П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
17 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/2882/25
Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.
Час і місце ухвалення: м. Одеса
Колегія суддів П'ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - Лук'янчук О.В.
суддів - Бітова А. І.
- Ступакової І. Г.
розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ексте" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про реєстрацію податкових накладних та зобов'язання вчинити певні дії, -
ТОВ "Ексте" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.07.2024 року №11469594/39518391, №11469595/39518391, №11469606/39518391, №11469607/39518391 від 23.07.2024 року, №11469596/39518391, від 30.07.2024 року №11516824/39518391, №11516823/39518391, №11516822/39518391, №11516821/39518391, №11516819/39518391, №11516818/39518391, №11516817/39518391, №11516815/39518391, №11516814/39518391, №11516813/39518391, №11516812/39518391, №11516811/39518391, від 23.07.2024 року №11469599/39518391, №11469601/39518391, №11469598/39518391, №11469597/39518391, №11469600/39518391;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні:
п/н №12 від 23.03.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 04.04.2023 року за №9068595789);
п/н №4 від 06.04.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 27.04.2023 року за №9093724209);
п/н №11 від 14.09.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 02.10.2023 року за №9256480795;
п/н №31 від 26.09.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 17.10.2023 року за №9275024433);
п/н №10 від 20.06.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 13.07.2023 року за №9170769165);
п/н №1 від 04.10.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 26.10.2022 року, за №9221827165);
п/н №4 від 11.10.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 26.10.2022 року, за №9222142911);
п/н №8 від 18.10.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 14.11.2022 року, за №9241791272);
п/н №12 від 25.10.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 14.11.2022 року, за №9242215863);
п/н №1 від 01.11.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 29.11.2022 року, за №9255298835);
п/н №5 від 10.11.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 29.11.2022 року, за №9255291246);
п/н №8 від 15.11.2022 року - (дата реєстрації в ЄРПН 30.11.2022 рок за №9256434788);
п/н №1 від 12.01.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 30.01.2023 року, за №9010828780);
п/н №21 від 28.02.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 17.03.2023 року, за №9053445837);
п/н №8 від 13.03.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 29.03.2023 року, за №9063407060);
п/н №13 від 11.07.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 28.07.2023 року, за №9188301636);
п/н №10 від 12.09.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 02.10.2023 року, за №9256448463);
п/н №1 від 03.07.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 07.08.2023 року, за №9196327702);
п/н №2 від 03.07.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 07.08.2023 року, за №9196251259);
п/н №3 від 03.07.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 07.08.2023 року, за №9196324554);
п/н №4 від 03.07.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 07.08.2023 року, за №9196324497);
п/н №5 від 03.07.2023 року - (дата реєстрації в ЄРПН 07.08.2023 року, за №9196324697).
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що у процесі проведення позивачем господарської діяльності було складено податкові накладні №12 від 23.03.2023 року, №4 від 06.04.2023 року, №11 від 14.09.2023 року, №31 від 26.09.2023 року, №10 від 20.06.2023 року, №1 від 04.10.2022 року, №4 від 11.10.2022 року, №8 від 18.10.2022 року, №12 від 25.10.2022 року, №1 від 01.11.2022 року, №5 від 10.11.2022 року, №8 від 15.11.2022 року, №1 від 12.01.2023 року, №21 від 28.02.2023 року, №8 від 13.03.2023 року, №13 від 11.07.2023 року, №10 від 12.09.2023 року, №1 від 03.07.2023 року, №2 від 03.07.2023 року, №3 від 03.07.2023 року, №4 від 03.07.2023 року №5 від 03.07.2023 року, та направлено їх на реєстрацію до податкового органу.
Однак, реєстрація була зупинена з підстав відповідності документа критеріям ризиковості. Після направлення на адресу податкового органу додаткових документів, які підтверджують справжність проведеної операції, у реєстрації податкової накладної було відмовлено, про що прийнято рішення Комісії від 23.07.2024 року №11469594/39518391, №11469595/39518391, №11469606/39518391, №11469607/39518391 від 23.07.2024 року, №11469596/39518391, від 30.07.2024 року №11516824/39518391, №11516823/39518391, №11516822/39518391, №11516821/39518391, №11516819/39518391, №11516818/39518391, №11516817/39518391, №11516815/39518391, №11516814/39518391, №11516813/39518391, №11516812/39518391, №11516811/39518391, від 23.07.2024 року №11469599/39518391, №11469601/39518391, №11469598/39518391, №11469597/39518391, №11469600/39518391.
