12 червня 2025 р. Справа № 520/16640/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. , Перцової Т.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Харківській області, Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРПОЛІСТАР» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2024 (головуючий суддя І інстанції: Лук'яненко М.О.) у справі №520/16640/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРПОЛІСТАР»
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРПОЛІСТАР" (далі по тексту також - позивач, ТОВ "УКРПОЛІСТАР") звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі по тексту також - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 11.03.2024 за №00/12455/0412 в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 110 894,27 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 11.03.2024 за №00/12455/0412 в частині застосування до ТОВ "УКРПОЛІСТАР" штрафу в розмірі 55 447,14 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь ТОВ "УКРПОЛІСТАР" частину судових витрат в розмірі 1514,00 грн.
Позивач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій просив змінити рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог скарги посилається на не врахування судом першої інстанції того, що на дату прийняття спірного податкового повідомлення-рішення абзацом четвертим пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ штраф за порушення строку реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів складає 10 % від суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, а не у розмірі 30%, що був застосований відповідачем.
Відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу позивача не скористався.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги залишити без задоволення в повному обсязі.
Вважає, що рішення суду у вказаній частині ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права.
Зазначає про необґрунтованість висновків суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, враховуючи приписи ПК України.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 03.12.2024 зупинено провадження у даній справі.
Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 01.05.2025 поновлено провадження у даній справі.
Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу відповідача не скористався.
Відповідно до ст.308, п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що ТОВ "УКРПОЛІСТАР" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі фізичних осіб-підприємців, юридичних осіб та громадських формувань як суб'єкт господарювання - юридична особа, перебуває на обліку в ГУ ДПС в Харківській області.
ГУ ДПС у Харківській області проведено камеральну перевірку ТОВ "УКРПОЛІСТАР" щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт №3370/20-40-04-112-02/43658678 від 30.01.2024 (далі по тексту - акт перевірки).
За висновками акту перевірки встановлено порушення позивачем абз.14, 15, 16, 18 п.201.10 ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, а саме несвоєчасно зареєстровано податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування за лютий 2022 року.
Не погодившись із висновками, викладеним в акті перевірки, позивач подав до ГУ ДПС в Харківській області заперечення за вих.№23-02-24 від 23.02.2024.
Листом №11950/6/20-40-04-12-06 від 06.03.2024 ГУ ДПС у Харківській області повідомило позивача про те, що прийнято рішення про залишення висновків акта перевірки без змін.
11.03.2024 на підставі акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00/12455/0412 про застосування до ТОВ "УКРПОЛІСТАР" штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за лютий 2022 року на загальну суму 166 389,23 грн.
Згідно з розрахунком до спірного податкового повідомлення-рішення сума штрафу застосована, зокрема, із розрахунку 30% від обсягу ПДВ у сумі 554 471,37 грн., що становить - 166 341,41 грн.
За наслідками оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку, рішенням Державної податкової служби України від 28.05.2024 за №15168/6/99-00-06-03-01-06 залишено без змін оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а скаргу позивача - без задоволення.
Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення від №00/12455/0412 від 11.03.2024 протиправним в частині застосування до нього штрафу в розмірі 110 894,27 грн., звернувся з позовом.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію позивачем спірних податкових накладних є обґрунтованими. Водночас, суд першої інстанції не погодився із застосованим відповідачем розміром штрафу за ставкою 30% від суми ПДВ до податкових накладних, складених у лютому 2022 року, та дійшов висновку, що у спірних правовідносинах відповідач повинен був розрахувати розмір штрафу за ставкою 20% від суми ПДВ до податкових накладних, складених у лютому 2022 року, відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, що складає 110 894,27 грн. (20% від обсягу ПДВ 554 471,37 грн.), а тому визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11.03.2024 за №00/12455/0412 в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 55 447,14 грн. (166 341,41 грн. - 110 894,27 грн.).
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційних скарг, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
За приписами пункту 1.1 статті 1 ПК України цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Главою 8 ПК України визначені види перевірок контролюючих органів та порядок їх проведення.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов'язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Пунктом 201.1 ст.201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов'язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого п201.4 ст.201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:, зокрема,
-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року №533- IX (далі по тексту - Закон №533- IX).
