Справа № 320/28071/23 Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.
17 червня 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді Безименної Н.В.
суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Брологістик" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.12.2022 №00408990702, №00409020702 та №00409030702.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 позовні вимоги задоволено повністю.
Не погодившись із зазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що за результатами перевірки контролюючим органом встановлено, що в період з 01.03.2022 по 30.06.2022 ТОВ "Брологістик" орендна плата на адресу ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" не нараховувалась, податкові накладні не складалися, податкові зобов'язання з податку на додану вартість не нараховувались.
Звернув увагу суду на те, що відмова від орендних платежів суперечить діловій меті господарської діяльності та в подальшому мала істотний вплив на визначення заявленої суми бюджетного відшкодування. Крім того, додатковий договір від 04.03.2022 укладений між позивачем та ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" не скасовував орендний платіж, а призупиняв використання об'єкту.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що починаючи з 24.02.2022 з урахуванням запровадження воєнного стану та додаткової угоди від 04.03.2024 до договору оренди приміщення від 22.06.2020 №03/20-SN орендарем призупинено використання приміщень, водночас відповідачем не надано до суду жодних доказів, які б підтверджували безоплатне використання ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" приміщень позивача після укладення додаткової угоди від 04.03.2022.
Звернув увагу суду на те, що наказом ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" від 24.02.2022 №01/01-2022 ОД було призупинено освітню діяльність в приміщеннях ТОВ "Брологістик", водночас проведення онлайн-навчання не вимагало фізичного доступу до вказаних приміщень.
Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Беручи до уваги, що в суді першої інстанції розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, введення в Україні воєнного стану, враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів та з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, керуючись приписами ст. 311 КАС України, справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "Брологістик" зареєстровано 30.08.2019, основний вид діяльності 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Брологістик" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за червень 2022 року, за результатами якої складено акт від 12.11.2022 №40118/26-15-07-02-05-03/43199233, яким встановлено порушення:
- п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1, 200.4, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що призвело до завищення позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) 2583745 грн, та заниження суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за червень 2022 року на 111 308 грн;
- п. 201.1, 201.8, 201.10 ст. 201 ПК України в частині не здійснення реєстрації податкових накладних за березень, квітень, травень, червень 2022 року.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки, позивач подав до Головного управління ДПС у м. Києві заперечення від 05.12.2022 №005/22.
Головне управління ДПС у м. Києві листом від 22.12.2022 №21223/1/26-15-07-02-05-09 висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі акта перевірки від 12.11.2022 №40118/26-15-07-02-05-03/43199233 Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.12.2022:
- №00408990702, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 293 295 за червень 2022 року та застосовано штрафні санкції у розмірі 323 324 грн;
- №00409020702, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 553 437 грн за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України на суму ПДВ 1 106 876 грн при наданні в оренду ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" приміщень;
- №00409030702, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за червень 2022 року на суму ПДВ 111 308 грн у зв'язку з виявленням відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період червень 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника банку.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що доводи відповідача щодо надання позивачем в період з 01.03.2022 по 30.06.2022 послуг з оренди приміщення за адресою м. Київ, вул. Миколи Шпака, 3 на безоплатній основі та, як наслідок, виникнення у нього обов'язку нарахувати податкові зобов'язання, виходячи зі звичайної ціни орендної послуги, тобто, визначеної договором оренди від 22.06.2020 №03/20-SN на загальну суму 1106876,00 грн, спростовуються матеріалами справи. Також суд зазначив про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2022 №00408990702, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 1293295 за червень 2022 року та застосовано штрафні санкції у розмірі 323324 грн та №00409030702, яким позивачу відмовлено у наданні бюджетного відшкодування за червень 2022 року на суму ПДВ 111308 грн у зв'язку з виявленням відсутності права на отримання бюджетного відшкодування за період червень 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від'ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника банку.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та обґрунтувань апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пп. "в" п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг в силу положень п. 188.1 ст. 188 ПК України визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.8 ст. 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Отже передумовою для визначення бази оподаткування є наявність об'єкта оподаткування - наданих послуг платнику податку, водночас платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Як встановлено судом першої інстанції між ТОВ "Брологістик" (орендодавець) та ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" (орендар) укладено договір оренди від 22.06.2020 №03/20-SN, відповідно до якого позивачем надано ТОВ Київська школа економіки та менеджменту" у строкове платне користування (оренду) об'єкт оренди, вказаний у додатку 1 до цього договору, в порядку та на умовах, визначених цим договором.
