються основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податків.
У даній спірній ситуації судом першої інстанції зґясовано, що у власності ТОВ «КПФ-Біоенерджі» перебувають транспортні засоби - трактор John Deere 8100; причіп тракторний 2ПТС-11 та щепо дробарка Heizohack НМ 8-400. Балансова вартість цих основних засобів станом на 01.01.2022 становить 1 640 945,13 грн.
Наказом директора ТОВ «КПФ-Біоенерджі» від 31.12.2021 № 8 призупинено нарахування амортизації у зв'язку тимчасовим не використанням у господарській діяльності (простоєм) основних засобів: трактора John Deere 8100; причіпа тракторного 2ПТС-11 та щепо дробарки Heizohack НМ 8-400.
Невикористання вказаних основних засобів ТОВ «КПФ-Біоенерджі» пояснювалось звільненням наказом від 28.12.2021 № 12К тракториста-машиніста ОСОБА_3 за угодою сторін.
Наказом 30.04.2022 № 6 ТОВ «КПФ-Біоенерджі» відновило нарахування амортизації основних засобів: трактор John Deere 8100; причіп тракторний 2ПТС-11; щепо дробарка Heizohack НМ 8-400.
Отже, суд першої інстанції встановив, що трактор John Deere 8100; причіп тракторний 2ПТС-11 та щепо дробарка Heizohack НМ 8-400 є основними засобами, тобто матеріальними активами, які використовуються позивачем у господарській діяльності (02.20 - Лісозаготівля, 16.10 - Лісопильне та стругальне виробництво).
Крім того суд вірно зауважив, що відповідно до п. 6 Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» основні засоби - це матеріальні об'єкти, що їх:
а) утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей;
б) використовуватимуть, за очікуванням, протягом більше одного періоду.
При цьому, з 01.01.2017 законодавець змінив визначення терміну «невиробничі основні засоби».
Відповідно до п.п. 138.3.2 п.138.3 ст.138 ПК України під невиробничими основними засобами слід розуміти «основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку».
З огляду на це правильним є твердження, що необхідною умовою для віднесення матеріального активу до невиробничого основного засобу є не використання такого засобу у господарській діяльності платника податку. Тобто, у даному випадку має значення саме призначення об'єкту - виробниче чи невиробниче.
За таких обставин, суд першої інстанції правильно вважав, що тимчасовий простій (невикористання) основних засобів за умови, що не змінюється їх господарське призначення, не передбачає зміни напрямку їх використання.
У даному випадку, основні засоби - трактор John Deere 8100; причіп тракторний 2ПТС-11 та щепо дробарка Heizohack НМ 8-40 були придбані позивачем для використання в господарській діяльності, та їх використання було тимчасово призупинено у зв'язку із відсутністю тракториста.
З огляду на викладене, суд вірним є висновок суду, що ці основні засоби не можна відносити до невиробничих тільки з тих підстав, що вони не використовувалися (простой), оскільки, у подальшому, вони знову будуть використані підприємством у господарській діяльності.
Натомість відповідач стверджує, що виходячи із аналізу формулювань, передбачених ПК України, основні засоби під час простою можуть прирівнюватися до невиробничих основних засобів. У розумінні п. 138.3.2 ПК України якщо компанія не генерує дохід від використання того чи іншого основного, то вона не має права включати податкову амортизацію таких «невиробничих» основних засобів для розрахунку податку на прибуток, а також повинен здійснити нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за основною ставкою.
Відтак суд першої інстанції підставно відхилив доводи податкового органу, оскільки не використання транспортних засобів не є виведенням цих активів з господарської діяльності підприємства, а ці основні засоби у подальшому будуть використані у господарській діяльності задля отримання доходу.
Тимчасове не використання основного засобу в господарській діяльності не робить його автоматично невиробничим, оскільки він не втрачає своїх виробничих властивостей, відповідає призначенню та підлягає подальшому використанню у господарській діяльності.
Тому, суд першої інстанції правильно відхилив твердження відповідача про те, що на виконання вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України позивач повинен був скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму ПДВ 328 189,00 грн, оскільки факту переведення вказаних виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів не відбулося.