У зв'язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року №540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавіруснороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі Постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває станом на дату розгляду цієї справи.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов'язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року №2118-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон №2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов'язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов'язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб'єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, п.52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як пп.69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому пізніша дата прийняття пп.69.1 на той час не виключала необхідності застосування п.52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв'язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі по тексту - Закон №2260-IX).
У цьому Законі пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов'язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов'язковим виконанням таких обов'язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов'язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов'язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Отже, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов'язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов'язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Колегія суддів враховує, що Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
За висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
Разом з цим пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Судом встановлено, що підставою для притягнення позивача до відповідальності є порушення строків реєстрації податкових накладних, а саме поза межами граничного строку реєстрації, зокрема:
- податкова накладна №1 від 01.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №5 від 02.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №7 від 03.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №11 від 04.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №13 від 07.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №25 від 09.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №22 від 14.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №28 від 17.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №30 від 18.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №29 від 18.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №37 від 21.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №40 від 22.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31);
- податкова накладна №43 від 23.02.2022 фактично зареєстрована 15.08.2022 (кількість днів прострочення - 31).
Колегія суддів зазначає, що оскільки спірні податкові накладні складені ТОВ "УКРПОЛІСТАР" у лютому 2022 року, а зареєстровані після 15.07.2022, тобто з порушення строків реєстрації ПН/РК, висновки контролюючого органу щодо наявності підстав для настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію позивачем спірних податкових накладних є обґрунтованими.
Враховуючи те, що строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності порушення строків реєстрації ПН/РК.
Застосовуючи штраф в розмірі 30% податковий орган виходив з того, що строк затримки реєстрації податкових накладних становив 31 день.
Проте, як вірно зазначив суд першої інстанції відповідачем безпідставно визначено розмір штрафу за ставкою 30% від суми ПДВ до податкових накладних, складених у лютому 2022 року, оскільки у спірних правовідносинах кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації спірних податкових накладних складає 30 днів - за період з 16.07.2022 по 14.08.2022 (враховуючи, що розрахунок кількості прострочених днів повинен здійснюватися з наступного дня за граничним терміном реєстрації накладної в ЄРПН (15.07.2022), та до дня фактичної реєстрації спірних податкових накладних (15.08.2022).
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах відповідач повинен розрахувати розмір штрафу за ставкою 20% від суми ПДВ до податкових накладних, складених у лютому 2022 року, відповідно до п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України, що у даному випадку складає 110 894,27 грн. (20% від обсягу ПДВ 554 471,37 грн.), а отже оспорюване повідомлення - рішення в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 55 447,14 грн. (166 341,41 грн. - 110 894,27 грн.), є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Так, в апеляційній скарзі позивач зазначає, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами п.90 цього підрозділу.
Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п.89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі, зокрема:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".
Разом з цим Закон №2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі №2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень п.201.10 ст.201 ПК України та п.120-1.1 ст.120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, колегія суддів зазначає, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):
- коли нові правила пом'якшують відповідальність особи;
- коли нові правила скасовують відповідальність особи.
Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: п.201.10 ст. 201 ПК України і п.120-1.1 ст.120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Про зворотну дію в часі приписів п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в таких випадках:
- якщо б це нормативне положення (п.90) мало відношення до п.201.10 ст.201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом'якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у п.201.10 ст.201 ПК України);
- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до п.120-1.1 ст.120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов'язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);
- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.
У випадку, що розглядається, зазначені умови відсутні.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як п.120-1.1 ст.120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог п.201.10 ст.201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом №2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків п.201.10 ст.201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, не замінюють «автоматично» старі положення (п.201.10 ст.201 і п.120-1.1 ст.120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.
Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 наголосив, що п.11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, у зв'язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, п.11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає помилковими доводи позивача, що п.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зобов'язує контролюючий орган під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені п.90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.
У контексті оцінки доводів апеляційних скарг колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційних скарг отримали достатню оцінку.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з приписами ч.1 ст.315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суддів не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи, викладені в апеляційних скаргах, не спростовують обґрунтованих та правильних висновків суду.
Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, суд першої інстанції ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційні скарги без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області, Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРПОЛІСТАР» залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.08.2024 у справі №520/16640/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.
Головуючий суддя В.Б. Русанова
Судді С.П. Жигилій Т.С. Перцова