Об'єкт оренди надається орендарю для використання з метою, наведеною у додатку 1 до цього договору.
Розділом 3 означеного договору визначено порядок передачі та повернення об'єкта оренди та вимоги щодо його експлуатації, зокрема, об'єкт оренди передається актом приймання.
Цей договір набуває чинності з дати його нотаріального посвідчення та підписання уповноваженими представниками сторін, скріплення їх печатками (за наявності) та діє до моменту повернення об'єкта оренди орендодавцю, що визначається з урахуванням умов статті 3 цього договору і деталізується у додатку 1 до договору.
Відповідна частина орендної плати, експлуатаційного платежу та інші платежі за договором нараховуються з дати передачі об'єкта на підставі відповідного акта приймання.
У додатку 1 до договору зазначено, що загальна площа об'єкта оренди складає 4441,0 кв. м, строк оренди - 10 років з моменту підписання договору оренди, день початку оренди - не пізніше 01.09.2020 - передача частини приміщення на 4 поверсі, не пізніше 01.11.20202 - передача частини приміщення на 3 поверсі та не пізніше 01.01.2021- передача приміщення на цокольному, 1, 5 та 6 поверхах. День закінчення оренди - 19.06.2030. мета оренди - учбовий заклад.
Також між ТОВ "Брологістик" та ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" укладено додатковий договір від 04.03.2022 до договору оренди від 22.06.2020 №03/20-SN, яким, враховуючи введення на території України воєнного стану 24.02.2022, сторони визнають та підтверджують, що починаючи з 24.02.2022 до дати (включно) офіційного припинення дії воєнного стану на території України, якщо інший строк не буде погоджено сторонами, буде призупинено використання об'єкту оренди відповідно до мети оренди, в тому числі буде припинено освітню діяльність в об'єкті оренди, який надано у користування орендарю.
Сторони домовились, що протягом строку призупинення господарської діяльності орендаря в об'єкті оренди він звільняється від сплати орендодавцю орендної плати, як її визначено договором.
Сторони домовились, що протягом строку призупинення господарської діяльності орендаря в об'єкті оренди він сплачує орендодавцю експлуатаційний платіж та комунальний платіж.
Всі інші умови договору, що не замінено цим додатковим договором, є чинними для сторін та підлягають виконанню.
Наказом ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" від 24.02.2022 №01/01-2022 ОД, враховуючи введення на території України воєнного стану з 24.02.2022, для забезпечення захисту життя та безпеки людей, починаючи з 24.02.2022 до офіційного припинення дії воєнного стану на території України, або до іншої дати, встановленої відповідним наказом з урахуванням бізнес потреб товариства призупинено освітню діяльність в будівлі за адресою Миколи Шпака, 3, м. Київ, переведено освітню діяльність в онлайн формат.
Починаючи з 24.02.2022 з урахуванням бізнес потреб ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" призупинено використання приміщень за адресою Миколи Шпака, 3, м. Київ відповідно до мети оренди, а саме "учбовий заклад", яка передбачена договором оренди.