Відтак, правильним є висновок суду першої інстанції, що відповідачем не доведено порушення позивачем вимог п. 189.1 ст. 189; п.1 98.5 «в» ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 та п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, які б призвели до заниження Товариством податку на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 328 189,00 грн та обов'язку зареєструвати ПН, а отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 17.04.2024 №17515/13-01-07-04 та №17519/13-01-07-04, прийняті відповідачем необґрунтовано та протиправно, а тому підлягають скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 01.07.2024 № 28542/13-01-07-04, яким позивачу збільшена сума грошового зобов'язання по податку на прибуток на 68 822, 75 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями на суму 60 215 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 8 607,75 грн, суд першої інстанції встановив, що на сторінках 13-16 Акту перевірки № 10827 зазначено:
«… У ході проведення перевірки встановлено проведення ТОВ "КПФ-Біоенерджі" взаєморозрахунків із ФОП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_1 ) протягом 2018-2022 років на загальну суму 334 526,90 гривень.
Між ТОВ «КПФ-Біоенерджі» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір про надання послуг та постачання від 09.07.2018 № 1, місце складання - смт. Гніздичів.
Відповідно до п.п. 1.1 п.1 Договору Виконавець зобов'язується надавати Замовнику послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та її поставку на склад Замовника, інші допоміжні комерційні послуги, а також постачання замовнику стружки, тирси, паливної тріски, деревини (у вигляді полін, колод, дров), тощо.
Згідно з п.п. 1.2 п.1 Договору найменування, кількість, вартість наданих послуг та поставленої деревини (її вага, вартість та інші характеристики), згідно з умовами цього Договору визначаються та узгоджуються Сторонами в рахунках Виконавця прийнятими до оплати Замовником, а також у видаткових накладних, актах наданих послуг.
До перевірки ТОВ «КПФ-Біоенерджі» представлено акти надання послуг та видаткові накладні ФОП ОСОБА_1
ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ) перебуває на обліку в ГУ ДПС у Львівській області (Жидачівський район), стан платника - 0 (платник податків за основним місцем обліку), платник єдиного податку третьої групи за ставкою 5 відсотків, основний вид діяльності - вантажний автомобільний транспорт.
У поданих Податкових деклараціях платника єдиного податку - фізичної особи- підприємця за 2018-2022 роки у графі 9 «К Види підприємницької діяльності у звітному періоді'К зазначено наступні КВЕДи:
49.41 - Вантажний автомобільний транспорт.
Відповідно до даних ІКС «К Податковий блок» ФОП ОСОБА_1 не подавав податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1-ДФ) за 2018 - 2022 роки, відповідно наймані працівники відсутні.
Зазначене свідчить про відсутність у ФОП ОСОБА_1 трудових ресурсів та залучення сторонніх організацій для надання послуг з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та поставки деревних відходів в значних обсягах.
Відповідно до поданих відомостей про об'єкти оподаткування платника податків (Форма № 20-ОПП) ФОП ОСОБА_1 володіє автотранспортом, інформація про наявність інших об'єктів необхідних для заготівлі деревини та виробництва тирси, стружки, зокрема про цех, щеподробарку, тощо відсутня.
ФОП ОСОБА_1 не міг надавати послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуги з подрібнення деревини на паливну тріску та здійснювати поставку деревних відходів для ТОВ "КПФ - Біоенерджі" в значних обсягах у зв'язку з відсутністю найманих працівників, відсутністю придбання таких послуг у третіх осіб та необхідної техніки.
У ТОВ «КПФ- Біоенерджі» у штаті в 2018-2022 роках перебував працівник (тракторист) із відповідними навиками та знаннями, а також на балансі є необхідна техніка, що дає змогу власними силами виконати роботи з заготівлі деревини.
Зазначені операції ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «КПФ - Біоенерджі» не містять у суті своїй розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного надання робіт та послуг. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Наслідком діяльності ФОП ОСОБА_1 , є виключно чи переважно формування витрат для ТОВ «КПФ - Біоенерджі».