Позивач вважаючи вказані рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з позовом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Ексте" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про реєстрацію податкових накладних та зобов'язання вчинити певні дії - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.07.2024 року №11469594/39518391, №11469595/39518391, №11469606/39518391, №11469607/39518391 від 23.07.2024 року, №11469596/39518391, від 30.07.2024 року №11516824/39518391, №11516823/39518391, №11516822/39518391, №11516821/39518391, №11516819/39518391, №11516818/39518391, №11516817/39518391, №11516815/39518391, №11516814/39518391, №11516813/39518391, №11516812/39518391, №11516811/39518391, від 23.07.2024 року №11469599/39518391, №11469601/39518391, №11469598/39518391, №11469597/39518391, №11469600/39518391.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати Податкові накладні №12 від 23.03.2023 року, №4 від 06.04.2023 року, №11 від 14.09.2023 року, №31 від 26.09.2023 року, №10 від 20.06.2023 року, №1 від 04.10.2022 року, №4 від 11.10.2022 року, №8 від 18.10.2022 року, №12 від 25.10.2022 року, №1 від 01.11.2022 року, №5 від 10.11.2022 року, №8 від 15.11.2022 року, №1 від 12.01.2023 року, №21 від 28.02.2023 року, №8 від 13.03.2023 року, №13 від 11.07.2023 року, №10 від 12.09.2023 року, №1 від 03.07.2023 року, №2 від 03.07.2023 року, №3 від 03.07.2023 року, №4 від 03.07.2023 року №5 від 03.07.2023 року датою їх подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області, за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ексте" судовий збір у розмірі 63588,00 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області, подало апеляційну скаргу, в якій зазначає про порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Апелянт зазначає, що позивачем порушено норми п. 51 Постанови Правління Національного Банку України від 04.07.2018 № 75 "Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України", а саме: - Платіжні інструкції від 17.05.2024 не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб, а отже, не відповідають приписам п.п. 5, 6 зазначеної Постанови.
Також апелянт вказує, що товарно-транспортні накладні подані позивачем на розгляд комісії регіонального рівня не відповідають вимогам наказу Міністерства транспорту України "Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні" від 14.10.1997 №363 (в редакції від 12.07.2019), а саме підпункту 11.1 пункту 11 Правил оформлення документів на перевезення Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, зокрема у накладних товаро-транспортних накладних не заповнено обов'язкових граф щодо вантажувально-розвантажувальних операцій, скільки всього випущено на певну суму з урахуванням ПДВ.
Посилаючись на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, зауважує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту. Окрім того, на думку апелянта, суд першої інстанції проігнорував правові висновки ВС викладені у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, в якій Верховний Суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об'єктом оподаткування.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що в рамках здійснення власної господарської діяльності по цим взаємовідносинам позивачем було складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №12 від 23.03.2023 року, №4 від 06.04.2023 року, №11 від 14.09.2023 року, №31 від 26.09.2023 року, №10 від 20.06.2023 року, №1 від 04.10.2022 року, №4 від 11.10.2022 року, №8 від 18.10.2022 року, №12 від 25.10.2022 року, №1 від 01.11.2022 року, №5 від 10.11.2022 року, №8 від 15.11.2022 року, №1 від 12.01.2023 року, №21 від 28.02.2023 року, №8 від 13.03.2023 року, №13 від 11.07.2023 року, №10 від 12.09.2023 року, №1 від 03.07.2023 року, №2 від 03.07.2023 року, №3 від 03.07.2023 року, №4 від 03.07.2023 року №5 від 03.07.2023 року прийнято, реєстрація зупинена.
На виконання вимог контролюючого органу позивачем до ДПС було направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію якої зупинено, проте, Комісія регіонального рівня прийняла рішення від 23.07.2024 року №11469594/39518391, №11469595/39518391, №11469606/39518391, №11469607/39518391 від 23.07.2024 року, №11469596/39518391, від 30.07.2024 року №11516824/39518391, №11516823/39518391, №11516822/39518391, №11516821/39518391, №11516819/39518391, №11516818/39518391, №11516817/39518391, №11516815/39518391, №11516814/39518391, №11516813/39518391, №11516812/39518391, №11516811/39518391, від 23.07.2024 року №11469599/39518391, №11469601/39518391, №11469598/39518391, №11469597/39518391, №11469600/39518391.
Не погоджуючись з прийнятими позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги прийшов до висновку, що позивачем були надані документи, які підтверджують факт здійснення господарської операції, а податковим органом недотримано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, а тому прийшов до висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
При цьому вказав, що з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків суд дійшов висновку про необхідність зобов'язання ДПСУ провести реєстрацію податкової накладної в ЄРПН датою її надходження на реєстрацію в ЄРПН.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об'єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося, підставою для зупинення реєстрації податкових накладної стало те, що обсяг постачання товару/послуги 43.99 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкової накладної з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанції відсутній обґрунтований розрахунок за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вона містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Апелянт вказує, що товариству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.