Отже з 24.02.2022 орендарем ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" призупинено використання належним позивачу як орендодавцю приміщень за адресою Миколи Шпака, 3, м. Київ відповідно до мети оренди, а саме "учбовий заклад", яка передбачена договором оренди від 22.06.2020 №03/20-SN.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що додатковий договір від 04.03.2022 року не скасував орендний платіж, а призупинив використання об'єкту, з аналізу наявної інформації випливає, що в умовах призупинення договору оренди між позивачем та ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту":
- майно орендаря зберігалось в орендованій будівлі, майно орендарю не поверталось, - доступ до приміщення для орендаря не закривався, використання приміщення було можливим;
- атрибутика Київської школи економіки (KSE) з фасаду та інтер'єру приміщення не знімалась;
- доказів того, що Київська школа економіки (KSE) не працювала (очному/заочному режимі) в період з березня по червень 2022 року до перевірки не надано;
- плата за комунальні послуги та послуги з утримання приміщення нараховувалась та сплачувалась орендарем в повному обсязі;
- згідно інформації на сайті Київської школи економіки (https://kse.ua/ua/about-the- school/news/) заклад проводив у вказаний період активну волонтерську, громадську, наукову, інформаційно-аналітичну діяльність, а також освітню діяльність у форматі "онлайн";
- згідно даних ЄРПН ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" реєструвала податкові накладні з номенклатурою "Оренда нежитлового приміщення за адресою м. Київ, вул. М. Шпака, 3" та "Додаткова оренда нежитлового приміщення за адресою м. Київ, вул. Шпака, 3" на адресу Міжнародна громадська організація "Київський економічний інститут" (код 34428754) та неплатників ПДВ за березень, квітень, травень, червень 2022 року;
- згідно даних ЄРПН в незначних обсягах реєструвались також податкові накладні з номенклатурою "Інформаційно-консультаційні послуги" за вказаний період.
На переконання апелянта вищезазначені обставини свідчать про здійснення орендарем господарської діяльності, проте зазначені доводи не підтверджують надання позивачем послуг ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" з оренди приміщення за адресою м. Київ, вул. Миколи Шпака, 3 на безоплатній основі.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що умовами додаткового договору від 04.03.2022, внесено відповіді зміни в частині використання об'єкту оренди та оплати, водночас договір оренди від 22.06.2020 №03/20-SN в іншій частині був чинним.
Крім того, як встановлено судом, наказом ТОВ "Київська школа економіки та менеджменту" від 24.02.2022 №01/01-2022 ОД про призупинення освітньої діяльності в будівлі за адресою Миколи Шпака, 3, м. Київ, переведення її в онлайн формат та про призупинення використання приміщень за адресою Миколи Шпака, 3, м. Київ відповідно до мети оренди, а саме "учбовий заклад", яка передбачена договором оренди, на переконання суду, підтверджується що орендар з березня 2022 року не працював як учбовий заклад.
Разом з тим, нарахування та сплата орендарем плати за комунальні послуги та послуги з утримання приміщення були визначені додатковим договором від 04.03.2022 та не свідчить про здійснення орендарем господарської діяльності.
Колегія суддів звертає увагу на те, що наказом Департаменту освіти і науки ВО КМР (КМДА) від 28.02.2022 №31 (https://media-stg.kyivcity.gov.ua/kyivcity/sites/25/31.28.02.pdf), призупинено освітній процес з 28.02.2022 у закладах дошкільної, загальної середньої, позашкільної, професійної, фахової передвищої та вищої освіти міста Києва.
Отже враховуючи встановлені обставини, доводи апелянта про надання позивачем в період з 01.03.2022 по 30.06.2022 послуг з оренди приміщення за адресою м. Київ, вул. Миколи Шпака, 3 на безоплатній основі та, як наслідок, виникнення у нього обов'язку з нарахування податкових зобов'язань, виходячи зі звичайної ціни орендної послуги, тобто, визначеної договором оренди від 22.06.2020 №03/20-SN на загальну суму 1 106 876,00 грн є помилковими, що свідчить про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2022 №00409020702.
Щодо визначення позивачем податкового кредиту, колегія суддів зазначає наступне.
Підпунктом 14.1.181 п.14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Підпунктами "б" та "в" п. 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1).
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2).
Отже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Також Велика Палата звернула увагу на те, що відповідно до положень ст. 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі, будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з'ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як встановлено судом першої інстанції між ТОВ "Брологістик" (замовник) та ПП "Експерт Секьюріті" (виконавець) укладено договір від 07.07.2020 №07/07/2020-1 про виконання робіт, за умовами якого ПП "Експерт Секьюріті" зобов'язується на власний ризик, власними силами, належним чином та з власних матеріалів виконати роботи на об'єкті, а саме: монтаж системи пожежної сигналізації та системи оповіщення про пожежу та управління евакуюванням людей, систем пожежогасіння газового типу, автоматизація протипожежного захисту за адресою: м. Київ, вул. Миколи Шпака, 3.