Таким чином, неможливо підтвердити реальність надання послуг та постачання ТМЦ ФОП ОСОБА_1 для ТОВ «КПФ - Біоенерджі», у зв'язку:
- з відсутністю у ФОП ОСОБА_1 фізичних та технічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій;
- надані до перевірки ТОВ «КПФ - Біоенерджі» документи не підтверджують реальність надання послуг, тобто є недостовірними, мають статус формально складених та не підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Таким чином, в ході проведеної перевірки фінансово-господарської діяльності ТОВ «КПФ - Біоенерджі» встановлено складання ТОВ «КПФ - Біоенерджі» первинних документів без фактичного надання послуг та постачання ТМЦ.
Враховуючи вищенаведене, ТОВ «КПФ - Біоенерджі» безпідставно віднесено вартість послуг з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод), паливної тріски та тирси, послуг з подрібнення деревини на паливну тріску та ТМЦ (деревних відходів) від ФОП ОСОБА_1 до собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) всього у сумі 334 527 грн, в тому числі за 2018 рік-у сумі 152 741 грн, за 2019 рік - у сумі 19 255 грн, за 2020 рік - у сумі 18 578 грн, за 2021 рік - у сумі 105 411 грн, за 2022 рік - у сумі 38 542 грн, в зв'язку з чим такі послуги не можуть враховуватись при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток за відповідні періоди…».
Надаючи оцінку таким твердженням контролюючого органу суд першої інстанції правильно врахував, що відповідно до абзаців першого та другого п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п. 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
З огляду на це суд вірно вважав, що платник податку на прибуток з метою визначення об'єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до ст. 1 цього Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі -Закон № 996-ХІV) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону № 996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому суд правильно врахував, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, вказала наступне:
«Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними».
У даній спірінцй ситуації судом першої інстанції зґясовано, що 09.07.2018 між ТОВ «КПФ - Біоенерджі» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладений Договір про надання послуг та постачання № 1, за умовами якого Виконавець зобов'язується надавати Замовнику послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод) паливної тріски та тирси, послуги з подрібнення деревини на паливну тріску та її поставку, інші допоміжні послуги, а також постачання деревних відходів стружки, тирси.
Згідно із п. 1.2. п. 1 Договору № 1 від 09.07.2018 найменування, кількість, вартість наданих послуг та поставленої деревини визначаються та узгоджуються сторонами в рахунках Виконавця прийнятими до оплати Замовником, а також у видаткових накладних, Актах наданих послуг.
Акт перевірки № 10827 містить інформацію щодо Актів надання послуг та видаткових накладних, які складені та підписані сторонами Договору № 1 від 09.07.2018 у період липня 2018 року по грудень 2021 року, предметом яких є послуги з організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод) паливної тріски та тирси та у період з вересня 2021 року по вересень 2022 року - послуги з заготівлі деревних відходів (тирса, стружки).
Дані операції відображені в бухгалтерському обліку позивача.
На підтвердження настання реальних наслідків за вказаним правочином, позивачем як до перевірки так і до суду надані копії:
- відомостей з обігу коштів між ТОВ «КПФ-Біоенерджі» та ФОП ОСОБА_1 за Договором № 1 від 09.07.2018 за період з 09.07.2018 по 30.09.2022;
- платіжних інструкцій про перерахунок коштів за послуги з організації заготівлі паливної тріски згідно за Договору № 1 від 09.07.2018;
- Актів наданих послуг організації заготівлі деревини (у вигляді полін, колод) паливної тріски та тирси за період з 11.07.2018 по 30.09.2022 на виконання Договору № 1 від 09.07.2018;
- видаткових накладних, складених ТОВ «КПФ-Біоенерджі» на постачання ПАТ "Кохавинська паперова фабрика" деревини паливної;
- прихідних ордерів за період з 09.07.2018 по 22.09.2022;
- товарно-транспорних накладних на перевезення ТОВ «КПФ-Біоенерджі» деревини ПАТ «Кохавинська паперова фабрика» за період з 09.07.2018 по 22.09.2022.