При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів встановила, що товариством до податкового органу надано:
-. повідомлення № 23 (ТОВ «АКВАРЕЛІ НА СЛОБІДСЬКІЙ») щодо П/ н № 12 від 23.03.2023 р., П/н № 4 від 06.04.2023 р., П/н № 11 від 14.09.2023 р., П/н № 31 від 26.09.2023 р., до яких додано 32 додатка;
- повідомлення № 24 від 19.07.2024 (ТОВ «АКВАРЕЛІ НА МОЛДОВАНЦІ») про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 10 від 20.06.2023, разом з яким платник направив до контролюючого органу додаткові документи у загальній кількості - 39;
- повідомлення № 27 від 26.07.2024 (ТОВ «АКВАРЕЛІ НА СЛОБІДСЬКІЙ») про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1 від 04.10.2023; № 4 від 11.10.2022; № 8 від 18.10.2022; № 12 від 25.10.2022; № 1 від 01.11.2022; № 5 від 10.11.2022; № 8 від 15.11.2022; № 1 від 12.01.2023; № 21 від 28.02.2023; № 8 від 13.03.2023; № 13 від 11.07.2023; № 10 від 12.09.2023, разом з яким платник направив до контролюючого органу додаткові документи у загальній кількості - 50;
- повідомлення № 26 від 20.07.2024 (ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ») про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1 від 03.07.2023; № 2 від 03.07.2023; № 3 від 03.07.2023; № 4 від 03.07.2023; № 5 від 03.07.2023, разом з яким платник направив до контролюючого органу додаткові документи у загальній кількості - 84.
Тобто, ТОВ «ЕКСТЕ» було надано до податкового органу документи, які підтверджують здійснення господарських операцій ТОВ «ЕКСТЕ» з контрагентами ТОВ «АКВАРЕЛІ НА СЛОБІДСЬКІЙ», ТОВ «АКВАРЕЛІ НА МОЛДОВАНЦІ» та ТОВ «КАРТІС БІЛДІНГ як в частині придбання будівельних матеріалів для виконання робіт, так і в частині самого виконання будівельних робіт, а саме: договорами оренди приміщень, актами приймання-передачі; договорами підряду, додатковими угодами; договірними цінами; локальними кошторисами на будівельні роботи; підсумковими відомостями ресурсів до локальних кошторисів; актами звірки взаємних розрахунків; договорами поставки товарів, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, банківськими виписками; актами надання транспортних послуг.
Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
При цьому, матеріали справи не містять відомостей про дослідження Комісією наданих позивачем первинних документів та надання їм оцінки, а контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Між тим, колегія суддів акцентує увагу, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.
Як слідує зі змісту п.10 Порядку №520, форма рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН передбачає, що у разі відмови у реєстрації податкової накладної через часткове ненадання платником податку копій первинних документів, у такому рішенні повинні бути вказані конкретні документи, які не надано платником податків.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд дійшов висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про її реєстрацію в ЄРПН.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України
Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 рокує джерелом права.
У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).
Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі №400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі №640/26298/21.
Щодо доводів апелянта про те, що платіжні інструкції не завірені належним чином підписами посадових та службових осіб, та щодо посилання апелянта на постанову правління НБУ №75 від 04.07.2018 року "Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України", та те, що серед наданих платником документів були відсутні договори з перевізниками, які здійснювали діяльності згідно наданих Позивачем товарно-транспортних накладних, товарно-транспортні накладні, надані Позивачем на розгляд комісії регіонального рівня, не відповідають вимогам наказу Міністерства транспорту України "Про затвердження Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні" від 14.10.1997 № 363 (в редакції від 12.07.2019), колегія суддів не приймає їх до уваги, оскільки такі доводи не були підставою для відмови у реєстрації податкових накладних та про такі недоліки як у квитанції так і у спірному рішенні відповідачем не вказано та вони наведені лише у відзиві на позовну заяву, а отже не були відомі платнику податків під час зупинення реєстрації ПН та прийняття відповідачем рішень про відмову реєстрації ПН. Як квитанції про зупинення реєстрації, так і спірні рішення, не містять посилання та вимоги про необхідність надання та ненадання позивачем зазначених документів.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що деякі неточності у оформленні товарно-транспортних накладних, виписках та інших документах, за наявності документів які підтверджують здійснення операцій, не є підставою для висновків про відсутність господарських операцій, щодо яких було складено спірну податкову накладну.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги щодо надання платником податку копій первинних документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки що спірні рішення не були обґрунтовані фактом ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів, тому позиція відповідача не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.
Отже, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу підлягає скасуванню.
Стосовно позовної вимоги про зобов'язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов'язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.
Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.
При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Стосовно посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів , -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України
Повний текст постанови складено та підписано 17 червня 2025 року .
Головуючий суддя: О.В. Лук'янчук
Суддя: А. І. Бітов
Суддя: І. Г. Ступакова