Для виконання робіт, передбачених договором, виконавець залучає працівників потрібної кваліфікації у достатній кількості, створює для них необхідні умови роботи на об'єкті. Виконавець відповідає за виконання власними працівниками та працівниками субпідрядника вимог нормативно-правових актів з охорони праці, пожежної безпеки, санітарних норм та правил тощо.
На підтвердження виконання ПП "Експерт Секьюріті" робіт позивачем надано акти надання послуг від 02.11.2020 №527, від 04.11.2020 №535, від 16.12.2020 №596, від 16.12.2020 №597, від 16.03.2021 №70, від 16.03.2021 №70 з додатками, а також долучено копію виконавчої документації "Системи протипожежного захисту".
Також судом першої інстанції встановлено, що ПП "Експерт Секьюріті" виписано на адресу позивача податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Роботи з монтажу системи пожежної сигналізації та системи оповіщення про пожежу та управління евакуюванням людей, систем пожежогасіння газового типу, автоматизація протипожежного захисту за адресою: м. Київ, вул. Миколи Шпака, 3 придбані позивачем в межах здійснення господарської діяльності на виконання договору оренди від 22.06.2020 №03/20-SN для адаптації об'єкта оренди до потреб орендаря, з метою встановлення визначених договором систем забезпечення.
Суми ПДВ по операціям з придбання робіт у контрагента ПП "Експерт Секьюріті" відображені позивачем у бухгалтерському обліку та включені до складу податкового кредиту за відповідний період, що не заперечується відповідачем.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що згідно з інформацією з Єдиного реєстру податкових накладних встановлено документальне оформлення робіт з монтажу систем пожежної сигналізації позивачу від ПП "Експерт Секьюріті", які в свою чергу задекларували придбання вищезазначених робіт від ТОВ "БК "Сучасні будівельні технології".
Згідно з поясненнями позивача, ПП "Експерт Секьюріті" окремо не інформувало позивача у письмовій формі про залучення до виконання робіт субпідрядників, водночас залучення до виконання робіт субпідрядника може свідчити про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та ПП "Експерт Секьюріті", враховуючи, відсутність в матеріалах справи доказів протилежного.
Посилання апелянта на те, що ТОВ "БК Сучасні будівельні технології" не міг виконувати роботи, реалізацію яких відображало ПП "Експерт Секьюріті" у березні 2021 року у зв'язку з відсутністю основних фондів та не підтвердження господарських операцій по ланцюгу постачання.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що податкова інформація із баз даних податкового органу щодо не підтвердження поставки товару (виконання робіт) по ланцюгу постачання між контрагентом позивача та його контрагентом не може обґрунтовувати нереальність господарських операцій безпосередньо між позивачем та його контрагентом.
Крім того, відповідачем не надано жодних належних та допустимих доказів, якими б підтверджувалися обставини щодо відсутності в зазначеного контрагента необхідних умов для здійснення господарської діяльності у сфері наданих робіт та про відсутність трудових ресурсів, які б могли забезпечити виконання таких робіт.
Суд зауважує, що норми права не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об'єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв'язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Тобто нормативно закріплено підхід належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності платника податків при здійсненні господарських операцій та їх наслідків.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу щодо завищення позивачем показників з ПДВ, задекларованих у рядку 10.1 (колонка Б) податкової декларації з ПДВ на загальну суму 116 201 грн у березні 2021 року по взаємовідносинам з ПП "Експерт Секьюріті".
Щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 1 249 360 грн внаслідок реєстрації в ЄРПН податкових накладних по контрагентам ТОВ Компанія "Зодчі", ПАТ "Акціонерна компанія "Київводоканал", Департамент експлуатації ПАТ "Акціонерна компанія "Київводоканал", ТОВ "Київські енергетичні послуги", ПАТ "ДТЕК Київські електромережі", ТОВ "Асканія Енерджі", ТОВ "База Плюс", ТОВ "Фрам Плюс" складених з порушенням, колегія суддів зазначає наступне.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначив про те, що ТОВ "Компанія "Зодчі" виписано та зареєстровано ряд податкових накладних, першої подією у яких було саме надання послуг (виконання будівельних робіт), водночас акти приймання виконаних будівельних робіт, підписаних директором ТОВ "Брологістик" та директором ТОВ "Компанія "Зодчі" не містять дати їх підписання, тобто податкові накладні, які виписані по першій події - надання послуг з виконання будівельних робіт, виписані з порушенням, а саме дата податкових накладних не відповідає даті першій події.
Звернув увагу суду на те, що у зв'язку з відсутністю на первинних документах дати їх складання, перевіркою не вдалося ідентифікувати дату здійснення господарської операції (дату складання первинного документа) та відповідно дослідити, чи відповідає вона даті виписки податкової накладної, таким чином не підтверджується сума податкового кредиту на підставі податкових накладних, дата виписки яких не співпадає з датою здійснення господарських операцій.
Також зазначив про те, що на підставі зареєстрованих податкових накладних та банківських виписок встановлено складання податкових накладних з податку на додану вартість з порушенням п. 198.2 ст. 198 ПК України по наступним підприємствам: ПАТ "Акціонерна компанія "Київводоканал", Департамент експлуатації ПАТ "Акціонерна компанія "Київводоканал" на загальну суму ПДВ 7444,90 грн; ТОВ "Київські енергетичні послуги" на загальну суму ПДВ 56954,54 грн; ПАТ "ДТЕК Київські електромережі" на загальну суму ПДВ 77,85 грн; ТОВ "Асканія Енерджі" на загальну суму ПДВ 163,90 грн; ТОВ "База Плюс" на загальну суму 2297,50 грн; ТОВ "Фрам Плюс" на загальну суму 3280,00 грн.
Судом першої інстанції встановлено, що між позивачем та ТОВ "Компанія "Зодчі" складено акт приймання виконаних будівельних робіт №1 за листопад 2020 року, підписаний позивачем 17.11.2020, контрагентом - без дати; акти приймання виконаних будівельних робіт №1 за грудень 2020 року, підписані сторонами 10.12.2020; акт приймання виконаних будівельних робіт №1-1 за грудень 2020 року, підписаний позивачем 31.12.2020, контрагентом - без дати; акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року, підписані сторонами 23.12.2020, 24.12.2020; акти приймання виконаних будівельних робіт за лютий 2021 року, підписані сторонами 11.02.2021 та 21.02.2021.
Суд апеляційної інстанції погоджується з доводами апелянта про те, що деякі акти приймання виконаних робіт підписані ТОВ "Компанія "Зодчі" без зазначення дати їх підписання, водночас ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Оскільки з наданих актів можливо ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, у них наявні відомості про дату складання документа, назви підприємств, від імені яких складено документ, зміст та обсяг господарської операції, а тому такі документи не можуть свідчити про завищення позивачем податкового кредиту у спірному періоді по взаємовідносинам з ТОВ "Компанія "Зодчі".
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що апелянт, посилаючись на непідтвердження перевіркою суми податкового кредиту на підставі податкових накладних, дата виписки яких не співпадає з датою здійснення господарських операцій, одночасно вказує на неможливість ідентифікації дати здійснення господарських операцій згідно актів наданих послуг, що свідчить про їх суперечливість.
Враховуючи встановлені обставини, а також наведені вище висновки Верховного Суду, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2022 №0040899070 та №00409030702.
Інші доводи скаржника, викладені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують, при цьому колегія суддів звертає увагу на ті обставини, що відповідно до правил п.41 "Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень" обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 березня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Текст постанови виготовлено 17 червня 2025 року.
Головуючий суддя Н.В.Безименна
Судді Л.В.Бєлова
А.Ю.Кучма