Згідно із випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 зареєстрований 06.07.2018, номер запису: 2 397 000 0000 004291. Відповідно до витягу з Реєстру платників єдиного податку, ФОП ОСОБА_1 має зареєстровані такі види господарської діяльності за КВЕД ДК 009:2010 (КВЕД-2005): 49.41 - Вантажний автомобільний транспорт-основний; 02.20 - лісозаготівлі, який включає інші послуги з організації заготівлі деревини; 16.10 - лісопильне та стругальне виробництво.
Крім того судом зґясовано, що позивач, маючи у власності необхідне щеподробильне обладнання (щепо дробарка Heizohack НМ 8-400), а також трактор (John Deere 8100) з причіпом 2ПТС-11, та безпосередньо на місці заготівлі здійснювало переробку відходів деревини та кущів на паливну тріску за участі ФОП ОСОБА_1 . Отримана паливна тріска поставлялася безпосередньо на склад лісосировини ПАТ «Кохавинська паперова фабрика».
ФОП ОСОБА_1 у період 2019-2021 роки поставив для виробничих потреб ПАТ «Кохавинська паперова фабрика» деревини в кількості 4 388,5 м. куб. на суму 2 264 680,50 грн, що підтверджується листом ПАТ «Кохавинська паперова фабрика» від 24.07.2024 № 1713 та доданими документами, зокрема, щомісячними звітами з обліку лісосировини по теплоенергоцеху ПАТ «Кохавинська паперова фабрика», які містяться в матеріалах справи.
При цьому суд критично оцінив твердження відповідача про те, що взаємовідносини між позивачем та ПАТ «Кохавинська паперова фабрика» та їх правовий статус не були предметом дослідження під час здійснення планової перевірки, оскільки дослідженню під час такої перевірки підлягає рух товарно-матеріальних цінностей, як щодо придбання платником товарів (послуг), так і щодо їх подальшої реалізації, тобто використання у господарській діяльності з метою отримання прибутку.
Також суд вірно відхилив доводи відповідача про те, що ФОП ОСОБА_1 без належних умов та засобів, а також без фізичних можливостей (відсутні наймані працівники) не мав можливості виконати обумовлений обсяг послуг (відсутня будь-яка інформація про залучення для виконання договірних послуг інших СГД), оскільки відсутність (недостатність) у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.
Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 31.07.2024 у справі №380/6767/22.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 04.04.2023 у справі № 640/9485/19 усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Верховного Суду від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 06.02.2018 у справі №804/4940/14 від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19 та від 21.102020 у справі №140/1845/19, від 10.08.2023 у справі № 640/18283/21.
При цьому суд слушно зауважив, що в Акті перевірки № 10827 контролюючим органом надається оцінка не господарських відносин між ТОВ "КПФ-Біоенерджі" та ФОП ОСОБА_1 , а лише робляться висновки на підставі припущень щодо здійснення таких операцій, виключно, на підставі аналізу наявності у податкових органах інформації про засоби та трудові ресурси цих суб'єктів господарювання. При цьому, оцінюватися при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні всі обставин та первинні документи, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
У даному випадку суд правильно вказав, що подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
У постанові від 04.07.2024 у справі № 440/8115/22 Верховний Суд зазначив, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку, яким є позивач, матеріальних та трудових ресурсів, не виключає реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників чи організацій є можливим за договорами субпідряду, цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу) тощо.
Крім того правильним є твердження суду першої інстанції, що контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними, та не надав відповідних доказів, що можуть бути враховані судом.
Відтак, з огляду на викладене вище, суд вірно вважав, що що відповідачем не доведено порушення позивачем вимог п. 9 П(С)БО 9, п. 5, п. 6, п. 7 П(С)БО 16; п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, які б призвели до заниження Товариством податку на прибуток приватних підприємств у періоді, що перевірявся, на суму 60215,00 грн., відтак спірне податкове повідомлення-рішення від 01.07.2024 № 28542/13-01-07-04 прийняте відповідачем необґрунтовано та протиправно, а тому підлягає скасуванню.
З урахуванням вказаного, колегія судді вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, такі відповідають обставинам справи, рішення суду прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального прав, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст. 243, ст. 286, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд, -
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року у справі №380/16550/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя М. А. Пліш
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення складено 19.06.2025